Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.02.2010, Az. I R 2/08

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde durch Vertrag vom 30. [X.]eptember 1997, dem [X.]treitjahr, gegründet. Ihr [X.]tammkapital wurde zu 90 v.H. von einer [X.]tiftung [X.] sowie zu 10 v.H. von der [X.] gehalten. [X.] ist eine heilpädagogische [X.] Facheinrichtung für heilende Erziehung und Behandlung von verhaltensgestörten, behinderten Kindern und Jugendlichen in therapeutisch eingerichteten Kinderfamilien mit Anschlussmaßnahmen zur beruflichen Eingliederung und Ausbildung von entwicklungsverzögerten, behinderten Jugendlichen und Heranwachsenden in sozialpädagogischen Wohngemeinschaften mit Ausbildungsplätzen. [X.] betätigt sich u.a. in der heilpädagogischen [X.] Betreuung und Förderung junger Menschen mit Entwicklungsstörungen und Behinderungen. [X.]owohl [X.] als auch [X.] sind als gemeinnützig anerkannt.

Gegenstand der Tätigkeit der Klägerin sind gemäß § 2 des Gesellschaftsvertrages "heilpädagogische Dienstleistungen zur ergänzenden und begleitenden Betreuung von entwicklungsgestörten und behinderten Menschen, insbesondere die abendliche und nächtliche Betreuung, die therapeutische Förderung und Freizeitlenkung dieser Menschen sowie die pflegerische Betreuung von Menschen mit psychischen, geistigen und körperlichen Einschränkungen und Behinderungen". Gemäß § 3 des Gesellschaftsvertrages verfolgt die Klägerin ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, wohltätige Zwecke im [X.]inne des Abschnitts "steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung ([X.]).

[X.]ie hat in dem Zeitraum vom 1. bis 31. Dezember 1997 (Rumpfwirtschaftsjahr) mit bei ihr angestellten Betreuern und Honorarkräften entwicklungsgestörte und behinderte Jugendliche, die in den beiden [X.]tiftungen untergebracht waren, in Abend- und Nachtdiensten betreut und therapeutisch gefördert und auch Fördermaßnahmen gegenüber anderen Jugendlichen erbracht. Die Abend- und Nachtdienste waren bis zur Gründung der Klägerin von [X.] und [X.] wahrgenommen worden. Durch ihre Dienste stellt die Klägerin die lückenlose Betreuung und Beaufsichtigung der behinderten Jugendlichen sicher.

[X.] und [X.] erteilen der Klägerin die Aufträge für Abend- und Nachtdienste in den Betreuungsgruppen der [X.]tiftungen; unter Beachtung der organisatorischen Rahmenbedingungen der [X.]tiftungen werden die Aufträge in Eigenverantwortung von der Klägerin wahrgenommen. In ihren Händen liegen die gesamte Personalplanung und -disposition sowie insbesondere die Auswahl und Fortbildung der Mitarbeiter. Die erforderlichen fachlichen Dienst- und Arbeitsanweisungen werden ebenfalls von der Klägerin erteilt.

Für die im [X.]treitjahr erbrachten Betreuungsleistungen stellte die Klägerin der [X.] und der [X.] insgesamt 74.895 DM in Rechnung; hiermit sollten die bei ihr entstandenen Personalkosten einschließlich eines [X.] abgegolten werden. Weiterhin erzielte sie aus sonstigen heilpädagogischen Leistungen, die sie im Auftrag der [X.] für [X.]ozialämter erbrachte (Arbeitstrainingsmaßnahmen), Einnahmen in Höhe von 4.954 DM. Insgesamt beliefen sich danach die Einnahmen des [X.]treitjahres auf 79.849 DM. Die Klägerin erwirtschaftete im [X.]treitjahr einen Gewinn von 4.117 DM. Nachfolgend erzielte sie in 1998 einen Gewinn von [X.], in 1999 und 2000 Verluste in Höhe von 11.437,87 DM und 23.542 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) sah die für [X.] und [X.] erbrachten Leistungen als Personalgestellung an; die Voraussetzungen der [X.]teuervergünstigung gemäß §§ 51 ff. [X.] und § 5 Abs. 1 Nr. 9 des [X.] (K[X.]tG) seien nicht erfüllt, weil es an der Unmittelbarkeit und Ausschließlichkeit der Zweckerfüllung fehle. Hiervon ausgehend unterwarf er die für die Überlassung von Personal erzielten Einkünfte der Körperschaftsteuer.

Das [X.]chleswig-Holsteinische Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit Urteil vom 6. Dezember 2007  1 K 104/00 statt.

Das [X.] rügt mit seiner Revision eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des [X.] zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. [X.]ie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der [X.]ache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Die [X.]teuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] wird Körperschaften gewährt, die nach der [X.]atzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§ 51 bis § 68 [X.]). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 [X.]) unterhalten, ist die [X.]teuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.]atz 2 [X.]). Die Körperschaft verliert die [X.]teuerbegünstigung jedoch nur, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 [X.]) ist (§ 64 Abs. 1 [X.]).

2. Die Klägerin verfolgt nach ihrer [X.]atzung gemeinnützige und mildtätige Zwecke i.[X.]. von § 52 und § 53 [X.]. Gegenstand ihrer Tätigkeit ist die selbstlose Erbringung heilpädagogischer Dienstleistungen zur ergänzenden und begleitenden Betreuung von entwicklungsgestörten und behinderten Menschen. Diese Tätigkeit gehört zu den in § 52 Abs. 2 Nr. 2 [X.] in der für das [X.]treitjahr maßgeblichen Fassung (jetzt: § 52 Abs. 2 Nr. 4 und [X.] i.d.[X.] zur weiteren [X.]tärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007, [X.], 2332, [X.], 815) beispielhaft aufgezählten förderungswürdigen Zwecken (Jugendhilfe und Wohlfahrtswesen). Zugleich verfolgt die Klägerin nach ihrer [X.]atzung mildtätige Zwecke (§ 53 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.]), weil ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind.

3. Die Feststellungen des [X.] lassen jedoch keine abschließende Entscheidung darüber zu, ob die tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin im [X.]treitjahr auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet war (§ 63 [X.]).

a) Die Klägerin hat nach den Feststellungen des [X.] im [X.]treitjahr zum einen im Auftrag ihrer Gesellschafterinnen für den nach ihrer [X.]atzung begünstigten Personenkreis Leistungen im Bereich des Arbeitstrainings erbracht, die sie direkt mit den [X.]ozialämtern abgerechnet hat. Zum anderen hat sie sich gegenüber ihren Gesellschafterinnen [X.] und [X.] verpflichtet, in deren Einrichtungen behinderte und entwicklungsgestörte Menschen gegen Bezahlung heilpädagogisch zu betreuen. Da sie beide Tätigkeiten selbständig und nachhaltig ausgeübt und dadurch Einnahmen erzielt hat, hat sie jeweils wirtschaftliche Geschäftsbetriebe i.[X.]. des § 14 [X.] unterhalten. Die Klägerin ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] von der Körperschaftsteuer befreit, soweit eine dieser wirtschaftlichen Tätigkeiten als Zweckbetrieb (§§ 65 ff. [X.]) zu beurteilen ist. [X.]ind beide wirtschaftliche Tätigkeiten steuerpflichtig, ist die Klägerin nur dann von der Körperschaftsteuer befreit, soweit sie im [X.]treitjahr daneben andere begünstigte Tätigkeiten ausgeübt oder angestrebt hat (vgl. [X.]enatsurteil vom 23. Juli 2003 [X.], [X.], 251, [X.] 2003, 930).

b) [X.]oweit die Klägerin gegenüber ihren Gesellschafterinnen [X.] und [X.] und Arbeitstrainingsmaßnahmen gegen Entgelt erbracht hat, liegt kein Betrieb der [X.][X.]. des § 66 [X.] vor.

aa) Nach dieser Vorschrift ist eine Einrichtung der [X.] ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 [X.] genannten Personen dient. [X.] ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausgeübte [X.]orge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66 Abs. 2 [X.]atz 1 [X.]). Nach Abs. 3 der Vorschrift dient eine Einrichtung der [X.] in besonderem Maße den in § 53 [X.] genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugute kommen.

bb) Die Voraussetzungen des § 66 [X.] liegen deshalb nicht vor, weil die Klägerin ihre Leistungen nicht gegenüber den in § 53 [X.] genannten Personen, sondern gegenüber ihren Gesellschafterinnen [X.] und [X.] erbracht hat, die sie ihrerseits nutzen, um ihren eigenen Verpflichtungen gegenüber den betreuten Personen nachzukommen. Die Klägerin war mithin lediglich als Erfüllungsgehilfin ihrer Gesellschafterinnen in deren Leistungsbeziehungen zu den jeweiligen Auftraggebern eingeschaltet. Ihre Leistungen dienten damit nicht den in § 53 [X.] genannten Personen, sondern ihren Gesellschafterinnen. [X.]ie kamen den in § 53 [X.] genannten Personen allenfalls mittelbar zugute. Dies reicht für die Annahme eines Zweckbetriebes nach § 66 [X.] nicht aus (Urteile des [X.] --BFH-- vom 18. März 2004 [X.], [X.], 342, [X.] 2004, 798; vom 18. Oktober 1990 [X.], [X.], 510, [X.] 1991, 268; vom 18. Oktober 1990 [X.], [X.], 502, [X.] 1991, 157).

Der [X.]enat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, die zitierten Urteile seien im [X.]treitfall nicht einschlägig, weil sie nur Vor- und Nebenleistungen für die eigentlich steuerbefreite Tätigkeit beträfen; demgegenüber habe ihr Personal tatsächlich Betreuungsleistungen gegenüber hilfsbedürftigen Personen erbracht. Zum einen lässt sich jenen Urteilen diese Einschränkung nicht entnehmen; zum andern würde eine derartige Unterscheidung zu erheblichen [X.] führen. Letztlich könnten auch die Nachtdienste, die das Personal der Klägerin in den Einrichtungen ihrer Gesellschafterinnen erbringt, als Nebenleistungen zu der eigentlichen Therapie, die von ihren Gesellschafterinnen geleistet wird, angesehen werden.

cc) Die Versagung der [X.]teuerbefreiung nach § 66 [X.] verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Einerseits liegt ein Betrieb der [X.] nur vor, wenn der Betrieb nicht um des "Erwerbes willen" ausgeübt wird, was von ähnlichen Voraussetzungen abhängt, unter denen auch ein Zweckbetrieb bejaht werden kann (vgl. [X.]enatsurteil vom 18. [X.]eptember 2007 [X.], [X.], 184, [X.] 2009, 126). Andererseits steht es dem Gesetzgeber frei, Leistungen, die hilfsbedürftige Personen nur mittelbar begünstigen, anders zu behandeln als Leistungen, die unmittelbar diesem Personenkreis gegenüber erbracht werden, zumal die mittelbare Erbringung von Leistungen gegenüber dem in § 66 [X.] genannten Personenkreis unter den Voraussetzungen des § 65 [X.] ebenfalls steuerbefreit sein kann.

c) Nach den Feststellungen des [X.] kann nicht abschließend beurteilt werden, ob die Klägerin mit ihren Leistungen gegenüber ihren Gesellschafterinnen einen Zweckbetrieb i.[X.]. des § 65 [X.] unterhalten hat.

aa) Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten Zwecke zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 [X.]), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 [X.]) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 [X.]).

bb) Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dient in seiner Gesamtrichtung dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Klägerin zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 [X.]).

aaa) [X.]atzungsmäßiger Zweck der Klägerin ist die Erbringung von Betreuungsleistungen für entwicklungsgestörte und behinderte Menschen. Die Klägerin unterstützt durch ihre Tätigkeit zwar ihre Gesellschafterinnen bei der Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke. [X.]ie verwirklicht damit jedoch zugleich eigene satzungsmäßige Ziele, indem sie den nach ihrer [X.]atzung begünstigten Personenkreis selbstlos durch Betreuungsleistungen unterstützt.

bbb) Kein Zweckbetrieb liegt allerdings vor, wenn eine Körperschaft ihre Arbeitskräfte anderen Personen, Unternehmen, Einrichtungen oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke gegen Entgelt zur Verfügung stellt. Denn die bloße Überlassung von Arbeitskräften dient nicht der Verwirklichung eigener satzungsmäßiger Zwecke i.[X.]. des § 65 Nr. 1 [X.]. Eine unentgeltliche oder teilentgeltliche Überlassung von Arbeitskräften an andere Körperschaften für steuerbegünstigte Zwecke steht zwar trotz des damit verbundenen [X.] (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) einer [X.]teuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] nicht entgegen, weil § 58 Nr. 3 [X.] sie ausdrücklich erlaubt (Fischer in [X.]/[X.]/[X.]pitaler, [X.], [X.]O, § 58 [X.] Rz 47). Die bloße Überlassung von Arbeitskräften gegen Bezahlung ist jedoch unabhängig davon, ob kostendeckende Entgelte verlangt werden oder nicht, kein Zweckbetrieb, weil sie nicht der Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke dient ([X.], Gemeinnützigkeits- und [X.]pendenrecht, 2008, § 4 Rz 64; [X.]chauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., § 6 Rz 128, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 30. November 1995 [X.], [X.], 447, [X.] 1997, 189).

Im [X.]treitfall hat sich nach den Feststellungen des [X.] die Tätigkeit der Klägerin jedoch nicht darin erschöpft, ihren Gesellschafterinnen Personal für die Erfüllung deren steuerbegünstigter Zwecke zur Verfügung zu stellen. Die Klägerin hat vielmehr selbständig und eigenverantwortlich entwicklungsgestörte und behinderte Personen betreut. [X.]ie war damit zwar auch in die Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke ihrer Gesellschafterinnen eingebunden. Dies steht der Annahme eines Zweckbetriebes jedoch nicht entgegen, wenn sie mit dieser Tätigkeit zugleich eigene satzungsmäßige Zwecke verwirklicht hat.

ccc) Das Handeln als Hilfsperson allein begründet allerdings keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit; denn die Hilfsperson verwirklicht fremde gemeinnützige Zwecke ihres Auftraggebers ([X.]enatsurteil vom 7. März 2007 [X.]/04, [X.], 413, [X.] 2007, 628). [X.]ie fördert damit nur mittelbar steuerbefreite Zwecke i.[X.]. der §§ 52 bis 54 [X.], was für die [X.]teuerbefreiung nicht ausreicht. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Körperschaft mit ihrer Hilfstätigkeit nicht nur die steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstützt, sondern zugleich eigene steuerbegünstigte [X.]atzungsziele verfolgt ([X.], a.a.[X.], § 4 Rz 55; [X.]chauhoff, a.a.[X.], § 6 Rz 128 a.E.; [X.]/[X.]chauhoff, [X.] 2007, 1133; [X.], Deutsches [X.]teuerrecht 2006, 1783; [X.] in [X.], [X.], 2. Aufl., § 5 Rz 197b, 200b; wohl auch [X.] zur Abgabenordnung zu § 57 Nr. 2; Verfügung der [X.] [X.] vom 15. August 2005 [X.] 2729 A-[X.]t 132; a.[X.], Gemeinnützigkeit im [X.]teuerrecht, 9. Aufl., [X.]. 176; [X.] in [X.]/[X.]/Pung/[X.], Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] nF Rz 113). Hiervon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn mehrere nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] steuerbefreite Körperschaften arbeitsteilig zur Verwirklichung eines steuerbegünstigten Zwecks zusammenwirken. Dies betrifft nicht nur Zusammenschlüsse auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, sondern auch Fälle, in denen z.B. die öffentliche Hand eine steuerbefreite Organisation mit der Erbringung der steuerbegünstigten Tätigkeit beauftragt, die Auftragnehmerin aber einzelne Tätigkeiten an andere steuerbefreite Körperschaften vergibt. Die Klägerin hat nachvollziehbar dargelegt, dass die [X.]ozialverwaltung zunehmend nur noch eine steuerbegünstigte Körperschaft als Leistungsträger bestimmt, die den [X.] verantwortlich gestaltet und zur Ergänzung ihres Leistungsspektrums erforderlichenfalls spezialisierte Partner beauftragt. Auch wenn die Partner hierbei als Erfüllungsgehilfen des von der [X.]ozialverwaltung beauftragten Leistungsträgers anzusehen sind, verwirklichen sie mit den Hilfeleistungen gleichwohl, soweit sie ihren Beitrag selbständig und eigenverantwortlich erbringen und die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, zugleich eigene satzungsmäßige Zwecke.

Das [X.]enatsurteil in [X.], 413, [X.] 2007, 628 steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Denn in dem dort entschiedenen [X.]achverhalt hatte die Klägerin bereits ihrer [X.]atzung nach keinen steuerbegünstigten Zweck verfolgt, so dass allein über die Hilfstätigkeit für ihre steuerbefreiten Gesellschafter eine [X.]teuerbefreiung nicht erlangt werden konnte.

cc) Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb war auch zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke der Klägerin erforderlich (§ 65 Nr. 2 [X.]), da er sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt (vgl. z.B. BFH-Urteil in [X.], 342, [X.] 2004, 798) und es sich nicht bloß um eine Tätigkeit zur Mittelbeschaffung handelt. In ihm verwirklichte die Klägerin ihre satzungsmäßigen Ziele. Anhand der Feststellungen des [X.] lässt sich jedoch nicht abschließend beurteilen, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 [X.]).

Die Frage, ob der Wettbewerb unvermeidbar i.[X.]. von § 65 Nr. 3 [X.] ist, ist vor dem Hintergrund der von Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen staatlichen [X.]neutralität zu beantworten. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist vor Art. 3 Abs. 1 GG nur gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt. Es ist zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen. [X.]ind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der [X.]icht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des [X.] vermeidbar (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1993 [X.]/91, [X.], 254, [X.] 1994, 314; [X.]enatsurteil vom 27. Oktober 1993 [X.], [X.], 97, [X.] 1994, 573, m.w.N.). Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nicht allein deswegen ein Zweckbetrieb, weil er kostendeckende Entgelte erhebt (BFH-Urteil in [X.], 254, [X.] 1994, 314; [X.]enatsurteil in [X.], 97, [X.] 1994, 573, jeweils m.w.N.).

Der [X.]gedanke tritt dagegen zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt. Gleiches gilt, wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgen ([X.]enatsurteil vom 26. April 1995 [X.], [X.], 339, [X.] 1995, 767).

Ob die Klägerin mit ihren entgeltlichen Betreuungsleistungen und Arbeitsmaßnahmen einen Zweckbetrieb unterhalten hat, hängt demnach davon ab, ob private Unternehmen gegenüber behinderten und entwicklungsgestörten Personen vergleichbare Leistungen zu ähnlichen Bedingungen erbringen können. Wird der von der Klägerin geförderte Personenkreis in gleicher Weise auch durch steuerpflichtige Unternehmen betreut und gefördert oder wäre dies zu ähnlichen Bedingungen möglich, bedarf es keiner [X.]teuerbefreiung der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin. Vielmehr ist für diesen Fall der [X.]neutralität der Vorzug zu geben. Entgegen der Auffassung des [X.] kann anhand der Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden, ob der von der Klägerin unterhaltene Betrieb diese Voraussetzungen erfüllt.

4. Das [X.] ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. [X.]ein Urteil ist daher aufzuheben und die [X.]ache zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen zurückzuverweisen.