Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.06.2011, Az. VIII R 25/08

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im [X.]treitjahr (2000) als Unternehmensberater selbständig tätig und erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.[X.]. des § 18 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG). Darüber hinaus erzielte er gemeinsam mit seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 E[X.]tG.

In der Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 540.489 DM auf der Grundlage einer Einnahmenüberschussrechnung mit einem Ansatz von Betriebseinnahmen in Höhe von insgesamt 1.279.011,74 DM sowie mit dem Ansatz einer Position "Honorarabrechnung" bei den Betriebsausgaben in Höhe von 533.011 DM.

Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärten die Kläger [X.]chuldzinsen für ein Objekt in Höhe von 45.246 DM sowie für ein weiteres Objekt in Höhe von 26.288 DM.

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Kläger erklärungsgemäß unter Ansatz von Einkünften aus selbständiger Arbeit (540.489 DM) und solchen aus Vermietung und Verpachtung (insgesamt ./. 30.018 DM) veranlagt hatte, führte er auf der Grundlage einer Prüfungsanordnung vom 6. August 2004 ab dem 29. November 2004 eine Außenprüfung bei dem Unternehmen des Klägers für die Jahre 2000 bis 2002 durch.

Noch vor Beginn dieser Prüfung ging bei dem [X.] eine (nur) vom Kläger unterzeichnete strafbefreiende Erklärung nach dem [X.]trafbefreiungserklärungsgesetz ([X.]) vom 23. Dezember 2003, [X.], 2928 ein. [X.]ie bezog sich nach ihrem Wortlaut auf die "[X.]umme der auf Grund unrichtiger, unvollständiger oder unterlassener Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen i.[X.]. des § 1 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.] der Jahre 1993 bis 2001" und bezifferte sie mit 2.263.592 €. Die Erklärung enthält u.a. den Hinweis: "Die [X.]pezifizierung der in Zeile 1 erklärten Einnahmen nach zugrunde liegenden Lebenssachverhalten und Kalenderjahren ergibt sich aus der beigefügten Anlage. Anzahl der [X.]eiten: 3."

In der genannten Anlage wird zu dem [X.]treitjahr 2000 ausgeführt:

Mit [X.]chreiben vom 21. Dezember 2004 legte der Kläger gegen die strafbefreiende Erklärung für die Jahre 1993 bis 2001 vom 23. November 2004 Einspruch ein und gab mit [X.]chreiben vom 23. Dezember 2004 eine weitere Erklärung nach dem [X.] ab, in der er die "[X.]umme der auf Grund unrichtiger, unvollständiger oder unterlassener Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen i.[X.]. des § 1 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.] der Jahre 1993 bis 2002" auf 310.129 € bezifferte. In der beigefügten Anlage wird für das [X.]treitjahr 2000 ausgeführt:

Der Bericht über die Außenprüfung stellte fest, der Kläger habe zu Unrecht in den Jahren 2000 und 2001 Betriebsausgaben für Honorarrechnungen der [X.] Firma "V-..." gebucht. Diese habe keine Leistung an den Kläger erbracht, sondern ihm lediglich den Betriebsausgabenabzug im Inland ermöglichen sollen. Deshalb seien auch die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten und (angeblich) an die [X.] Firma gezahlten [X.]chuldzinsen nicht als Werbungskosten anzuerkennen.

Auf der Grundlage dieser Feststellungen erließ das [X.] --nach Aufhebung der strafbefreienden Erklärung vom 23. Dezember 2004 durch [X.] vom 20. Januar 2005-- einen geänderten Einkommensteuerbescheid.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit seinem in Entscheidungen der [X.]e 2008, 1411 veröffentlichten Urteil ab.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des [X.].

Die [X.] Gesellschaft sei dem Kläger i.[X.]. des § 15 des Außensteuergesetzes bzw. des § 39 der Abgabenordnung ([X.]) in vollem Umfang zuzurechnen. Ihre Einschaltung habe zur Verkürzung der von ihm geschuldeten Einkommensteuer geführt.

Zu Unrecht gehe das [X.] davon aus, dass die strafbefreiende Erklärung die vorbezeichneten Angaben fälschlicherweise nachträglich als Einnahmen ausgewiesen habe, statt sie richtigerweise als fingierte Ausgaben aufzudecken.

Es sei nicht eindeutig, ob nach dem [X.] die fingierten Zinszahlungen und [X.] als fingierte Ausgaben oder aus der [X.]icht der [X.] Gesellschaft als nicht erklärte Einnahmen zu erfassen seien. Es sei zumindest vertretbar, die fingierten Ausgaben im Rahmen der nachträglich abgegebenen Erklärung als "Einnahmen" zu bezeichnen. Mit der Angabe, dass die [X.] und die Zinseinnahmen aus der "[X.] Quelle" stammten, sei der entscheidungserhebliche Lebenssachverhalt i.[X.]. des § 3 [X.] hinreichend spezifiziert.

[X.]pätestens mit Abgabe der zweiten ergänzenden strafbefreienden Erklärung hätten die Kläger sämtliche nicht versteuerten Beträge offengelegt und anschließend die insoweit fälligen Abgeltungsbeträge gezahlt.

Im Übrigen enthalte der amtliche Vordruck für die Abgabe der [X.]-Erklärung keine Unterscheidung zwischen unversteuerten Einnahmen i.[X.]. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 [X.] und fingierten Ausgaben i.[X.]. der [X.] der Vorschrift; er enthalte nämlich nur drei [X.]palten für das betroffene Kalenderjahr, für den Lebenssachverhalt und für "Einnahmen i.[X.]. des § 1 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.]".

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie den Einkommensteueränderungsbescheid für das [X.] vom 23. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und festzustellen, dass der [X.] entsprechend der strafbefreienden Erklärung vom    23. November 2004 hinsichtlich der streitigen Darlehenszinsen und    [X.] 46.361,75 € (25 % von 21.936 € + 163.511 € =    185.447 €) beträgt, hilfsweise der [X.] entsprechend der strafbefreienden    Erklärung vom 23. Dezember 2004 77.269,50 € (25 % von 309.078 €)    beträgt. -      -

Das [X.] beantragt im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Gründe des angefochtenen [X.]-Urteils, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zu Recht hat das [X.] die Klage gegen den angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid abgewiesen. Das [X.] durfte in diesem Bescheid von den Angaben in der strafbefreienden Erklärung der Kläger zu den Honorarzahlungen und Darlehenszinsen im Zusammenhang mit der Geschäftsbeziehung zu der [X.]er Gesellschaft abweichen.

1. Das [X.] war zum Erlass des angefochtenen [X.] gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] berechtigt, da die dem festgesetzten [X.] zugrunde liegende Steuerforderung nicht gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] erloschen ist. Auf Grund der abgegebenen "strafbefreienden Erklärungen" ist nach dem ersten Abschnitt des [X.] keine Straf- oder Bußgeldfreiheit eingetreten; bei dieser Sachlage dürfen Einkommensteueränderungsbescheide erlassen werden (Beschluss des [X.] --BFH-- vom 15. Juli 2010 [X.], [X.], 1785; zur Prüfung fehlender Straf- und Bußgeldfreiheit nach Aufhebungsbescheid gemäß § 10 Abs. 3 [X.] im Rahmen anschließend ergehender Einkommensteueränderungsbescheide s. [X.], [X.] --[X.]-- 2005, 1084, 1090).

a) Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] setzt die von den Klägern geltend gemachte erlöschende Wirkung ihrer strafbefreienden Erklärung i.S. des § 3 [X.] voraus, dass nach dem ersten Abschnitt des [X.] Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt. Dies ist nach § 1 Abs. 1 [X.] u.a. der Fall, wenn der Steuerpflichtige zu einer Steuerverkürzung führende unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen korrigiert, die auf Grund der fehlerhaften Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen gegenüber der Finanzbehörde erklärt (strafbefreiende Erklärung) und innerhalb von zehn Tagen nach Abgabe der Erklärung, spätestens aber bis zum 31. Dezember 2004  25 % der Summe der erklärten Beträge entrichtet. Nach § 3 Abs. 1 Satz 3 [X.] sind die erklärten Einnahmen nach Kalenderjahren und zugrunde liegenden Lebenssachverhalten zu spezifizieren. Allein die Angabe der verkürzten Einnahmen reicht daher nicht aus (so zutreffend [X.] --BMF--, Merkblatt zur Anwendung des [X.] vom 3. Februar 2004 IV A 4-S 1928-18/04, [X.], 225 Rz 5.3).

Vielmehr ist es zumindest erforderlich, die Einnahmen bestimmten Lebenssachverhalten zuzuordnen. Da nach § 1 Abs. 2 [X.] bei der Verkürzung von Einkommensteuer sämtliche zu Unrecht berücksichtigten Ausgaben als "Einnahmen" i.S. von Abs. 1 der Vorschrift fingiert, nicht berücksichtigte steuerpflichtige Einnahmen jedoch nur zu 60 % als "Einnahmen" erfasst werden, erfordert die Spezifizierung gemäß § 3 Abs. 1 Satz 3 [X.] auch die Angabe, ob die in der strafbefreienden Erklärung aufgelisteten "Einnahmen" i.S. von § 1 Abs. 1 [X.] bisher nicht berücksichtigte steuerpflichtige Einnahmen oder zu Unrecht berücksichtigte Ausgaben sind.

b) Diesen Anforderungen entspricht die Erklärung der Kläger vom 23. Dezember 2004 nicht, weil sie als maßgeblichen Lebenssachverhalt lediglich [X.] Darlehenszinsen sowie nicht erklärte "Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit",    [X.] mit der erklärten Folge einer Nachversteuerung von nur 60 % der Beträge als Einnahmen nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 [X.] bezeichnet haben.

Denn unstreitig handelt es sich bei diesen Positionen nicht um Zins- oder Honorareinnahmen des [X.] und seiner Ehefrau, sondern um

Diesen Lebenssachverhalt "unrichtiger Abzug von Erwerbsaufwendungen", die zu 100 % hätten [X.] werden müssen, haben die Kläger mit der Angabe "Darlehenszinsen und Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit" unzutreffend und irreführend spezifiziert.

Ihr Einwand, insoweit liege allenfalls eine unschädliche und von Amts wegen zu korrigierende "falsa demonstratio" (Falschbezeichnung) vor, verkennt, dass Gegenstand ihrer strafbefreienden Erklärung nur die zuvor gemachten unrichtigen Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen ihrer Einkommensteuerveranlagung, nicht aber zu der etwaigen Veranlagung der [X.]er Gesellschaft sein konnten. Infolgedessen war der in der strafbefreienden Erklärung zu spezifizierende Sachverhalt durch den fehlerhaften Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie den fehlerhaften Abzug von [X.] als Betriebsausgaben bei den Einkünften des [X.] aus selbständiger Arbeit gekennzeichnet und hätte entsprechend in der Erklärung ausgewiesen werden müssen (z.B. durch die Angabe "unrichtige Erfassung von Honorarzahlungen als Betriebsausgaben").

Aus der Sicht des [X.] als Empfänger der strafbefreienden Erklärung haben die Kläger damit nicht den Lebenssachverhalt "unrechtmäßig erklärte Betriebsausgaben oder Werbungskosten", sondern den tatsächlich nicht verwirklichten Sachverhalt "unrechtmäßig nicht erklärte Betriebs- und Zinseinnahmen" erklärt. Dies folgt nach den vom [X.] festgestellten Gesamtumständen schon unmittelbar aus dem Umstand, dass sie diese Fehlbezeichnung des [X.] mit der fehlerhaften Erfassung der Zahlungen als mit (nur) 60 % zu versteuernde Einnahmen nach Maßgabe des § 1 Abs. 2 Nr. 1 [X.] verbunden haben, obwohl sie als fingierte Ausgaben nach Maßgabe der Nr. 2 der Vorschrift zu 100 % hätten versteuert werden müssen.

c) Die Abgabe der korrigierten [X.] am 23. Dezember 2004 mit nunmehr richtigem Ausweis des Abgeltungsbetrags in Höhe von 100 % der bislang fingierten Erwerbsaufwendungen i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 [X.] hat schon deshalb keine erlöschende Wirkung i.S. des § 8 [X.], weil der streitige Lebenssachverhalt im Zeitpunkt der Erklärung bereits Gegenstand der seit November 2004 laufenden Außenprüfung war. Damit konnten darauf bezogene strafbefreiende Erklärungen nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] nicht mehr zur Straf- und Bußgeldfreiheit i.S. des § 1 [X.] führen (vgl. dazu auch [X.]/[X.], [X.] 2004, 121; Stahl, Die Steuerberatung 2004, 153; [X.] in [X.], [X.] zur Steueramnestie, § 10 Rz 55; [X.] in [X.], 225 Rz 12.4 sowie zur Tatentdeckung als Erlöschenshindernis i.S. des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b [X.] BFH-Urteil vom 26. November 2008 [X.], [X.], 330, BStBl II 2009, 388).