Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.05.2017, Az. VIII R 1/14

I. Streitig ist, ob dem [X.]läger und Revisionskläger ([X.]läger) im Streitjahr (2002) im Zuge der Anschaffung eines Mitunternehmeranteils [X.] entstanden sind.

Der [X.]läger, dessen Ehefrau und [X.] ([X.] zu 1. --[X.]--) waren im Streitjahr Gesellschafter einer in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts ausgeübten Steuerberatersozietät (Beigeladene zu 2. --GbR--). Aus der GbR erzielten die Gesellschafter Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Der Gewinn der GbR wurde im Wege der Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) ermittelt.

Im Gesellschaftsvertrag vom 9. April 1992 trafen der [X.]läger, dessen Ehefrau und [X.] u.a. folgende Vereinbarungen:

"§ 10 Ausscheiden und Abfindung

1. Mit Vollendung des 65. Lebensjahres scheidet jeder Sozius aus der Sozietät aus.
[...]

3. Scheidet [die Ehefrau des [X.]lägers] oder [[X.]] aus, so geht deren Sozietätsanteil allein auf den [X.]läger über.
[...]

4. Ein ausscheidender Sozius erhält den Buchwert seines [X.]apitalkontos und seinen Anteil an den bereinigten Forderungen nach Verrechnung mit den anteilmäßigen Verbindlichkeiten ausgezahlt.

Abweichend von den bisherigen sozietätsvertraglichen Vereinbarungen wird auf Ersuchen des [[X.]] dem ausscheidenden Sozius von dem den Sozietätsanteil erwerbenden Sozius ein Anteil am Geschäftswert nach näherer Bestimmung der folgenden Regelungen vergütet.

5. Regelung [[X.]]

Auf ausdrückliches Ersuchen des [[X.]] wird vereinbart, daß er mit seinem Ausscheiden am 28.5.2002 [vom [X.]läger] eine anteilige Vergütung des [X.] erhält, was unter Berücksichtigung eines jährlichen Zinses von 8 % und Zinseszinsen heute einem Barwert von rund [X.] 150.000,-- entspricht.

Auf weiteres ausdrückliches Ersuchen des [[X.]] erklärt sich [der [X.]läger] schon heute bereit, [[X.]] vorzeitig den vereinbarten anteiligen Geschäftswert mit seinem Barwert von [X.] 150.000,-- in bar zu vergüten.
[...]

[[X.]] gestattet [dem [X.]läger] den Betrag von [X.] 150.000,-- über die [X.] zu finanzieren und dafür mit allen [X.] gesamtschuldnerisch zu haften.
Die [X.] sind sich einig darüber, dass [[X.]] mit seinem Ausscheiden die Abfindung auf den Geschäftswert mit [X.] 325.000,-- als Veräußerungsgewinn zu versteuern hat und daß [der [X.]läger] diesen Betrag in gleicher Höhe abschreiben kann."

Zudem war unter § 10 Nr. 5 Buchst. b Doppelbuchst. ff des Gesellschaftsvertrags geregelt, dass mit der Vereinbarung sämtliche Ansprüche des [X.] gegenüber der GbR abgegolten sein sollten. Insbesondere sei der Wert der Büroeinrichtung und der EDV-Anlage nicht zu vergüten, da diese Werte bereits im [X.]apitalkonto berücksichtigt seien.

Für den Fall einer möglichen Unwirksamkeit des Gesellschaftsvertrags oder der Abfindungsregelung für [X.] vereinbarten die [X.] in § 10 Nr. 5 Buchst. b Doppelbuchst. [X.], dass eine Vergütung des [X.] ausgeschlossen sein und die Barabfindung von 150.000 [X.] als Darlehen anzusehen sein sollte, das jährlich mit 8 % zu verzinsen sei.

Der [X.]läger zahlte im April 1992 in zwei Raten den Gesamtbetrag in Höhe von 150.000 [X.] an [X.].

Mit Vollendung des 65. Lebensjahres schied [X.] zum 28. Mai des Streitjahres aus der GbR aus. Zu diesem Zeitpunkt hatte er ein negatives [X.]apitalkonto, das er später ausglich.

In der gesonderten und einheitlichen Feststellungserklärung für 2002 vom 4. Juni 2004 erklärte die GbR einen Veräußerungsgewinn des [X.] in Höhe von 166.170 € (325.000 [X.]). Der [X.]läger machte in einer Anlage zur gesonderten und einheitlichen Feststellungserklärung der GbR im Rahmen seiner [X.] eine Absetzung für Abnutzung ([X.]) auf den [X.] in Höhe von 32.311 € für das Streitjahr geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erfasste im gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid vom 2. August 2004 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß einen Veräußerungsgewinn des [X.] in Höhe von 166.170 € und [X.] des [X.] in Höhe von 89.477 € (175.000 [X.]). Den bei Ermittlung der [X.] des [X.]lägers angesetzten [X.] auf den [X.] berücksichtigte das [X.] im Rahmen der [X.].

In einer Außenprüfung für das Streitjahr einigten sich der [X.]läger und die Außenprüferin darauf, dass die Abschreibung des [X.]lägers aus dem Erwerb des Mitunternehmeranteils auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 4,5 Jahren zu berechnen sei. Hieraus ergab sich für den [X.]läger ein [X.] auf den anteilig erworbenen [X.] in Höhe von 21.548 € für das Streitjahr, den die Prüferin als Sonderbetriebsausgabe einordnete.

Nach Erteilung des Prüfungsberichts teilte die Außenprüferin dem [X.]läger schriftlich mit, dass abweichend von der im Bericht niedergelegten Auffassung die Differenz zwischen dem vereinbarten [X.] in Höhe von 325.000 [X.] und dem von den [X.] zugrunde gelegten Barwert in Höhe von 150.000 [X.] (also in Höhe von 175.000 [X.]) dem [X.]läger als Sonderbetriebseinnahme zuzurechnen sei.

Am 8. Februar 2008 erließ das [X.] für das Streitjahr einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung entsprechend geänderten Feststellungsbescheid. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Es erfasste beim [X.]läger nunmehr u.a. [X.] in Höhe von 89.476 € (175.000 [X.]) und [X.] aus der [X.] auf den [X.] in Höhe von 21.548 €. [X.] wurden weiterhin ein Betrag in nahezu gleicher Höhe als Sonderbetriebsausgabe und ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 325.000 [X.] zugerechnet.

Der [X.]läger erhob im eigenen Namen erfolglos Einspruch gegen die Feststellung seines Sondergewinns im geänderten gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid.

Anschließend erhob er [X.]lage. Auch [X.] erhob [X.]lage. Die Verfahren wurden vom Finanzgericht ([X.]) mit Beschluss vom 22. September 2009 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Später nahm [X.] seine [X.]lage zurück. [X.] und die GbR wurden daraufhin vom [X.] zum Verfahren des [X.]lägers beigeladen.

Während des [X.]lageverfahrens erging unter dem 7. März 2012 ein geänderter Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr. Für den [X.]läger änderten sich die Besteuerungsgrundlagen nicht.

Der [X.]läger beantragte im finanzgerichtlichen Verfahren, den Feststellungsbescheid vom 7. März 2012 dahingehend zu ändern, dass für ihn keine [X.] in Höhe von 89.476 € (175.000 [X.]) zu erfassen seien. Das [X.] sah als Verfahrensgegenstand allein die Höhe des Sondergewinns des [X.]lägers an. Es wies die [X.]lage als unbegründet ab. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2014, 628 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der [X.]läger die Verletzung von Bundesrecht in Gestalt einer fehlerhaften Vertragsauslegung des [X.].

Das [X.] habe die Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag fehlerhaft ausgelegt und auf dieser Grundlage zu Unrecht eine Sonderbetriebseinnahme durch den Wegfall einer noch bestehenden [X.]aufpreisverbindlichkeit des [X.]lägers gegenüber [X.] im Streitjahr angenommen. Er --der [X.]läger-- habe seine Zahlungsverpflichtung gegenüber [X.] im April 1992 durch die vorzeitige Zahlung der 150.000 [X.] gemäß § 362 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in vollem Umfang erfüllt. Weder habe er über [X.] gegen [X.], noch habe dieser im Streitjahr über einen Anspruch auf Zahlung eines Restkaufpreises gegen ihn verfügt. Die Verrechnung von [X.]n des [X.]lägers mit einem Anspruch des [X.] auf Zahlung einer noch nicht getilgten [X.]aufpreisverbindlichkeit sei entgegen der Auffassung des [X.] mangels Bestehens solcher Ansprüche nicht möglich gewesen.

Nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zum Grunderwerbsteuerrecht ([X.]-Urteile vom 12. Oktober 1994 II R 4/91, [X.]E 176, 56, [X.] 1995, 69; vom 14. Juni 2006 II R 12/05, [X.]/NV 2006, 2126, und vom 5. Juli 2006 II R 37/04, [X.]/NV 2006, 2127) sei die Einräumung des Vorteils einer vorzeitigen [X.]aufpreiszahlung als weiteres Entgelt für den Erwerb des Mitunternehmeranteils des [X.] zu beurteilen.

Der [X.]läger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben sowie den Bescheid vom 7. März 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 dahingehend zu ändern, dass seine [X.] um 89.476 € gekürzt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die Vorentscheidung.

II. Die Revision ist begründet.

Das [X.] hat zu Unrecht eine Sonderbetriebseinnahme des [X.] in Höhe von 89.476 € (175.000 [X.]) bejaht. Die Sache ist auch spruchreif. Der Senat hebt die Vorentscheidung auf und gibt der [X.]lage teilweise statt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] hat im Streitfall in zulässiger Weise ausschließlich die Feststellung des Sondergewinns des [X.], der sich im angefochtenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid vom 7. März 2012 für den [X.]läger aus den Feststellungen zu den Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 98.017 € und [X.] in Höhe von 24.996 € zusammensetzt, als Verfahrensgegenstand angesehen. Die isolierte Anfechtung des Sondergewinns als einer Feststellung, die in [X.] erwachsen kann, ist grundsätzlich zulässig (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, [X.], 414, [X.] 1988, 544; vom 7. August 1990 VIII R 257/84, [X.] 1991, 507; vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, [X.], 335, [X.] 1996, 219, unter [X.] der Gründe, und vom 24. Januar 2008 IV R 87/06, [X.], 385, [X.] 2008, 428, unter II.3.), wenn der [X.] --wie im Streitfall in Form der im Bescheid angeführten Sonderbetriebseinnahmen und [X.] dazu einen ausdrücklichen Regelungsausspruch enthält ([X.]-Urteil vom 20. August 2015 IV R 12/12, [X.] 2016, 412, Rz 9).

2. Der [X.]läger ist hinsichtlich der Feststellung zur Höhe seines Sondergewinns gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]O auch persönlich klagebefugt (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 74/06, [X.] 2009, 725, unter II.2.).

3. Schließlich hat das [X.] die erforderlichen Beiladungen vorgenommen. Die [X.] wurden vom [X.] gemäß § 60 Abs. 3 [X.]O zum Verfahren notwendig beigeladen. Einer Beiladung der Ehefrau des [X.] als Mitgesellschafterin in der GbR bedurfte es nicht. Diese ist von der Feststellung der Höhe des Sondergewinns des [X.] unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen (§ 60 Abs. 3 Satz 2 [X.]O, vgl. [X.] vom 26. August 2013 IV B 62/13, [X.] 2013, 1940, Rz 17 ff. zur Entbehrlichkeit der Beiladung beim Streit um höhere [X.]).

4. Das [X.] hat den Gesellschaftsvertrag vom 9. April 1992 rechtsfehlerhaft ausgelegt und auf dieser Grundlage zu Unrecht entschieden, dass dem [X.]läger im Streitjahr eine Sonderbetriebseinnahme in Höhe von 89.476 € (175.000 [X.]) zuzurechnen ist.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] (s. zum Ganzen z.B. [X.]-Urteil vom 10. August 2016 XI R 41/14, [X.]E 255, 300, Rz 38, m.w.N.) gehört die Auslegung von Verträgen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist. Das Revisionsgericht prüft, ob das [X.] die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet hat; ferner prüft das Revisionsgericht, ob die Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat.

b) Die --gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bestehende-- Bindung des [X.] an eine Vertragsauslegung des [X.] entfällt insbesondere dann, wenn dessen Auslegung widersprüchlich oder lückenhaft ist, weil die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind. Hat das [X.] die (präzise) Auslegung eines entscheidungserheblichen Vertrags unterlassen, so kann sie das Revisionsgericht auf der Grundlage der dafür ausreichenden Tatsachenfeststellungen selbst vornehmen ([X.]-Urteile vom 22. Januar 2004 IV R 32/03, [X.] 2004, 1092, m.w.N.; vom 6. Juni 2013 IV R 28/10, [X.] 2013, 1810; vom 1. Februar 2012 I R 57/10, [X.]E 236, 374, [X.] 2012, 407; vom 27. Oktober 2015 VIII R 47/12, [X.]E 252, 80, [X.] 2016, 600, Rz 40).

c) Sowohl die Auslegung des Gesellschaftsvertrags durch das [X.] als auch dessen daraus gezogene Schlussfolgerungen sind widersprüchlich und daher für den Senat nicht bindend.

aa) Nach dem vom Senat noch geteilten Auslegungsergebnis des [X.] wollte der [X.]läger den Mitunternehmeranteil des [X.] im Streitjahr gemäß § 16 Abs. 2 EStG erwerben. Die vom [X.]läger zu leistende Gegenleistung bestand aus der Zahlung eines Geldbetrags in Höhe von 150.000 [X.] und in der Einräumung des Vorteils, die Zahlung schon in 1992 zu leisten, obwohl der Mitunternehmeranteil erst im Streitjahr auf den [X.]läger zu übertragen war.

bb) Nicht vom Gesellschaftsvertrag gedeckt ist jedoch die weitere Auslegung der Vereinbarung und hieraus gezogene Schlussfolgerung des [X.], es habe im Streitjahr eine "nominale Abfindungsschuld" des [X.] gegenüber [X.] in Höhe von 325.000 [X.] bestanden.

Der [X.]läger verpflichtete sich nach der insoweit eindeutigen Regelung in § 10 Nr. 5 Buchst. a des Gesellschaftsvertrags, einen [X.]aufpreis in Höhe von 150.000 [X.] für den Erwerb des Mitunternehmeranteils zu zahlen. Durch die Zahlung in Höhe von 150.000 [X.] erfüllte der [X.]läger seine [X.]aufpreisverpflichtung gegenüber [X.] vollständig. Im Gesellschaftsvertrag war keine weitergehende Zahlungsverpflichtung des [X.] in Höhe von 175.000 [X.] enthalten. Dies sieht auch das [X.] so, wenn es von einer "tatsächlichen Zahlung [des [X.]] von nur 150.000 [X.]" spricht.

Auch aus dem weiteren Inhalt des § 10 Nr. 5 Buchst. a des Gesellschaftsvertrags lässt sich nicht herleiten, dass der [X.]läger [X.] für den Erwerb des Mitunternehmeranteils 325.000 [X.] schuldete. Dort ist nur geregelt, dass die Beteiligten der Meinung waren, der Sachverhalt sei so zu beurteilen, als habe der [X.]läger im Streitjahr ein Entgelt in Höhe von 325.000 [X.] für den Erwerb des Mitunternehmeranteils gezahlt und [X.] ein korrespondierendes Veräußerungsentgelt erhalten. Aus dieser Passage des Gesellschaftsvertrags folgt nur die Rechtsauffassung der [X.], die Barzahlung und die vorzeitige Zahlung durch den [X.]läger im [X.] seien im Streitjahr insgesamt wie eine Geld- oder Sachleistung des [X.] in Höhe von 325.000 [X.] zu bewerten.

Somit lässt es sich entgegen der Auslegung des [X.] aus dem Gesellschaftsvertrag nicht ableiten, dass der [X.]läger dem [X.] im Streitjahr noch einen Differenzbetrag aus dem Erwerb des Mitunternehmeranteils in Höhe von 175.000 [X.] schuldete. Da er von einer solchen Verpflichtung nicht "befreit" werden konnte, konnte ihm hieraus auch keine Sonderbetriebseinnahme entstehen.

cc) Der Gesellschaftsvertrag stützt zudem nicht die vom [X.] weiterhin vorgenommene Auslegung und daran anschließende Würdigung, neben einer Vereinbarung über die Übertragung des Mitunternehmeranteils habe zwischen dem [X.]läger und [X.] aufgrund der vorzeitigen [X.]aufpreiszahlung ein verzinsliches Darlehen bestanden. Das [X.] hat im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Streitfall die fehlerhafte Schlussfolgerung gezogen, dem [X.]läger seien im Streitjahr Zinsen in Höhe von 175.000 [X.] als Sonderbetriebseinnahme zugeflossen, da er im Wege der Aufrechnung seinen Zinsanspruch und seinen Darlehensrückzahlungsanspruch gegen einen [X.]aufpreisanspruch des [X.] in Höhe einer Restschuld von 175.000 [X.] aufgerechnet habe.

aaa) Das [X.] hat zu § 10 Nr. 5 Buchst. a des Gesellschaftsvertrags festgestellt, von der Bemessungsgrundlage des [X.]aufpreises für den Mitunternehmeranteil des [X.] (die mit dem anteiligen [X.] des [X.] im Streitjahr in Höhe von 325.000 [X.] gleichgesetzt wurde) sei eine "Abzinsung" bezogen auf das [X.] vorgenommen und hieraus die Höhe der geschuldeten Barzahlung in Höhe von 150.000 [X.] ermittelt worden. Dieses Auslegungsergebnis des [X.], nach dem nur eine zivilrechtliche Verpflichtung des [X.] zur vorzeitigen Zahlung eines abgezinsten Betrags in Höhe von 150.000 [X.] als [X.]aufpreis für den Mitunternehmeranteil des [X.] bestanden hat, teilt der Senat wie unter [X.] aa dargelegt.

bbb) Die weitere Auslegung des [X.], die Vereinbarung der vorzeitigen abgezinsten [X.]aufpreiszahlung sei auch als verzinsliche Darlehensvereinbarung auszulegen, ist jedoch rechtsfehlerhaft.

Zum einen widerspricht dieser Auslegung der weitere Inhalt des Gesellschaftsvertrags. Dort war nur für den Fall der Unwirksamkeit des Vertrags in § 10 Nr. 5 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] bestimmt, dass eine Vergütung des [X.] für den Geschäftswert ausgeschlossen und die "Barabfindung [...] als Darlehen [...], das mit jährlich 8 % zu verzinsen ist" anzusehen sein sollte. Da nach den Feststellungen des [X.] alle Gesellschafter der GbR von der Wirksamkeit des Gesellschaftsvertrags ausgingen und die Vereinbarung in § 10 Nr. 5 Buchst. a des Vertrags vollzogen haben, bestand somit gerade kein Darlehen zwischen dem [X.]läger und [X.].

Es ist auch sonst nicht ersichtlich, welcher Regelung des Gesellschaftsvertrags für den Fall des [X.] die für ein Darlehen erforderliche Verzinsungsabrede und Rückzahlungsverpflichtung entnommen werden könnte.

Aus der Vereinbarung der vorzeitigen [X.]aufpreiszahlung eines abgezinsten [X.]aufpreises allein kann keine (konkludente) [X.] zwischen dem [X.]läger und [X.] abgeleitet werden, die neben dem [X.]aufvertrag über den Gesellschaftsanteil bestanden haben könnte. Denn wie der [X.] bereits zur Behandlung des echten Factorings (zu einer Vorschusszahlung) entschieden hat, lässt eine abgezinste und vorzeitige [X.]aufpreiszahlung in der Regel keinen Rückschluss auf ein separates [X.]reditgeschäft neben dem Forderungskauf zu ([X.]-Urteil in [X.] 2013, 1810, Rz 32 f., 42).

ccc) Die "[X.] und Zuflusslösung" des [X.] scheitert im Übrigen zudem daran, dass dem [X.] gerade kein Restkaufpreisanspruch gegen den [X.]läger im Streitjahr in Höhe von 175.000 [X.] mehr zustand (s. unter [X.] bb), der einem Zinsanspruch des [X.] verrechenbar gegenüber gestanden hätte.

d) Die Vertragsauslegung des [X.] ist damit insgesamt rechtsfehlerhaft. Der [X.]läger war zivilrechtlich ausschließlich verpflichtet, für den Erwerb des Mitunternehmeranteils im [X.] vorzeitig 150.000 [X.] an [X.] zu zahlen. Diese Verpflichtung erfüllte er vertragsgemäß.

5. Die Entscheidung des [X.] erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig (§ 126 Abs. 4 [X.]O).

a) Der [X.]läger hat durch die vorzeitige Zahlung des abgezinsten [X.]aufpreises von 150.000 [X.] seine zivilrechtliche Verpflichtung gegenüber [X.] in vollem Umfang erfüllt. Die vorzeitige Zahlung des [X.] bewirkt nur einen Verzicht auf die Erzielung von Einnahmen aus der eigenen Verwendung der Mittel in der Folgezeit. Dieser Einnahmenverzicht führt [X.] indes nicht zu Aufwendungen des [X.] für den Erwerb des Mitunternehmeranteils (s. [X.]-Urteil vom 21. Oktober 1980 VIII R 190/78, [X.]E 132, 38, [X.] 1981, 160; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 2 EStG Rz 155).

b) Da der [X.]läger für die Übertragung des Mitunternehmeranteils des [X.] Aufwendungen in Höhe der vorzeitigen Barzahlung von 150.000 [X.] getragen hat, der Wert des Mitunternehmeranteils bei Übertragung im Streitjahr zwischen den Beteiligten unstreitig aber 325.000 [X.] betrug, hat er ein unterhalb des Verkehrswerts des Anteils liegendes sog. [X.] gezahlt. Der teilentgeltliche Erwerb eines Mitunternehmeranteils, d.h. der ideellen Anteile an den Wirtschaftsgütern der [X.] ([X.]-Urteil vom 20. November 2014 IV R 1/11, [X.]E 248, 28, [X.] 2017, 34, Rz 14), vollzieht sich für den Erwerber des [X.], da ihm nur Anschaffungskosten entstehen (s. zur grundsätzlichen Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs bei Beteiligungen [X.]-Urteile vom 20. April 1999 VIII R 38/96, [X.]E 188, 347, [X.] 1999, 647, unter [X.] bb bbb, und für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils vom 19. Februar 1998 IV R 59/96, [X.]E 185, 402, [X.] 1999, 266, unter II.3.). Dem [X.]läger ist somit im Streitjahr auch kein "Erwerbsgewinn" in Höhe von 175.000 [X.] entstanden, der seine Sonderbetriebseinnahmen (oder seinen Anteil am Gesamtgewinn der GbR aus einer Ergänzungsbilanz/-rechnung) erhöht hätte.

aa) Die teilentgeltliche Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist aufgrund der sog. Einheitsbetrachtung nicht in ein entgeltliches und ein unentgeltliches Geschäft zu zerlegen ([X.]-Urteile vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, [X.]E 147, 63, [X.] 1986, 811, unter 3.b; vom 16. Dezember 1992 XI R 34/92, [X.]E 170, 183, [X.] 1993, 436, Rz 12). Es ergibt sich ein Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 2 EStG, wenn und soweit --wie im [X.] die Gegenleistung den Buchwert des [X.]apitalkontos des Veräußerers (hier: [X.]) übersteigt (vgl. [X.] vom 19. März 2014 [X.], [X.]E 245, 164, [X.] 2014, 629, Rz 69 f.; [X.]-Urteile vom 22. Oktober 2013 [X.], [X.]E 243, 271, [X.] 2014, 158, Rz 42; vom 6. April 2016 [X.], [X.]E 253, 359, [X.] 2016, 710, Rz 30).

bb) Die Einheitsbetrachtung ist auch der Ermittlung der Anschaffungskosten des Erwerbers zugrunde zu legen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 253, 359, [X.] 2016, 710, Rz 30). Die Aufdeckung stiller Reserven tritt beim teilentgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils nicht ein, soweit der Veräußerungspreis hinter dem gemeinen Wert des Anteils zurückbleibt; die stillen Reserven gehen insoweit auf den Erwerber über (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 147, 63, [X.] 1986, 811, unter 3.b; in [X.]E 253, 359, [X.] 2016, 710, Rz 30). Wie der [X.] [X.] in [X.]E 253, 359, [X.] 2016, 710, Rz 33 für die teilentgeltliche Übertragung eines verpachteten Betriebs ausdrücklich klargestellt hat, existieren anknüpfend daran weder eine Vorschrift noch ein Grundsatz, kraft dessen die bei dem Rechtsvorgänger angesammelten und aufgrund der teilentgeltlichen Übertragung auf den Erwerber übergehenden stillen Reserven bei diesem in Form eines "Erwerbsgewinns" sofort aufzudecken wären. Dies gilt auch für den teilentgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils wie im Streitfall.

6. Die Vorentscheidung ist rechtsfehlerhaft und wird daher aufgehoben. Die Sache ist auch spruchreif. Der angefochtene [X.] für das Streitjahr vom 7. März 2012 ist rechtswidrig und verletzt den [X.]läger in eigenen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O), soweit das [X.] eine Sonderbetriebseinnahme des [X.] in Höhe von 89.476 € (175.000 [X.]) erfasst hat (s. nachfolgend unter [X.]). Allerdings ist für die zutreffende Ermittlung und Feststellung des Sondergewinns des [X.] (als Saldo aus Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben) auch der bislang zu Unrecht als Sonderbetriebsausgabe erfasste [X.] auf den [X.] zu korrigieren (s. nachfolgend unter [X.]). Die [X.]lage wird somit teilweise abgewiesen, da der Minderung der Sonderbetriebseinnahmen des [X.] um 89.476 € eine Minderung seiner [X.] um 21.548 € gegenübersteht.

a) Im Streitfall steht fest, dass der [X.]läger im Streitjahr keine Sonderbetriebseinnahme in Höhe von 89.476 € (175.000 [X.]) erzielt hat. Die Sonderbetriebseinnahmen des [X.] sind daher von 98.017 € um 89.476 € auf 8.541 € zu mindern.

b) Ein Abzug des bisher als Sonderbetriebsausgabe zugelassenen [X.] für den [X.] ist in voller Höhe zu versagen.

aa) Dem [X.]läger sind aufgrund des teilentgeltlichen Erwerbs des Mitunternehmeranteils des [X.] Anschaffungskosten --im Streitfall auf den anteiligen [X.]-- entstanden, die ggf. in einer von der GbR aufzustellenden Ergänzungsbilanz für den [X.]läger auszuweisen sind. Der Anschaffungspreis des Erwerbers eines Mitunternehmeranteils am Reinvermögen der Personengesellschaft lässt sich nur darstellen, indem für ihn in einer aufzustellenden Ergänzungsbilanz --für Freiberufler mit Einnahmenüberschussrechnung in einer Ergänzungsrechnung-- das [X.]apitalkonto des Veräußerers ([X.]) in der [X.] auf den Anschaffungspreis berichtigt wird. Ergebnisse aus einer Ergänzungsbilanz/-rechnung führen im Interesse einer zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters zu einer [X.]orrektur des Gewinnanteils, der sich aus der [X.] ergibt. Die in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Beträge stellen [X.]orrekturen zu den [X.] in der Steuerbilanz der Personengesellschaft für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens dar (s. zum Ganzen [X.]-Urteil vom 20. November 2014 IV R 1/11, [X.]E 248, 28, [X.] 2017, 34, Rz 15 und 17).

bb) Der Ansatz der Abschreibungsbeträge aus [X.]s- und Ergänzungsbilanz oder Ergänzungsrechnung gehört im Rahmen der sog. zweistufigen Gewinnermittlung als [X.]orrekturbetrag zur Abschreibung in der [X.]sbilanz zur ersten Stufe der Gewinnermittlung und nicht, wie die Ermittlung des [X.], zur zweiten Stufe der Gewinnermittlung für den Mitunternehmer (s. [X.]/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 401). Ein Abzug von AfA als Sonderbetriebsausgabe, die zutreffend in einer Ergänzungsbilanz oder Ergänzungsrechnung zu erfassen wäre, kommt nicht in Betracht. Dementsprechend sind die [X.] des [X.] von 24.996 € um 21.548 € auf 3.448 € zu mindern.

c) Wegen der isolierten Anfechtung nur des Sondergewinns des [X.] sind alle sonstigen Feststellungen des angefochtenen [X.]s für das Streitjahr vom 7. März 2012 in Bestandskraft erwachsen. Der Senat verweist im Übrigen auf die Ausführungen im Senatsurteil in [X.]E 252, 80, [X.] 2016, 600, Rz 57 ff. Bei Eingreifen eines [X.]orrekturtatbestands zugunsten des [X.] i.S. des § 110 Abs. 2 [X.]O bestünde grundsätzlich die Möglichkeit, den [X.] für das Streitjahr nach Eintritt der Rechtskraft des [X.] nochmals zu ändern und die zutreffende AfA aus einer Ergänzungsbilanz/-rechnung bei der Ermittlung des Gewinnanteils des [X.] aus der GbR zu erfassen.

7. Die [X.]ostenentscheidung beruht auf §§ 135, 136 [X.]O. Der [X.]läger obsiegt zu 76 %, da der begehrten und erreichten Minderung seiner Sonderbetriebseinnahmen um 89.476 € die [X.]ürzung der [X.] zu seinen Lasten in Höhe von 21.548 € gegenübersteht.