Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.02.2014, Az. X R 10/11

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist verheiratet und wurde in den Streitjahren 1997 und 1998 mit seiner [X.]hefrau ([X.]) zur [X.]inkommensteuer [X.]. Als Kommanditist der [X.] ([X.]) erzielte er [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb. Zusammen mit [X.] vermietete er zudem u.a. das Objekt A in B.

Die für die [X.] abgegebenen [X.]rklärungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen waren ebenso wie die [X.]inkommensteuererklärungen der [X.]heleute u.a. für die Jahre 1997 und 1998 unrichtig. In den [X.]inkommensteuererklärungen waren unter den [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb Gewinne aus der [X.] angegeben, die der Höhe nach den zunächst ergangenen Mitteilungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen entsprachen.

Am 18. Juni 2003 leitete das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen [X.] gegen den Kläger das Strafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von [X.]inkommensteuer für die Jahre 1997 und 1998 sowie Umsatzsteuer für die Jahre 1997, 1998 und 2001 ein, da Mieteinnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus dem Objekt A nicht angegeben worden seien, und gab ihm dies kurz darauf bekannt.

Der Kläger reichte u.a. am 14. Dezember 2004 eine ihn betreffende [X.]rklärung nach dem [X.]sgesetz (StraB[X.]G) vom 23. Dezember 2003 ([X.], 2928) bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) ein. Darin erklärte er zu Unrecht nicht besteuerte [X.]innahmen i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraB[X.]G für die Jahre 1994 bis 2002. Als den [X.]innahmen zugrunde liegende Lebenssachverhalte gab er für die Streitjahre nicht versteuerte [X.], bei der [X.] nicht berücksichtigte Mieteinnahmen und für das [X.] zu niedrig versteuerte Kapitaleinkünfte und nicht der [X.]rbschaftsteuer unterworfene [X.]rwerbsvorgänge an.

Das [X.] verneinte im Hinblick auf das eingeleitete Steuerstrafverfahren für die Jahre 1997, 1998 und 2001 die Wirksamkeit der strafbefreienden [X.]rklärung für diese Jahre. Insoweit sei nach § 7 Satz 1 Nr. 2 StraB[X.]G eine Sperrwirkung eingetreten. Mit Bescheid vom 20. Dezember 2004 änderte es deshalb die in der strafbefreienden [X.]rklärung liegende Steuerfestsetzung nach § 10 Abs. 3 Satz 1 StraB[X.]G.

Aufgrund des [X.]inspruchs des [X.] erließ das [X.] am 11. September 2006 einen Teilabhilfebescheid, mit dem es die [X.] nur noch betreffend [X.]inkommensteuer für die Jahre 1997 und 1998 nicht anerkannte.

Mit [X.]inspruchsentscheidung vom 12. Januar 2007 wies das [X.] den [X.]inspruch als unbegründet zurück. [X.]s war der Ansicht, der [X.] § 371 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.d.F. vor Inkrafttreten der Neuregelung durch das Gesetz zur Verbesserung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz – [X.]) vom 28. April 2011 ([X.], 676) bestimme sich nach Steuerart und Besteuerungszeitraum. Damit erstrecke sich der sachliche Umfang der Sperrwirkung des § 7 Satz 1 Nr. 2 StraB[X.]G aufgrund des eingeleiteten Strafverfahrens auf die gesamte [X.]inkommensteuer für die Jahre 1997 und 1998 und nicht nur auf die dort bezeichneten [X.]inkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Die Klage hatte [X.]rfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) war der Ansicht, das [X.] sei zu Unrecht von der Unwirksamkeit der strafbefreienden [X.]rklärung für die Jahre 1997 und 1998 ausgegangen. Da keine Sperrwirkung nach § 7 Satz 1 Nr. 2 StraB[X.]G eingetreten sei, habe es die [X.]rklärung des [X.] nicht ändern dürfen.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. Das [X.] habe den Tatbegriff nicht gesetzeskonform ausgelegt und die Sperrwirkung des § 7 Satz 1 Nr. 2 StraB[X.]G deshalb zu Unrecht verneint. Nach dem Beschluss des [X.] ([X.]) vom 5. April 2000  5 StR 226/99 ([X.]NV 2001, Beilage 1, 70) bestimme sich die einzelne Tat i.S. des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO a.F. und damit auch i.S. des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. [X.] nach Steuerart, Besteuerungszeitraum und [X.]. Die Anlehnung des vom [X.] herangezogenen Senatsurteils vom 26. November 2008 [X.] (BFH[X.] 223, 330, BStBl II 2009, 388) an den materiell-rechtlichen Tatbegriff, ausgefüllt durch einzelne Besteuerungsgrundlagen, widerspreche dem. Somit sei die Lesart des [X.], den Tatbegriff als Nacherklärung einzelner Besteuerungsgrundlagen für ausreichend zu erachten, nicht möglich.

Das [X.] beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

[X.]r hält die [X.]ntscheidung des [X.] für zutreffend.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

Entgegen der Auffassung des [X.] war das [X.] berechtigt, die mit Abgabe der strafbefreienden Erklärung vom 14. Dezember 2004 bewirkte Steuerfestsetzung gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 [X.] im Hinblick auf die Jahre 1997 und 1998 zu ändern. Insoweit ist nach § 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] ein Ausschluss der Straf- oder Bußgeldbefreiung eingetreten.

1. Der gegenüber dem Kläger ergangene Änderungsbescheid vom 11. September 2006 ist rechtmäßig.

a) Gibt jemand eine (formwirksame) strafbefreiende Erklärung ab, steht diese gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 [X.] einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Sie ist grundsätzlich nach Abs. 3 Satz 1 dieser Vorschrift aufzuheben oder zu ändern, soweit nach dem [X.] keine Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn die Straf- oder Bußgeldbefreiung gemäß § 7 [X.] ausgeschlossen ist.

b) Nach § 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] tritt Straf- oder Bußgeldfreiheit nicht ein, soweit vor Eingang der strafbefreienden Erklärung wegen einer Tat i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 [X.] oder einer Handlung i.S. des § 6 dieses Gesetzes einem Tatbeteiligten (Täter oder Teilnehmer) oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist und der Erklärende dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste.

aa) Dieser [X.] entspricht im Wesentlichen demjenigen des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b [X.] bei der Selbstanzeige. Soweit sich die Vorschriften hinsichtlich des Adressaten der Verfahrenseinleitung unterscheiden, ist dies in der Reichweite der Straffreiheit begründet. Da die [X.] im Gegensatz zur Selbstanzeige nicht nur für den Erklärenden, sondern grundsätzlich für alle Tatbeteiligten Wirkung entfaltet (§ 4 Abs. 2 Satz 1 [X.]), müssen hier hinsichtlich der Prüfung, ob die Einleitung eines Ermittlungsverfahrens entgegensteht, auch alle Tatbeteiligten berücksichtigt werden (Schwedhelm/Spatscheck, [X.], 109, 116). Die zu § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b [X.] vorliegenden Erkenntnisse können deshalb im Grundsatz auf § 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] übertragen werden (zur vergleichbaren Problematik der Sperrgründe in § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b [X.] siehe Senatsurteile vom 12. Dezember 2007 [X.], [X.], 498, [X.], 344, unter [X.]; in [X.], 330, BStBl II 2009, 388, unter [X.] aa).

bb) Hinsichtlich der Frage des sachlichen Umfangs der durch die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens ausgelösten Sperrwirkung geht die herrschende Meinung (zum Meinungs- und Streitstand vgl. [X.] in [X.]/Gast/[X.], Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 371 [X.] Rz 180) davon aus, dass diese sich nach dem Inhalt der Mitteilung und den darin genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträumen bemisst (z.B. [X.], Urteil vom 16. April 1985  8 [X.], [X.]schrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht --wistra-- 1985, 203; [X.], Urteil vom 4. März 1987 (50) 187/86 Ns, wistra 1988, 317; [X.] in [X.]/Gast/[X.], a.a.[X.], § 371 [X.] Rz 182; [X.] in [X.], [X.], § 371 Rz 104; [X.] in [X.], [X.] § 371 Rz 55; [X.]/[X.], [X.], 11. Aufl., § 371 Rz 40; a.A. Schauf in [X.], Steuerstrafrecht, § 371 [X.] Rz 191.2, 195.1; allgemein [X.], Der [X.]-Steuer-Berater 2011, 58, 62 f.; [X.], wistra 2011, 81, 86 f.).

Der [X.] hat sich bislang ausdrücklich zu der Voraussetzung "einer Steuerstraftat" i.S. des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a [X.] sowie zum Tatbegriff i.S. des § 371 Abs. 2 Nr. 2 [X.] a.F. geäußert. In seinem Beschluss in [X.] 2001, Beilage 1, 70 vertritt er die Ansicht, die Tat i.S. des § 371 Abs. 2 Nr. 2 [X.] a.F. bestimme sich nach "Steuerart, Besteuerungszeitraum und [X.]" (unter [X.]). Ist ein Amtsträger "zur Ermittlung einer Steuerstraftat" erschienen, so besteht für die von späteren Selbstanzeigen erfassten Sachverhalte keine Sperrwirkung, wenn diese weder vom Ermittlungswillen des Amtsträgers erfasst waren noch mit dem bisherigen [X.] in engem sachlichen Zusammenhang standen (unter IV.1.a aa).

cc) Da der Ausschlussgrund des § 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] der Bekanntgabe der Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens im [X.] wortgleich den Tatbestand des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b [X.] übernimmt, ist es gerechtfertigt, § 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] ebenso wie § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b [X.] auszulegen (ebenso [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 7 [X.] Rz 7; [X.] in [X.], [X.] zur Steueramnestie, § 7 Rz 28). Die Einleitung des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens ist ein durch § 371 und § 397 [X.] vorgeprägter Begriff, woran der Hinweis im Einleitungssatz von § 7 Satz 1 [X.] auf die Tat i.S. des § 1 Abs. 1 [X.] nichts ändert.

Dementsprechend bestimmt sich die Reichweite der Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens i.S. des § 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] nach Steuerart, Besteuerungszeitraum und [X.]. Unerheblich ist, auf welche unselbständigen Besteuerungsgrundlagen sich die Verfahrenseinleitung im konkreten Fall stützt.

dd) Etwas anderes kann dem Senatsurteil in [X.], 330, BStBl II 2009, 388 nicht entnommen werden.

Es ist zum [X.] des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b [X.] ergangen. Mit dem Rechtssatz, dass die entdeckte Tat nicht alle in einer unzutreffenden Steuererklärung enthaltenen untrennbaren Besteuerungsgrundlagen erfasst, sondern eine die Strafbefreiung ausschließende Tatentdeckung nur in dem Umfang gegeben ist, in dem der Finanzbehörde objektiv hinreichende Verdachtsmomente bekannt sind, welche ausreichen, um von der Wahrscheinlichkeit einer strafgerichtlichen Verurteilung auszugehen, hat der Senat ebenso wie der [X.] in [X.] 2001, Beilage 1, 70 diesen --und nur diesen-- [X.] einschränkend ausgelegt. Diese Überlegungen lassen sich bereits deshalb nicht auf den [X.] der Verfahrenseinleitung übertragen, weil die jeweiligen Ausschlussgründe des § 7 Satz 1 [X.] hinsichtlich ihrer Voraussetzungen und ihrer jeweiligen Reichweite unterschiedlich sind.

ee) Das vorstehend dargelegte Verständnis der Reichweite des [X.]es in § 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] ist auch sachgerecht.

Die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens hat, sofern sich der Verdacht bestätigt, regelmäßig zur Folge, dass sich schon im Hinblick auf das Strafmaß und zur Vermeidung des Strafklageverbrauchs die Ermittlungen auf den vollständigen Umfang der Hinterziehung und daher auf alle unselbständigen Besteuerungsgrundlagen der hinterzogenen Steuer des Jahres erstrecken, auf das sich die Hinterziehung bezieht. Es ist daher folgerichtig, wenn das Gesetz dem Erklärenden im Sinne des [X.], der von der Einleitung Kenntnis hat oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste, die Wohltaten des [X.] versagt, weil seine Erklärung bei typisierender Betrachtung als Reaktion "auf das [X.]" und nicht als tätige Reue zu bewerten ist.

c) Nach diesen Rechtsgrundsätzen schloss die Einleitung des Strafverfahrens gegen den Kläger am 18. Juni 2003 u.a. wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuer 1997 und 1998 nach § 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] die Strafbefreiung hinsichtlich aller unselbständigen Besteuerungsmerkmale für diese beiden Veranlagungszeiträume hinsichtlich dieser Steuer aus, obwohl der Anlass der Verfahrenseinleitung eng begrenzt auf die Mieteinnahmen aus dem Objekt A war. Für diese Jahre konnte die Mitte Dezember 2004 eingereichte Erklärung nach dem [X.] hinsichtlich der aufgeführten einkommensteuerrechtlich relevanten Lebenssachverhalte daher keine Wirkung mehr entfalten.

Etwas anderes ergibt sich im Streitfall auch nicht daraus, dass sich die Einleitung des Strafverfahrens auf die Einkommensteuererklärungen bezog, die strafbefreiende Erklärung aber u.a. [X.] bei der [X.] betraf. Ob die im Wege der gesonderten Feststellung verfahrensrechtlich ausgegliederten Einkünfte im Allgemeinen wie alle anderen unselbständigen Besteuerungsgrundlagen zu behandeln sind, der [X.] des § 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] mithin alle gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen umfasst, kann dahinstehen. Vorliegend hat der Kläger selbst die unrichtigen Angaben betreffend die [X.] durch ausdrückliche Erklärung zum Bestandteil der Einkommensteuererklärungen gemacht und so unmittelbar eine Hinterziehung (auf [X.]) bewirkt.