Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.09.2012, Az. III R 31/09

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Revisionsbeklagte), eine GmbH, ist die frühere persönlich haftende Gesellschafterin der [[X.].] ([[X.].]) und seit dem Ausscheiden der Kommanditisten mit Ablauf des 31. Dezember 2011 deren Gesamtrechtsnachfolgerin.

Die [[X.].] schloss mit [X.] ([X.]erkäufer --[X.]--) am 5. September 2000 einen notariellen [X.]ertrag über den Erwerb von in Wohnungs- und Teileigentum aufzuteilenden und mit einem unsanierten Altbau bebauten Grundbesitz in [X.] Den "Kaufgegenstand" regelten die Parteien in § 1 wie folgt:

"Der [X.]erkäufer verkauft und überträgt hiermit dem Käufer den vorbeschriebenen Grundbesitz einschließlich aller wesentlichen Bestandteile und allem gesetzlichen Zubehör.

Der [X.]erkäufer erklärt, bereits noch zu bildende Sondereigentumsrechte an dem Grundbesitz an Dritte verkauft zu haben. Ob diese [X.]erträge durchgeführt werden, ist derzeit jedoch offen. Der Käufer verpflichtet sich insoweit, bei den [X.] über noch zu bildende Sondereigentumsrechte, die zwischen dem derzeitigen [X.]erkäufer und [X.] abgeschlossen worden sind und die durchgeführt werden, die Sondereigentumseinheiten aus der Haftung seiner Auflassungsvormerkung freizustellen. Der Kaufgegenstand reduziert sich in diesem Falle auf die Sondereigentumseinheiten, die nicht an Dritte zu übertragen sind. Hierzu gehören bereits jetzt folgende Sondereigentumsrechte: ..."

Weiter vereinbarten die [X.]ertragsparteien "als wirtschaftlichen Übergang des Kaufgegenstandes (Besitzübergang)" den Tag der notariellen Beurkundung (5. September 2000). [X.] bewilligte der [[X.].] eine Auflassungsvormerkung, die am 13. Oktober 2000 in das Grundbuch eingetragen wurde. Ferner trat er ihr seine Rechte an der Wohnungseigentümergemeinschaft ab und verpflichtete sich, bei der Bestellung von Grundschulden zur Finanzierung des Kaufpreises mitzuwirken.

Mit weiterem notariell beurkundeten [X.]ertrag vom 5. September 2000 verpflichtete sich die [[X.].] gegenüber [X.], die in zwei Anlagen bezeichneten Sondereigentumseinheiten entsprechend einer bestehenden Baubeschreibung zu sanieren. Bei den in den Anlagen bezeichneten Sondereigentumseinheiten handelte es sich um die Wohnungen in dem Objekt, die [X.] bereits an Dritte verkauft und zu deren Sanierung er sich gegenüber den Käufern verpflichtet hatte. Die Kaufpreisansprüche gegenüber den [X.] in Höhe von rd. 7,94 Mio. DM wurden an die den [X.] finanzierende Bank und von dieser an die die [[X.].] finanzierende Bank abgetreten. [X.] konnte weiterhin Kaufverträge abschließen, jedoch nur unter den Bedingungen des notariell beurkundeten [X.]ertrags und einer Abtretung der Kaufpreise an die [[X.].] bzw. die sie finanzierende Bank. Die [[X.].] verpflichtete sich ferner dazu, [X.] von [[X.].] mit dem Grundstück verbundenen [X.]erpflichtungen freizustellen. Für die Abtretung der Kaufpreisansprüche hatte sie einen Betrag von rd. 2,3 Mio. DM zu zahlen.

Mit notarieller Urkunde vom 13. November 1998 hatte [X.] bereits eine Teilungserklärung abgegeben, wonach der Grundbesitz in ursprünglich 43 Wohnungen und zwei Gewerbeeinheiten aufgeteilt werden sollte. Die entsprechende Anlegung der Grundbuchblätter durch das Grundbuchamt erfolgte am 26. Oktober 2000.

In der Folgezeit sanierte die [[X.].] das Objekt bis zum 29. Dezember 2000. Im März 2002 beantragte sie für 27 Wohnungen die Gewährung einer Investitionszulage gemäß § 3 des [X.] ([X.]) 1999 für das [X.].

Mit Änderungsbescheid vom 24. Januar 2003 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--), der für das streitige Objekt mit Bescheid vom 26. April 2002 Investitionszulage zunächst unter dem [X.]orbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) festgesetzt hatte, die Investitionszulage 2000 auf 17.900 DM herab. Insoweit handelte es sich um die Investitionszulage für ein nicht streitgegenständliches weiteres Objekt (Z). Der Einspruch blieb erfolglos. Zuvor hatte die [[X.].] im Juni 2002 einen Antrag über Investitionszulage für sechs weitere in dem Objekt befindliche Wohnungen gestellt. Zu einer geänderten Festsetzung kam es insoweit jedoch nicht.

Mit ihrer Klage begehrte die [[X.].] die Aufhebung des Bescheids vom 24. Januar 2003 sowie der Einspruchsentscheidung und damit die Gewährung von Investitionszulage auch für die 27 Wohnungen, die in dem Änderungsbescheid vom 26. April 2002 berücksichtigt worden waren. Nicht von dem Klagebegehren der [[X.].] umfasst war die Gewährung von Investitionszulage für die sechs Wohnungen, für welche die [[X.].] erst im Juni 2002 einen Antrag gestellt hatte.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1669 veröffentlichten Gründen statt und hob den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2003 sowie die Einspruchsentscheidung auf. Es war der Ansicht, die [[X.].] sei aufgrund des Kaufvertrags vom 5. September 2000 wirtschaftliche Eigentümerin des Objekts i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geworden und habe als solche Anspruch auf Investitionszulage.

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt das [X.] eine [X.]erletzung materiellen Rechts. Der [[X.].] sei Investitionszulage nur für drei Wohnungen zu gewähren, bei denen sie zivilrechtliche Eigentümerin geworden sei. Hinsichtlich der übrigen Wohnungen habe das [X.] zu Unrecht wirtschaftliches Eigentum der [[X.].] bejaht.

Das [X.] beantragt, unter Aufhebung der [X.]orentscheidung die Klage insoweit als unbegründet abzuweisen, als sie über die Gewährung einer Investitionszulage für das [X.] in Höhe von 47.930 DM (24.506,22 €) hinausgeht.

Die Revisionsbeklagte beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Streitsache an das [X.] zur anderweitigen [X.]erhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Sache ist nicht spruchreif, weil die vom [X.] festgestellten Tatsachen keine abschließende Beurteilung ermöglichen, ob der [X.] eine Investitionszulage zustand.

1. Die Revisionsbeklagte ist im Revisionsverfahren prozessführungsbefugt. Die ursprüngliche Prozessführungsbefugnis der [X.] für eine Klage gegen den Investitionszulagenbescheid ist nach Ergehen des [X.]-Urteils dadurch auf die Revisionsbeklagte übergegangen, dass diese infolge des Ausscheidens sämtlicher Kommanditisten Gesamtrechtsnachfolgerin der [X.] geworden ist. [X.] alle Gesellschafter bis auf einen aus einer Personengesellschaft aus, erlischt die Gesellschaft. Der verbleibende Gesellschafter wird ihr Gesamtrechtsnachfolger (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des [X.] vom 12. Juni 2008 III ZR 38/07, Monatsschrift für Deutsches Recht 2008, 1033). In einem solchen Fall der Gesamtrechtsnachfolge geht auch die Prozessführungsbefugnis auf den Rechtsnachfolger über (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 25. Juli 2000 [X.]III R 32/99, [X.] 2001, 178; [X.] vom 3. Juli 2000 [X.]III R 68/95, nicht amtlich veröffentlicht, juris; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 48 [X.]O Rz 114). Der dadurch eintretende [X.] ist keine Klageänderung i.S. des § 67 [X.]O (Schallmoser in [X.], § 67 [X.]O Rz 30).

2. Im Revisionsverfahren streiten die Beteiligten noch über die Frage, ob die [X.] auch hinsichtlich der 24 Wohnungen, deren zivilrechtliches Eigentum sie zu keinem Zeitpunkt erlangt hat, eine Investitionszulage beanspruchen konnte. Nach den Ausführungen des [X.] sind hiervon die Wohnungen 5, 13 und 26 nicht betroffen. Insoweit gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der [X.] für nachträgliche Herstellungsarbeiten nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] --unter Einbeziehung des von vornherein nicht streitgegenständlichen Objekts Z-- eine Investitionszulage in Höhe von 47.930 DM zu gewähren war.

Ob der [X.] entgegen der Auffassung des [X.] jedoch auch in Bezug auf die übrigen Wohnungen, für die sie in ihrem Antrag aus dem Monat März 2002 Investitionszulage beansprucht hatte und bei denen das Eigentum zivilrechtlich jeweils unmittelbar von [X.] auf die Dritterwerber übergegangen war, eine Investitionszulage zustand und das [X.] den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2003 sowie die Einspruchsentscheidung demzufolge zu Recht aufgehoben hat, kann der [X.] an Hand der von dem [X.] getroffenen Feststellungen nicht abschließend entscheiden.

3. Nach § 1 Abs. 1 Satz [X.] haben Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG), die im Fördergebiet begünstigte Investitionen nach den §§ 2 bis [X.] vornehmen, Anspruch auf Investitionszulage. Bei Personengesellschaften, die begünstigte Investitionen i.S. der §§ 2 und [X.] vornehmen, tritt an die Stelle der Steuerpflichtigen die Gesellschaft als Anspruchsberechtigte (§ 1 Abs. 1 Satz [X.]).

4. Begünstigte Investitionen nach § [X.] sind u.a. Modernisierungsmaßnahmen an [X.]. Hierzu gehören nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden, die vor dem 1. Januar 1991 fertiggestellt worden sind, soweit die Gebäude mindestens fünf Jahre nach Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Gemäß § 3 Abs. 1 Satz [X.] in der ab 28. Dezember 2000 geltenden Fassung ist weiter [X.]oraussetzung, dass der Anspruchsberechtigte und im [X.]eräußerungsfall der Erwerber für die Herstellungsarbeiten keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt.

a) Ebenso wie § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] (vgl. [X.]surteile vom 5. September 2002 III R 37/01, [X.], 168, [X.] 2003, 772, und vom 28. Juli 2005 III R 59/04, [X.], 563, [X.] 2006, 272) setzt auch der [X.] in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] nicht voraus, dass der Investor zivilrechtlicher oder doch zumindest wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes ist. Begünstigt im Sinne der [X.]orschrift ist vielmehr derjenige, der die nachträglichen Herstellungsarbeiten als Bauherr selbst durchführt.

aa) Weder § 1 Abs. 1 noch § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] lassen aufgrund ihres Wortlauts eindeutig erkennen, ob die Investitionszulage auch zu gewähren ist, wenn ein anderer als der zivilrechtliche oder wirtschaftliche Eigentümer die begünstigten Investitionen an Gebäuden vornimmt.

Die Regelungen in § [X.] setzen [X.] als § [X.] ("[X.] eine Eigentümerstellung nicht ausdrücklich voraus. Sie verlangen sie aber auch nicht zwingend, wie dies in jenen Tatbeständen der Fall ist, nach denen das zu begünstigende Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen eines Betriebes oder einer Betriebsstätte gehören muss (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.]) oder soweit ein Tatbestand an die Anschaffung eines Gebäudes anknüpft, wie § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] (vgl. [X.]surteil in [X.], 168, [X.] 2003, 772, unter II.2.e aa).

bb) Enthält der [X.] keine einschränkenden [X.]oraussetzungen und ergeben sich auch keine Beschränkungen aus dem Sinngehalt einzelner Tatbestandsmerkmale, ist derjenige anspruchsberechtigt, der die Herstellungskosten bzw. Erhaltungsaufwendungen der begünstigten Investitionen trägt ([X.]surteil in [X.], 168, [X.] 2003, 772, unter [X.], m.w.N.).

cc) Einer in diesem Sinne weiten Auslegung stehen weder Sinn und Zweck des [X.]s in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] noch systematische Erwägungen noch die Entstehungsgeschichte des [X.] entgegen. Für den im Hinblick auf den großen Sanierungsbedarf in den neuen Bundesländern sowie für den zur Entschärfung von [X.] bei der Qualifizierung von Sanierungs- und Modernisierungsmaßnahmen als Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand erst nachträglich eingeführten [X.] in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] hat der [X.] dies bereits entschieden (vgl. [X.]surteile in [X.], 168, [X.] 2003, 772, unter [X.]; in [X.], 563, [X.] 2006, 272).

dd) Die insoweit maßgeblichen Überlegungen sind indes nicht auf die Förderung von Erhaltungsaufwendungen beschränkt, sondern gelten gleichermaßen für die Förderung von nachträglichen Herstellungsarbeiten. So stand § [X.] allgemein unter der Zielsetzung, die im Wohnungs- und Städtebau notwendige Modernisierung und Sanierung zu unterstützen (vgl. BTDrucks 13/8059, S. 17 f.). Es wäre deshalb --auch im Hinblick auf den vom Gesetzgeber bekundeten Willen, [X.] bei der Qualifizierung zu entschärfen-- nicht verständlich, für den [X.] in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] ein engeres, auf den (zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentümer beschränktes [X.]erständnis anzunehmen. Zudem ist der Gesetzgeber nach den Gesetzesmaterialien bei der Schaffung des [X.]es für nachträgliche Herstellungsarbeiten selbst nicht davon ausgegangen, dass hierfür die Eigentümerstellung des Anspruchsberechtigten erforderlich sein sollte. [X.]ielmehr wollte er denjenigen fördern, der nachträgliche Herstellungsarbeiten "als Bauherr" selbst durchführt (vgl. BTDrucks 13/7792, S. 13). Die Bauherreneigenschaft setzt jedoch eine Eigentümerstellung nicht zwingend voraus (vgl. Urteil des [X.] vom 23. März 1973 I[X.] C 49.71, B[X.]erwGE 42, 115). Bauherr ist vielmehr, wer auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baut oder bauen lässt und das Baugeschehen beherrscht (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 1980 [X.]III R 149/75, [X.], 391, [X.] 1980, 441, m.w.N.; [X.]surteil vom 24. Februar 2010 III R 69/07, [X.], 562). Anders als für Erhaltungsarbeiten (vgl. insoweit [X.]surteil in [X.], 563, [X.] 2006, 272) stand für den [X.] in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] auch keine Änderung durch Einfügung des Wortes "eigenen" zur Debatte.

b) Aus diesem Grund braucht der [X.] nicht zu entscheiden, ob das [X.] --wie das [X.] geltend macht-- zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass die [X.] wirtschaftliches Eigentum i.S. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz [X.] an den streitgegenständlichen Wohnungen erworben hatte.

5. Eine Zulagenberechtigung der [X.] setzt nach den vorstehenden Ausführungen vielmehr voraus, dass diese die Sanierung auf eigene Rechnung und Gefahr durchgeführt und das Baugeschehen beherrscht hat (vgl. hierzu das [X.]surteil in [X.], 562). Sie hätte das umfassend zu verstehende Bauherrenrisiko tragen und rechtlich und tatsächlich die Planung und Bauausführung in der Hand haben müssen (vgl. [X.], in: [X.]/[X.]/ [X.], Investitionsförderung, Handbuch, Loseblatt - [X.] Archiv, § [X.] Rz 43). Weder dürften die Dritterwerber noch [X.] als Bauherr anzusehen gewesen sein. Die hierzu erforderlichen Feststellungen wird das [X.] im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. In diesem Zusammenhang weist der [X.] --ohne [X.] auf folgende Aspekte hin:

a) Ein Dritterwerber wäre dann nicht als Bauherr anzusehen, wenn er die Wohnungen im Rahmen eines einheitlichen [X.]ertragswerks (vgl. hierzu [X.], a.a.[X.], § [X.] Rz 43) von [X.] erworben hätte. Dies wäre insbesondere der Fall, wenn

-   die Sanierung auf Grundlage einer für eine [X.]ielzahl der Wohnungen im Objekt geltenden Baubeschreibung erfolgt wäre, die zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung des Dritterwerbers bereits ausgearbeitet war und dieser somit weder auf die Baubeschreibung noch auf die Baudurchführung einschließlich der hierzu erforderlichen [X.]erträge wesentlichen Einfluss nehmen konnte;

-   [X.] mit dem Dritterwerber für die noch zu [X.] Wohnung einen Gesamt- oder Höchstpreis vereinbart hätte und die Sanierungskosten nach Abschluss der Arbeiten nicht detailliert gegenüber dem Dritterwerber abrechnen musste;

-   [X.] Bauträger i.S. des § 3 der [X.]erordnung über die Pflichten der Makler, Darlehensvermittler, Bauträger und Baubetreuer in der vom 14. Februar 1997 geltenden Fassung (Makler- und Bauträgerverordnung) gewesen wäre und als solcher die Sanierung des Gebäudes zunächst auf eigene Rechnung und Gefahr geplant hätte.

b) Nach dem im [X.] an den Kaufvertrag abgeschlossenen Sanierungsvertrag übernahm die [X.] die zunächst von [X.] gegenüber den Dritterwerbern eingegangenen [X.]erpflichtungen, die jeweiligen Wohnungen entsprechend einer hinterlegten Baubeschreibung zu sanieren. Hierzu sollten laut II.2. des [X.]ertrages insbesondere die Beschaffung der Finanzierung für die Sanierung sowie die Übernahme der gesamten Bauabwicklung mit Banken, Behörden, Handwerkern, Architekten etc. gehören. Im Gegenzug verpflichtete sich [X.], die Abtretung der an die ihn finanzierende Bank abgetretenen Kaufpreisansprüche an die die [X.] finanzierende Bank zu veranlassen. Dies könnte --falls nicht bereits die Dritterwerber als Bauherren anzusehen wären-- dafür sprechen, dass die [X.] die Sanierung auf eigene Rechnung und Gefahr durchgeführt und das Baugeschehen beherrscht hat.

Gewisse Zweifel ergeben sich allerdings durch den engen zeitlichen Rahmen. So datiert die [X.]ereinbarung über die Durchführung der Sanierung durch die [X.] anstelle von [X.] vom 5. September 2000. Nach der Darstellung im [X.]-Urteil dauerte die Sanierung bis zum 29. Dezember 2000. Es stellt sich somit die Frage, ob nicht bereits wesentliche Schritte (wie beispielsweise die Einholung evtl. erforderlicher Genehmigungen oder das Aushandeln von Konditionen mit Handwerkern) auf [X.] entfielen oder doch zumindest von diesem in die Wege geleitet wurden. Das [X.] wird deshalb ggf. die (vertraglichen) Hintergründe der Sanierung zu ermitteln und auf dieser Grundlage zu prüfen haben, ob die [X.] tatsächlich das Bauherrenrisiko getragen und rechtlich und tatsächlich die Planung und Bauausführung in der Hand hatte.

c) [X.] für die Anspruchsberechtigung der [X.] wäre, dass diese die fünfjährige entgeltliche Nutzungsüberlassung zu Wohnzwecken nicht selbst durchgeführt hatte (vgl. [X.]surteil in [X.], 562).

d) Die Investitionszulage würde bei Bejahung der Anspruchsberechtigung der [X.] schließlich deshalb nicht am Kumulationsverbot des § 3 Abs. 1 Satz [X.] scheitern, weil nach den Feststellungen des [X.] lediglich die Erwerber der sechs Wohnungen Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in Anspruch genommen haben, für welche die [X.] Investitionszulage im Klageverfahren nicht mehr begehrt hat.

Ob die Erwerber der streitgegenständlichen Wohnungen eine erhöhte Abschreibung nach § 7i EStG in Anspruch genommen haben, kann dahinstehen. Die Gewährung der Investitionszulage würde in diesem Fall nicht an § 3 Abs. 1 Satz [X.] i.d.F. des Art. 1 des Gesetzes zur Änderung des [X.] 1999 ([X.]) vom 20. Dezember 2000 ([X.], 1850) scheitern, weil die [X.] mit den Arbeiten nach den --den [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden-- Feststellungen des [X.] vor dem 20. Dezember 2000 --der endgültigen Beschlussfassung des [X.]-- begonnen hat (vgl. [X.]surteile vom 14. Dezember 2006 III R 27/03, [X.], 442, [X.] 2007, 332; vom 27. Oktober 2011 III R 6/09, [X.], 172, [X.] 2012, 460).