Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.02.2013, Az. VIII R 7/11

I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) am Erlass von [X.] für die Jahre 1995 bis 1999 auf Grund einer Erklärung des [X.] und Revisionsklägers (Kläger) nach dem [X.] ([X.]) gehindert war.

In den Streitjahren bezog der Kläger als selbständiger Architekt Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Außerdem erzielten der Kläger und seine Ehefrau dem Grunde und der Höhe nach unstreitige Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie aus Vermietung und Verpachtung.

Nach einer im Jahr 1999 abgeschlossenen Außenprüfung u.a. zur Umsatzsteuer 1995 bis 1997 leitete das Finanzamt für [X.] und Steuerfahndung ([X.]) am 9. April 2002 gegen den Kläger u.a. ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Einkommensteuer- und Umsatzsteuerhinterziehung für die Jahre 1990 bis 2000 ein. Veranlasst wurde das Verfahren durch Erkenntnisse darüber, dass der Kläger im Oktober 1992 einen Betrag von 300.000 DM in bar zur A-Bank Luxembourg S.A. verbracht hatte, jedoch in den Steuererklärungen keine ausländischen Zinserträge angeführt waren.

Zusätzlich enthält der [X.] eine Bezugnahme auf die Zusammenfassung der Vorermittlungen in dem Aktenvermerk vom 9. April 2002. Der Vermerk weist u.a. eine Aufstellung sämtlicher sich aus den Steuerakten ergebender Einkünfte des [X.] und seiner Ehefrau für die Jahre 1987 bis 2000 auf.

Am 27. März 2003 fand eine Durchsuchung in den Büroräumen des [X.] statt. Nach dem Durchsuchungs- und Beschlagnahmebericht wurde dem Kläger eine Ausfertigung des Durchsuchungsbeschlusses ausgehändigt.

Vor Abschluss der Steuerfahndungsprüfung reichte der Kläger am 22. Februar 2005 eine Vordruckerklärung nach dem [X.] ein, in der er nicht gebuchte Honorareinnahmen aus der [X.] von 459.254 € (21.928 € für 1995, 882 € für 1996, 133.184 € für 1997, 229.742 € für 1998 und 73.518 € für 1999) mitteilte. Zugleich nahm er am 25. Februar 2005 eine Zahlung in Höhe von 35 % (160.739 €) an das [X.] vor. Ferner erklärte der Kläger für das [X.] nicht versteuerte Einnahmen in Höhe von 352.190,08 DM.

In ihrem Abschlussbericht vom 16. Dezember 2005 vertrat die [X.] die Auffassung, dass hinsichtlich der nacherklärten freiberuflichen Einkünfte für die Jahre 1995 bis 1999 eine Strafbefreiungswirkung nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b [X.] ausgeschlossen sei.

Die [X.] berechnete die bisher unversteuerten Brutto-Einnahmen des [X.] aus [X.] mit 47.653 DM für 1995, 1.917,62 DM für 1996, 289.429,11 DM für 1997, 507.764,43 DM für 1998 und 137.014 DM für 1999. In Umsetzung der Feststellungen der [X.] erließ das [X.] jeweils unter dem 20. Juli 2006 geänderte Bescheide zur Umsatzsteuer 1995 bis 1999.

Dagegen erhob der Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage, die das [X.] ([X.]) mit seinem in Entscheidungen der [X.]e 2011, 1744 veröffentlichten Urteil als unbegründet abwies.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung des [X.] und einen Verstoß des [X.] gegen die Denkgesetze.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil sowie die angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 1995 um 6.216 DM, 1996 um 250 DM, 1997 um 37.751 DM, 1998 um 69.972 DM und 1999 um 18.898 DM gemindert wird.

Das [X.] beantragt, im Wesentlichen aus den Gründen der [X.]-Entscheidung, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zu Recht hat das [X.] die Klage gegen die angefochtenen [X.] für die Jahre 1995 bis 1999 abgewiesen. Das [X.] durfte in diesen Bescheiden von den Angaben in der strafbefreienden Erklärung des [X.] abweichen.

Das [X.] war zum Erlass der angefochtenen Änderungsbescheide gemäß § 173 Abs. 1 [X.]r. 1 der Abgabenordnung ([X.]) berechtigt, da die den festgesetzten Steuermehrbeträgen zugrunde liegenden Steuerforderungen nicht gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] erloschen sind. Auf Grund der abgegebenen "strafbefreienden Erklärungen" ist nämlich --entgegen der Auffassung des [X.] keine Straf- oder [X.] nach dem ersten Abschnitt des [X.] eingetreten; bei dieser Sachlage dürfen [X.] erlassen werden (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 26. [X.]ovember 2008 [X.], [X.], 330, [X.] 2009, 388; vom 28. Juni 2011 VIII R 25/08, [X.], 101, [X.], 229).

1. [X.]ach § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] setzt die vom Kläger geltend gemachte erlöschende Wirkung seiner strafbefreienden Erklärung i.S. des § 3 [X.] voraus, dass nach dem ersten Abschnitt des [X.] Straf- oder [X.] eintritt.

a) Dies ist nach § 1 Abs. 1 [X.] u.a. der Fall, wenn der Steuerpflichtige zu einer Steuerverkürzung führende unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen korrigiert, die auf Grund der fehlerhaften Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen gegenüber der Finanzbehörde erklärt (strafbefreiende Erklärung) und innerhalb von zehn Tagen nach Abgabe der Erklärung, spätestens aber bis zum 31. Dezember 2004  25 % der Summe der erklärten Beträge entrichtet.

Diese Regelung entspricht trotz des nicht vollständig übereinstimmenden Wortlauts derjenigen in § 371 Abs. 2 [X.]r. 1 Buchst. a [X.] zum [X.] bei Selbstanzeige, so dass [X.] und [X.] zu jener Vorschrift bei der Auslegung des § 7 Satz 1 [X.]r. 1 [X.] herangezogen werden können (vgl. [X.]-Urteile vom 19. Juni 2007 VIII R 99/04, [X.], 1, [X.], 7; in [X.], 101, [X.], 229, m.w.[X.].).

Mit der Formulierung "soweit vor Eingang der strafbefreienden Erklärung ... bei dem Erklärenden oder seinem Vertreter ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung ... erschienen ist ..." macht der Gesetzgeber deutlich, dass Steuerpflichtige, die ihren steuerlichen Pflichten zuvor nicht im erforderlichen Umfang nachgekommen sind, nicht unbegrenzt [X.] haben sollen, die sog. "Brücke in die Steuerehrlichkeit" zu beschreiten. Vielmehr wird diese Möglichkeit genommen, wenn ein Prüfer sich anlässlich einer Außenprüfung im Einzelnen mit den steuerlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen befasst.

Dieser Entscheidung des Gesetzgebers trägt auch § 7 Satz 1 [X.]r. 1 Buchst. a [X.] Rechnung, wenn dort angeordnet wird, die Straf- oder Bußgeldbefreiung komme nicht in Betracht, wenn beim Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter bereits vor Eingang der strafbefreienden Erklärung ein Amtsträger der Finanzbehörde zwecks steuerlicher Prüfung erschienen ist (vgl. [X.]-Urteil vom 9. März 2010 VIII R 50/07, [X.], 400, [X.], 709).

2. Die Würdigung des [X.], dass die Voraussetzungen dieser --die Wirksamkeit der abgegebenen strafbefreienden Erklärung ausschließenden-- Vorschrift im Streitfall gegeben sind, ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.

a) Dessen tatsächliche Würdigung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt ([X.]-Urteile vom 14. Juli 2004 I R 111/03, [X.], 437, [X.], 307; vom 27. März 2012 VIII R 27/09, [X.], 1127). Ist dies nicht der Fall, so ist der [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O auch dann an die Feststellungen des [X.] gebunden, wenn eine abweichende Würdigung gleichermaßen möglich ist.

b) [X.]ach diesen Maßstäben hat das [X.] im Rahmen seiner Würdigung nach § 96 [X.]O die der angefochtenen Entscheidung zugrunde gelegte Feststellung, bei dem Kläger sei ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer "Steuerstraftat" bereits vor Abgabe der strafbefreienden Erklärung i.S. des § 7 Satz 1 [X.]r. 1 Buchst. a [X.] erschienen, rechtsfehlerfrei ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze getroffen. Damit ist diese Feststellung für den erkennenden Senat bindend.

aa) Für die Frage, ob der Fahndungsprüfer im Streitfall auch wegen der in der strafbefreienden Erklärung bezeichneten Architektenhonorare des [X.] aus den Jahren 1995 bis 1999 als Gegenstand der "Steuerstraftat" i.S. des § 7 Satz 1 [X.]r. 1 Buchst. a [X.] erschienen ist, ist nach ständiger Rechtsprechung auf den gegenüber dem Betroffenen geäußerten oder sonst ersichtlichen Anlass und den Umfang der Ermittlungen abzustellen (vgl. [X.]-Urteil vom 12. Dezember 2007 [X.], [X.]E 219, 498, [X.], 344, unter [X.]; Rottpeter/ [X.] in [X.], [X.], Anhang zu § 371 [X.] § 7 [X.] Rz 4a; Schreiben des [X.] vom 3. Februar 2004 IV A 4-S 1928-18/04, [X.], 225, Rz 9.2).

Abzustellen ist somit --wovon auch das [X.] und die Beteiligten des Verfahrens ausgehen-- auf den [X.] des Steuerpflichtigen.

bb) Auf dieser Grundlage hat das [X.] ohne Rechtsfehler aus dem [X.] wie auch dem Durchsuchungsbeschluss gefolgert, der Kläger habe erkennen können, dass die Steuerfahndung sich auch auf den Lebenssachverhalt "Architektenhonorare 1995 bis 1999" erstreckt habe.

(1) Dabei muss der von einer Steuerfahndungsprüfung Betroffene davon ausgehen, dass die [X.] in sachlicher Hinsicht abweichend von der einer Außenprüfung i.S. von § 193 [X.] nicht durch die Reichweite einer Prüfungsanordnung (§ 196 [X.]; vgl. hierzu Beschluss des [X.] vom 15. Januar 1988  3 StR 465/87, [X.]eue Juristische Wochenschrift 1988, 3272) begrenzt wird, weil eine solche Prüfungsanordnung für eine Fahndungsprüfung gesetzlich nicht vorgesehen ist ([X.]-Urteil vom 9. März 1999 VIII R 19/97, [X.]/[X.]V 1999, 1186).

Die Reichweite einer Steuerfahndungsprüfung wird vielmehr nach dem [X.] der erschienenen Fahndungsbeamten bestimmt, mithin davon, auf welchen Sachverhalt sich die Fahndungsprüfung erstreckt, welchem Verdachtsmoment die Steuerfahndung nachgeht ([X.]-Urteil in [X.]E 219, 498, [X.], 344, m.w.[X.]). Die Voraussetzungen des § 7 Satz 1 [X.]r. 1 Buchst. a [X.] sind deshalb auch dann erfüllt, wenn die Steuerfahndung im [X.] an einen Durchsuchungsbeschluss oder an die entsprechende Durchsuchung noch vor Eingang der strafbefreienden Erklärung von ihren Befugnissen gemäß § 208 Abs. 1 [X.]r. 1 [X.] für den Kläger erkennbar Gebrauch macht. Der Begriff der Steuerstraftat in [X.]r. 1 dieser Vorschrift umfasst nämlich den gesamten nach dem Gesetz unter Strafe gestellten Lebensvorgang und berechtigt die Steuerfahndung deshalb, die Besteuerungsgrundlagen in einem nur durch die Festsetzungsverjährung nach § 169 [X.] begrenzten Rahmen zu ermitteln ([X.]-Beschluss vom 16. Dezember 1997 VII B 45/97, [X.]E 184, 266, [X.] 1998, 231; [X.]-Urteil in [X.]E 219, 498, [X.], 344).

(2) [X.]ach diesen Maßstäben ist das [X.] zu Recht davon ausgegangen, auch aus der Sicht des [X.] habe sich die Steuerfahndungsprüfung bereits vor Abgabe seiner strafbefreienden Erklärung auf seine Einkünfte als selbständiger Architekt in den Jahren 1995 bis 1999 bezogen.

Dabei hat das Gericht durchaus berücksichtigt, dass der Durchsuchungsbeschluss zunächst nur für die Jahre 1990 bis 1992 eine vollständige Erklärung der vom Kläger als Architekt erzielten Umsätze in Frage gestellt und im [X.] daran für die Jahre 1990 bis 2000 lediglich angeführt hat, dass Zinserträge aus ausländischen Geldanlagen steuerlich nicht erklärt worden sein sollten.

Seine Auffassung, dass die Steuerfahndung gleichwohl auch aus der Empfängersicht die streitigen [X.] bis 1999 betroffen habe, ist nach den weiteren Ausführungen im Durchsuchungsbeschluss indes in jeder Hinsicht möglich. Denn der Beschluss nimmt ausdrücklich auf den Verdacht einer Steuerhinterziehung wegen Umsatzsteuer 1990 bis 2000 Bezug.

Dies rechtfertigt die Feststellung des [X.], dass auch die [X.] (für den Kläger) erkennbar über den [X.]raum von 1990 bis 1992 hinaus von der Steuerfahndung erfasst sein sollten, weil nur hinsichtlich der [X.] vom Kläger umsatzsteuerrelevante Sachverhalte im [X.]raum bis 2000 verwirklicht worden sein konnten.

Auf dieser Grundlage konnte das [X.] zu Recht annehmen, dass der Kläger angesichts der avisierten Überprüfung seiner Umsätze aus der [X.] in den Jahren 1995 bis 1999 auch von der umsatzsteuerrechtlichen Erfassung dieser Tätigkeit durch die [X.] ausgehen musste, zumal der Durchsuchungsbeschluss für den gesamten [X.]raum 1990 bis 2000 u.a. die Beschlagnahme der [X.] und Einnahmeaufzeichnungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angeordnet hatte.

(3) Die dagegen bereits im Einspruchs- und Klageverfahren erhobenen Einwände des [X.], auf Grund des tatsächlichen [X.] habe die Prüfung erkennbar nicht auf eine Ermittlung weiterer --bislang unversteuerter-- freiberuflicher Einnahmen des [X.], sondern auf eine Überprüfung des [X.]geldkontos abgezielt, hat das [X.] im Rahmen seiner möglichen Würdigung nach § 96 [X.]O in nicht zu beanstandender Weise als unbeachtlich angesehen. Denn der Wortlaut des § 7 Satz 1 [X.]r. 1 Buchst. a [X.] stellt nicht auf die Durchführung der --möglicherweise längere [X.] andauernden-- Prüfung und ihre Ergebnisse ab, sondern allein auf das tatsächliche Erscheinen des Amtsträgers zur Ermittlung einer Steuerstraftat, in welchem sich das Risiko der Entdeckung manifestiert. Dadurch unterscheidet sich diese Regelung von § 7 Satz 1 [X.]r. 1 Buchst. b [X.], die auf die Tatentdeckung als Sperrgrund für die strafbefreiende Erklärung abstellt.