Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.04.2022, Az. V R 26/20

Streitig ist, ob die Organisation und Durchführung (Abnahme) von [[X.].]prüfungen durch den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) in den Jahren 2008 und 2009 (Streitjahre) einen (steuerfreien) Zweckbetrieb begründet.

Der Kläger ist ein eingetragener gemeinnütziger Verein. Er fördert u.a. den Naturschutz und die Landschaftspflege, den Tierschutz sowie die Aus- und Weiterbildung, wie auch Maßnahmen zur Unfallverhütung und die Wahrung des Brauchtums.

Diese Zwecke sollen u.a. erreicht werden durch [[X.].], Sicherung und Verbesserung der natürlichen Lebensgrundlagen der heimischen Tier- und Pflanzenwelt sowie die Aus- und Weiterbildung der Mitglieder, insbesondere auf den Gebieten des Naturschutzes, [[X.].], der Jagdpraxis, der Wildhygiene sowie des traditionellen Brauchtums.

Mit den unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheiden vom 13.02.2012 stellte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[[X.].]--) fest, dass der Kläger für die Jahre 2008 bis 2010 von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit ist, weil er ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken [X.] der §§ 51 ff. der Abgabenordnung ([[X.].]) dient. Dabei wies das [[X.].] darauf hin, dass die Körperschaft folgende gemeinnützige Zwecke fördere: Naturschutz und Landschaftspflege (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 [[X.].]), Tierschutz (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 14 [[X.].]), Bildung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 [[X.].]), Unfallverhütung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 12 [[X.].]) und Brauchtum (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 [[X.].]).

Durch Verwaltungsakt vom xx.xx.2008 übertrug das [[X.].] ([[X.].]) dem Kläger für den Zeitraum 01.01.2009 bis 31.12.2013 die Organisation und Durchführung der [[X.].]prüfung im Wege der Beleihung. Die [[X.].]prüfung besteht aus einer Schießprüfung, einem schriftlichen und einem mündlich-praktischen Teil. Dabei müssen ausreichende Kenntnisse der Wildarten, der Wildbiologie, der [[X.].], des Jagdbetriebs, der Wildschadensverhütung, des Land- und Waldbaus, des Jagd- und Waffenrechts, der Unfallverhütungsvorschriften, der Waffentechnik, der sicheren Führung von Jagdwaffen, der Führung von Jagdhunden, in der Behandlung des erlegten Wildes unter Berücksichtigung der hygienisch erforderlichen Maßnahmen, in der Beurteilung der gesundheitlich unbedenklichen Beschaffenheit des Wildbrets und im Jagd-, Tier-, Naturschutz sowie im Landschaftspflegerecht nachgewiesen werden.

Für die Organisation und Durchführung der [[X.].]prüfungen erhob der Kläger Gebühren nach dem Gebührengesetz des Bundeslandes [X.] sowie der Gebührenordnung des [[X.].]s in Höhe von ... € (2008) und ... € (2009). Außerdem erhielt der Kläger für die Maßnahmen "Beleihung [[X.].]prüfung - Vorbereitung" und "Überarbeitung der Fragen für die schriftliche [[X.].]prüfung" Zuwendungen vom [[X.].] in Höhe von ... € (2008) und ... € (2009). Sowohl die Gebühren als auch die Zuwendungen ordnete der Kläger seinem steuerfreien Zweckbetrieb zu, während er das Abhalten von Kursen in der Jagdschule, den Verkauf von Büchern, die Vermittlung von [[X.].]schutzbriefen und Werbeleistungen als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb behandelte.

Nach einer Außenprüfung für die Jahre 2008 bis 2010 vertrat das [[X.].] die Auffassung, dass auch die Übernahme und Durchführung der [[X.].]prüfung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des [[X.].] gehöre. Es liege kein Zweckbetrieb nach § 65 [[X.].] vor, weil die Abnahme der Prüfung nicht der unmittelbaren Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke des [[X.].] diene. Außerdem stünde die Beleihung der Annahme eines Zweckbetriebs entgegen, da der Verein aufgrund öffentlichen Rechts und nicht aufgrund der Vereinssatzung tätig geworden sei. Der Kläger habe mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb "Abnahme der [[X.].]prüfung" im Jahr 2008 einen Gewinn von ... € erzielt und im [[X.].] einen Verlust in Höhe von ... € erlitten. Dem Ergebnis der Außenprüfung folgend erließ das [[X.].] u.a. für die Streitjahre geänderte [[X.].] sowie erstmals Gewerbesteuermessbescheide. Die dagegen eingelegten Einsprüche wies das [[X.].] mit Einspruchsentscheidung vom 08.09.2015 als unbegründet zurück. Die hiergegen gerichtete Klage hatte hingegen (mit Ausnahme der Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010) nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([[X.].]) 2021, 261 veröffentlichten Urteil des Finanzgerichts ([[X.].]) insoweit Erfolg. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb "Abnahme der [[X.].]prüfung" erfülle die Voraussetzungen eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs, sodass die Gewinne hieraus nicht dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzurechnen seien.

Mit der auf Körperschaftsteuer 2008 sowie [[X.].] und 2009 beschränkten Revision rügt das [[X.].] die Verletzung materiellen Rechts (§ 65 [[X.].]). Die Organisation und Durchführung der [[X.].]prüfung diene nicht [X.] des § 65 Nr. 1 [[X.].] in seiner Gesamtheit dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen und sie sei auch kein für die Vereinszwecke "unentbehrlicher Hilfsbetrieb" [X.] des § 65 Nr. 2 [[X.].].

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, dessen Gesamtrichtung wesentlich vom [X.]n Tätigwerden für einen Dritten geprägt sei und der deshalb nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar steuerbegünstigte satzungsmäßige Zwecke der Körperschaft verwirkliche, erfülle nach dem Urteil des [[X.].] ([[X.].]) vom 30.11.1995 - V R 29/91 ([[X.].]E 179, 447, [[X.].] 1997, 189) nicht die Voraussetzungen des § 65 [[X.].]. Im Streitfall erfolge die Organisation und Durchführung der [[X.].]prüfung im Auftrag des [[X.].]s. Die Gesamtrichtung dieses wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs werde durch den Auftrag des [[X.].]s bestimmt und diene unmittelbar der Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe. Soweit der Kläger neuen [[X.].]n die Berechtigung zur Jagdausübung verschaffe und [[X.].] ihrerseits für die Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke erforderlich seien, handele der Kläger nur mittelbar gemeinnützig. Die Abnahme der [[X.].]prüfung als öffentlich-rechtlicher Verwaltungsakt sei regelmäßig durch die Landesjagdgesetze bei den öffentlich-rechtlichen Körperschaften angesiedelt. Lediglich das Bundesland [X.] bediene sich des [[X.].] im Wege der Beleihung. Von einer "untrennbaren Einheit" oder dem Vorliegen eines "unentbehrlichen und einzigen Mittels zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks" könne daher mit Blick auf das restliche [X.] nicht ausgegangen werden. Durch das Handeln als [X.] werde vielmehr offenkundig, dass es sich hierbei gerade nicht um eigene (satzungsmäßige) Aufgaben des [[X.].] handele, sondern um die gesetzlich einem anderen Rechtsträger zugewiesene Aufgabe.

Soweit das [[X.].] davon ausgehe, dass der Zweckbetrieb nicht zwingend selbst unmittelbar die steuerbegünstigten Zwecke verwirklichen müsse, sei dem nicht zu folgen. Der hierfür vom [[X.].] zitierten Rechtsprechung ([[X.].]-Urteile vom 13.06.2012 - I R 71/11, [[X.].]/NV 2013, 89; vom 26.04.1995 - I R 35/93, [[X.].]E 177, 339, [[X.].] 1995, 767, und vom 15.10.1997 - II R 94/94, [[X.].]/NV 1998, 150) sei ein derartiger Rechtssatz nicht zu entnehmen. Dagegen habe bereits der [X.] ([X.]) in seinem Urteil vom 23.07.1938 - VI a 92/37 ([X.]E 44, 277, [X.] 1938, 913) eine "unmittelbare" Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke durch den Zweckbetrieb gefordert; im Urteil vom 30.11.2016 - V R 53/15 ([[X.].]E 255, 513, [[X.].] 2017, 1224) führe der [[X.].] in Rz 18 aus, dass entscheidend sei, ob mit der Leistungserbringung als solcher das Gemeinwohl unmittelbar gefördert werde.

Für die restriktive Auffassung des [[X.].], wonach mit der [[X.].]-Rechtsprechung zur Untrennbarkeit von Zweckbetrieb und Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks vor allem die reinen "Mittelbeschaffungsbetriebe" ausgesondert werden sollten, ergäben sich weder Anhaltspunkte aus dem Gesetz noch aus der [[X.].]-Rechtsprechung. Vielmehr könnten [X.] nur dann anerkannt werden, wenn die Körperschaft diesen Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötige.

Das [[X.].] beantragt,
das Urteil des [[X.].] hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2008 und der [[X.].] und 2009 aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision des [[X.].] zurückzuweisen.

Die Revision sei nicht [X.] von § 120 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([[X.].]O) hinreichend begründet worden und daher bereits unzulässig, jedenfalls aber unbegründet. Das [[X.].] habe zutreffend einen Zweckbetrieb bejaht.

§ 65 Nr. 1 [[X.].] erfordere lediglich die Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, nicht aber, dass der Zweckbetrieb sie selbst verwirklichen müsse.

Soweit das [[X.].] auch eine "unmittelbare" Verwirklichung verlange, ergebe sich dieses Erfordernis nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes. Das [[X.].] habe sich in seinem Urteil mit der in Rechtsprechung und Teilen des Schrifttums geforderten unmittelbaren Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eingehend auseinandergesetzt. Warum diese Ausführungen unzutreffend sein sollten, trage das [[X.].] nicht vor, sondern berufe sich auf die Ausführungen eines Urteils des [X.], das jedoch nicht zu einer Vorgängerregelung des § 65 [[X.].] ergangen sei; vielmehr beruhten umgekehrt § 65 [[X.].] bzw. seine Vorgängerregelung auf dieser Rechtsprechung.

Mit seiner Auffassung, wonach das [X.] Tätigwerden für einen Dritten als [X.] der [X.] entgegenstehe, verkenne das [[X.].], dass ein [X.] zwar bestimmte Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrnehme, dies jedoch im eigenen Namen und in eigener Verantwortung erfolge. Nach dem [[X.].]-Urteil vom 27.11.2013 - I R 17/12 ([[X.].]E 244, 194, [[X.].] 2016, 68) könne auch die Eigengesellschaft eines [X.], die in die Erfüllung hoheitlicher Pflichtaufgaben eingeschaltet sei, gemeinnützig sein. Es sei nicht erkennbar, weshalb dies bei privatrechtlichen Körperschaften, die im Rahmen einer Beleihung hoheitliche Aufgaben wahrnehmen, nicht auch der Fall sein könne.

Die Beteiligten haben mit ihren Schriftsätzen vom 17.11.2020 (Kläger) und vom [X.] ([[X.].]) auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Die --entgegen der Auffassung des [[[X.].].] den Begründungsanforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 [[[X.].].]O entsprechende und damit zulässige Revision des [[[X.].].] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [[[X.].].]O). Das [[[X.].].] hat zu Recht entschieden, dass die Organisation und Durchführung der [[[X.].].]prüfung zum steuerfreien Zweckbetrieb des [[[X.].].] (§ 65 AO) gehört.

1. Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, dass der Kläger nach seiner Satzung und seiner tatsächlichen Geschäftsführung gemeinnützigen Zwecken diente, indem er ausschließlich und unmittelbar den Naturschutz und die Landschaftspflege (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. [[[X.].].]), den Tierschutz (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 14 AO), die Bildung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO), die Unfallverhütung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 12 AO) und das Brauchtum (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO) förderte (Bescheide vom 13.02.2012). Die daraus folgende sachliche Steuerbefreiung (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--, § 3 Nr. 6 des [[[X.].].]) umfasst die Organisation und Durchführung der [[[X.].].]prüfungen. Dabei handelt es sich zwar um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO), dieser erfüllt jedoch die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO.

a) Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 Satz [[[X.].].]). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO). Ebenso muss keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegen (BFH-Urteil vom 27.03.2001 - I R 78/99, [[[X.].].], 239, [[[X.].].] 2001, 449, unter [[[X.].].]; [[[X.].].] in Tipke/[[[X.].].], § 14 AO Rz 2 a.E.).

b) Diese Voraussetzungen hat das [[[X.].].] zu Recht bejaht. Die über mehrere Jahre erfolgte Organisation und Abnahme der [[[X.].].]prüfung stellt eine selbständige und nachhaltige Tätigkeit dar, die über eine reine Vermögensverwaltung hinausgeht. Hierdurch erzielt der Kläger auch Einnahmen (Gebühren und Zuwendungen des [[[X.].].]). Dass sich der Kläger nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligte, steht dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht entgegen.

2. Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb erfüllt, wie das [[[X.].].] zu Recht entschieden hat, auch die Voraussetzungen des § 65 AO.

a) Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des [[[X.].].] diente in seiner Gesamtrichtung dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. [[[X.].].]).

aa) Erforderlich ist hierfür, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen unmittelbar der Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks dient (BFH-Urteile vom 17.02.2010 - I R 2/08, [[[X.].].], 388, [[[X.].].] 2010, 1006, Rz 26; vom 06.04.2005 - I R 85/04, [[[X.].].], 345, [[[X.].].] 2005, 545, unter [[[X.].].], sowie in [[[X.].].], 339, [[[X.].].] 1995, 767, unter [[[X.].].]). Die Feststellung dieser Voraussetzung bedarf einer Gesamtwürdigung anhand des objektiven Charakters der Betätigung (BFH-Urteil vom [[[X.].].] - I R 15/07, [[[X.].].], 405, [[[X.].].] 2011, 475, sowie Senatsurteil vom [[[X.].].] - V R 54/09, [[[X.].].], 289, [[[X.].].] 2011, 191, Rz 31).

Das [[[X.].].] hat diese Voraussetzung zu Recht mit der Begründung bejaht, dass [[[X.].].] zur Pflege und Sicherung der Lebensräume der Gesamtheit der wildlebenden Arten notwendig sind und es ohne die Organisation und Abnahme der [[[X.].].]prüfung in absehbarer Zeit keine [[[X.].].] mehr gebe. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass die satzungsmäßigen Zwecke des [[[X.].].] insbesondere durch [[[X.].].], Sicherung und Verbesserung der natürlichen Lebensgrundlagen der heimischen Tier- und Pflanzenwelt" (Nr. 1) sowie die "Aus- und Weiterbildung der Mitglieder (...) auf den Gebieten des Naturschutzes, [[[X.].].], der Jagdpraxis, der Wildhygiene (...)" verwirklicht werden. Die Ausübung der Jagd, zu der die Pflicht zur [[[X.].].] gehört (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 des Bundesjagdgesetzes), ist den [[[X.].].]n vorbehalten, die hierzu über einen Jagdschein verfügen müssen. Diese Bindung des [[[X.].].] an die Pflicht zur [[[X.].].] und die strenge Reglementierung der Jagdausübung begründen eine dem Gemeinwohl verpflichtete naturschützende Tätigkeit (vgl. Beschluss des [[[X.].].] vom 13.12.2006 - 1 BvR 2084/05, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2007, 808 ff., unter [[[X.].].] bb (1)). Die Aktivitäten des [[[X.].].] zur Organisation und Durchführung der [[[X.].].]prüfung dienen damit untrennbar der Verfolgung der o.g. steuerbegünstigten Zwecke.

bb) Entgegen der Auffassung des [[[X.].].] kann dem nicht entgegengehalten werden, dass der Kläger mit dem Zweckbetrieb nur mittelbar seine steuerbegünstigten Zwecke verwirkliche, da er angehenden [[[X.].].]n die Berechtigung zur Jagdausübung verschaffe und erst diese [[[X.].].] die Verwirklichung von Naturschutz u.Ä. unmittelbar verwirklichen. Dieses Vorbringen lässt außer Betracht, dass der Kläger mit der Organisation und Durchführung der [[[X.].].]prüfung gerade die Zugangsberechtigung für das naturschützende Handeln der [[[X.].].] verschafft und diese Aktivitäten untrennbar der Verfolgung der eigenen steuerbegünstigten Zwecke des [[[X.].].] dienten (s. unter II.2.a aa).

Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich insoweit erheblich von dem im Senatsurteil in [[[X.].].], 447, [[[X.].].] 1997, 189. Der diesem Urteil zugrunde liegende Fall betrifft u.a. Umsätze eines als gemeinnützige Körperschaft anerkannten eingetragenen Vereins aus der Tätigkeit als Projektträger für den [[[X.].].]. Dabei oblag ihm die fachliche und verwaltungsmäßige Betreuung und Abwicklung der Förderung des [[[X.].].] Dritter. Das [[[X.].].] bediente sich des [[[X.].].], um gegenüber Dritten Forschungsförderung zu betreiben, wobei der Kläger das [[[X.].].] lediglich bei dessen Förderungsmaßnahmen unterstützte. Eine derartige Beratungs- und Unterstützungstätigkeit genügt nach dem Senatsurteil nicht zur Erfüllung des § 65 Nr. [[[X.].].], selbst wenn dabei "mittelbar" auch eigene [[[X.].].] verfolgt werden. Anders als in diesem Fall geht die Tätigkeit des [[[X.].].] im Streitfall über eine Förderberatung und administrative Begleitung von Forschungsvorhaben weit hinaus, denn der Kläger unterstützt nicht nur [[[X.].].] bei deren [[[X.].].]maßnahmen, sondern schafft mit der Abnahme der [[[X.].].]prüfungen erst die Voraussetzungen dafür, dass überhaupt förderungswürdige Tätigkeiten auf dem Gebiet des Naturschutzes und der Landschaftspflege geleistet werden können.

cc) Der [[[X.].].] steht auch nicht entgegen, dass der Kläger die Aufgaben der Organisation und Durchführung der [[[X.].].]prüfung aufgrund einer Beleihung wahrnimmt. Abgesehen davon, dass auch der Staat und seine Untergliederungen gemeinnützigkeitsfähig sein können (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 12.07.2012 - I R 106/10, [[[X.].].], 98, [[[X.].].] 2012, 837, sowie in [[[X.].].], 194, [[[X.].].] 2016, 68; Senatsurteil vom 18.10.2017 - V R 46/16, [[[X.].].], 488, [[[X.].].] 2018, 672) setzt die Qualifikation als Zweckbetrieb nicht voraus, dass dieser allein aufgrund der Satzung betrieben wird (a.A. Niedersächsisches [[[X.].].], Urteil vom 08.07.1999 - V 362/97, E[[[X.].].] 1999, 1256, für die Beleihung nach § 44 Abs. 3 der Landeshaushaltsordnung). Es ist daher nicht ausgeschlossen, dass eine gemeinnützige Körperschaft zugleich mit ihrem Satzungszweck auch öffentlich-rechtlich tätig wird und ihre Verpflichtungen gegenüber der [[[X.].].] Körperschaft erfüllt (vgl. Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7 Rz 85). So beruht ein Zweckbetrieb nicht selten auf vertraglichen Verpflichtungen der gemeinnützigen Körperschaft, wie z.B. der entgeltliche Musikunterricht einer gemeinnützigen Jugendmusikschule (BFH-Urteil vom 19.01.1990 - III R 22/88, [[[X.].].] 1990, 673), die Übernahme von besonderen Verwaltungsaufgaben, die das [[[X.].].] nach § 5a Abs. 2 des Zivildienstgesetzes auf den dortigen Kläger übertragen hatte (Senatsurteil vom 23.07.2009 - V R 93/07, [[[X.].].], 435, [[[X.].].] 2015, 735 - Zivildienst) oder die entgeltliche Vermittlung ("Schutzgebühren") von herrenlosen Tieren durch einen gemeinnützigen Tierschutzverein (vgl. [[[X.].].] Nürnberg, Urteil vom 21.01.2020 - 2 K 114/19, E[[[X.].].] 2020, 425, Revision anhängig unter [[X.].]I R 4/20). Da in diesen Fällen keine monokausale Tätigkeit vorliegt, kann für eine öffentliche Tätigkeit aufgrund einer Beleihung nichts anderes gelten (so auch [[[X.].].] Berlin, Urteil vom 15.01.2002 - 7 K 8618/99, E[[[X.].].] 2002, 518 im Falle einer vertraglichen Verpflichtung gegenüber dem [[[X.].].]), solange die jeweilige Tätigkeit --wie im [[[X.].].] vom Satzungszweck getragen wird (ähnlich [[[X.].].], Betriebs-Berater 2021, 414 f., 416, unter 5. "Friedhöfe und Gedenkstätten (§ 52 Abs. 2 Seite 1 Nr. 26 AO - neu)" für die zulässige Beleihung eines gemeinnützigen Vereins mit der Friedhofsverwaltung).

dd) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem vom [[[X.].].] herangezogenen Urteil des [[[X.].].] in [[[X.].].]E 44, 277, [[[X.].].] 1938, 913, das auf der Grundlage einer anderen Rechtslage erging.

b) Die steuerbegünstigten Zwecke konnten auch nur durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Organisation und Durchführung der [[[X.].].]prüfungen) erreicht werden (§ 65 Nr. 2 AO).

aa) Für die Frage, ob die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können, kommt es darauf an, dass sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks ist (Senatsurteile vom 26.08.2021 - V R 5/19, [[[X.].].] 2022, 166, Rz 32; in [[[X.].].] 255, 513, [[[X.].].] 2017, 1224, Rz 18; in [[[X.].].], 435, [[[X.].].] 2015, 735, m.w.N., sowie vom [[[X.].].], [[[X.].].], 176, [[[X.].].] 2009, 560, unter [[[X.].].] (1)).

Das [[[X.].].] hat dies ohne Rechtsverstoß damit begründet, dass die Prüfung künftiger [[[X.].].] zur Erreichung des Vereinszwecks notwendig und die Prüfung damit unentbehrlich ist. Denn es gibt keine andere Möglichkeit zur ordnungsgemäßen und sachkundigen Verfolgung der gemeinnützigen Zwecke [[[X.].].] und Erhaltung artenreicher Wildbestände, als die vorherige Ablegung der [[[X.].].]prüfung (so auch [[[X.].].], Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 6.190).

bb) Soweit das [[[X.].].] vorbringt, der erkennende Senat habe in Rz 18 des Urteils in [[[X.].].] 255, 513, [[[X.].].] 2017, 1224 für entscheidend gehalten, dass mit der Leistungserbringung als solcher das Gemeinwohl unmittelbar gefördert werde, widerspricht das Urteil des [[[X.].].] dem nicht. Denn bei der Abnahme der [[[X.].].]prüfung handelt es sich um eine hoheitliche Maßnahme, die --ohne Beleihung in fast allen anderen [[[X.].].] von [[[X.].].] wahrgenommen wird. Im Hinblick darauf, dass der Staat dem gemeinen Wohl verpflichtet ist und daher per definitionem (a priori) uneigennützig handelt, wenn er hoheitliche Tätigkeiten durchführt (vgl. [[[X.].].] in Tipke/[[[X.].].], § 55 AO Rz 7, sowie [[[X.].].]/[[[X.].].], Steuerrechtliche Gemeinnützigkeit der öffentlichen Hand, 2002, S. 103 ff., 132; [[[X.].].], a.a.[[[X.].].], Rz 4.137; Schauhoff, a.a.[[[X.].].], § 6 Rz 36 ff.; Hey, Steuer und Wirtschaft 2000, 467; [[[X.].].] in [[[X.].].]/[[[X.].].]/[[[X.].].] --[[X.].]--, § 55 AO Rz 75 und 76; Regierer/[[[X.].].], [[[X.].].] 2007, 597, 600 f.), kann nichts anderes gelten, wenn die hoheitliche Tätigkeit --wie im [[[X.].].] zulässigerweise im Wege der Beleihung auf Private übertragen wird. Auch diese Tätigkeit dient dann unmittelbar der Förderung des Gemeinwohls, zumal der Kläger im Streitfall mit der Organisation und Durchführung der [[[X.].].]prüfung untrennbar eigene satzungsmäßige Zwecke verfolgt.

c) Schließlich sind Wettbewerbsverzerrungen i.S. von § 65 Nr. 3 AO zu nicht begünstigten Personen im Streitfall ausgeschlossen. Im Bundesland [[X.].] gibt es für die Organisation und Abnahme der [[[X.].].]prüfung keinen Konkurrenten, zu dem der Kläger in Wettbewerb treten könnte. In den anderen Bundesländern ist für die [[[X.].].]prüfung in der Regel die jeweilige Landesbehörde zuständig.

3. Die Steuerbefreiung des [[[X.].].] für die Organisation und Durchführung der [[[X.].].]prüfung ist auch keine unionsrechtlich unzulässige Beihilfe.

a) Nach Art. 107 Abs. 1 des [[X.].] Arbeitsweise der [[X.].] i.d.[[X.].] zur Änderung des [[X.].] [[X.].] und des [[X.].] [[X.].] --A[[X.].]V-- (Amtsblatt der [[X.].] 2008, Nr. [[X.].], 47) sind, soweit in den [[X.].] nicht etwas anderes bestimmt ist, staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Die Vorschrift verbietet grundsätzlich selektive Beihilfen für bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige (Urteil des Gerichtshofs der [[X.].] --[X.]-- P vom 18.07.2013 - [[X.].], [[X.].]:C:2013:525, Rz 17, [[X.].] 2013, 862; Senatsbeschluss vom 07.05.2020 - V R 14/19, [[[X.].].] 268, 512, Rz 29). Dabei setzt die Einordnung einer nationalen Maßnahme als "staatliche Beihilfe" u.a. voraus, dass diese Maßnahme geeignet sein muss, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen oder zu verfälschen drohen ([[X.].]/[[X.].] u.a. vom 21.12.2016 - [[X.].]/15 P und [[X.].]/15 P, [[X.].]:[[X.].], Rz 53; [[X.].] vom 19.12.2018 - [[X.].]/17, [[X.].]:[[X.].], Rz 19; [[X.].], Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2018, 1907 ff., 1910, unter IV.1.1.).

b) Daran fehlt es hier. Die Steuerbefreiung ist weder geeignet, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen noch den Wettbewerb zu verfälschen (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2011 - I R 47/09, [[[X.].].] 233, 109, [[[X.].].] 2012, 601, Rz 20 zu einer öffentlich-rechtlichen Pflichtversicherungseinrichtung; [[X.].], [[X.].] 2018, 469, 470, unter Hinweis auf den der Wahrung des Wettbewerbsinteresses Dritter Rechnung tragenden § 65 Nr. 3 AO). Die Organisation und Abnahme der [[[X.].].]prüfungen erfolgt im Rahmen einer Beleihung (§ 24 Abs. 5 i.V.m. § 57 Abs. 1 des Jagdgesetzes für das Land [[X.].]) und damit hoheitlich. [[X.].] bleiben zwar statusmäßig Privatrechtssubjekte, handeln jedoch funktionell in begrenztem Umfang hoheitlich und sind insoweit "öffentliche Stellen" und damit Behörden i.S. von § 6 Abs. [[[X.].].] (Senatsurteil in [[[X.].].], 435, [[[X.].].] 2015, 735, unter [[X.].] aa, Rz 21; [[[X.].].] in [[X.].], § 6 AO Rz 15). Im Bundesland [[X.].] ist der Kläger der einzige Anbieter für [[[X.].].]prüfungen und damit konkurrenzlos. In den übrigen Bundesländern erfolgt die Organisation und Abnahme der [[[X.].].]prüfungen ganz überwiegend durch staatliche Behörden und damit ebenfalls hoheitlich. Der Senat ist danach nicht aufgrund von Art. 108 Abs. 3 Satz 3 A[[X.].]V verpflichtet, den [X.] nach Art. 267 Abs. 3 A[[X.].]V um Auslegung der einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmungen zu ersuchen.

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 [[[X.].].]O).

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [[[X.].].]O.