Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.01.2020, Az. V R 56/17

Streitig ist, ob die Umsatzsteuerbescheide für 2006 bis 2010 (Streitjahre) wegen nicht eindeutiger Bezeichnung des [X.]en (Steuerschuldner) nichtig sind.

Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. Alleiniger Geschäftsführer war [X.].

[X.]it Beschluss aus 2013 lehnte das Amtsgericht die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels [X.]asse ab. Seitdem befindet sich die Klägerin in Liquidation (i.L.). Zum Liquidator wurde der frühere Geschäftsführer [X.] bestellt. [X.]it Genehmigung des Finanzamts  versteuert die Klägerin ihre Umsätze nach vereinnahmten Entgelten (Istbesteuerung).

Die Umsatzsteuererklärungen der Klägerin für die Streitjahre führten nach Zustimmung des Beklagten und Revisionsklägers (dem Finanzamt --[X.]--) zu Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im [X.] an eine Betriebsprüfung erließ das [X.] am [X.] für 2006 bis 2009, in denen die Umsätze der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten ([X.]) unterworfen wurden. Den Einsprüchen, mit denen die Klägerin die ihr gestattete Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Istbesteuerung) begehrte, half das [X.] ab und erließ am 14.12.2015 entsprechende Änderungsbescheide für die Streitjahre 2006 bis 2009.

Von einer Besteuerung nach vereinbarten Entgelten ([X.]en) ausgehend erfasste das [X.] bei der Auswertung des [X.]s eine Leistung der Klägerin an die Firma [X.] (2008), während die Klägerin diesen Umsatz bei Vereinnahmung in 2010 erklärt hatte. Das [X.] verminderte daher zunächst die Umsatzsteuer 2010 im Änderungsbescheid vom 11.04.2013. Auf Einspruch der Klägerin korrigierte das [X.] diesen Fehler durch den [X.] vom 23.12.2015.

Die vor der Liquidation ergangenen Änderungsbescheide vom 27.04.2012 (2006 bis 2009) und vom 11.04.2013 (2010) waren jeweils gerichtet an:

Die während der Liquidation der Klägerin ergangenen Bescheide vom 14.12.2015 (2006 bis 2009) und vom 23.12.2015 (2010) sind gerichtet an:

Die Klägerin legte auch gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide Einsprüche ein, die das [X.] mit der Einspruchsentscheidung vom 03.05.2016 als unbegründet zurückwies. Hierauf erhob die Klägerin beim Finanzgericht ([X.]) Klage auf Herabsetzung der Umsatzsteuer entsprechend den Angaben in ihren Umsatzsteuererklärungen.

Das [X.] entschied in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2018, 192 veröffentlichten Urteil, dass die angegriffenen Bescheide nichtig seien, weil sie nicht eindeutig erkennen ließen, wer der [X.] und damit der Steuerschuldner sei. Die Bescheide wiesen als Bekanntgabeadressaten jeweils Herrn [X.] aus. Unterhalb des [X.], wo beim Auseinanderfallen von [X.] und [X.]en der [X.] anzugeben sei, stehe lediglich der Vermerk "als gesetzlicher Vertreter…" bzw. "als Liquidator für Firma [X.]". Der richtige [X.] sei jedoch die [X.] Durch die Angaben "als gesetzlicher Vertreter von Fa. [X.]" bzw. "als Liquidator für Fa. [X.]" werde nicht die [X.] als [X.]in konkretisiert, sondern nur die Funktion des [X.] genannt. Die zutreffende Adressierung hätte nach dem sog. [X.]Erlass des [X.] im Schreiben vom 05.09.2016 ([X.] zur Abgabenordnung 2014 zu § 122, [X.]. 2.8.3.1.) lauten müssen: "Fa. [X.] …, z.Hd. des gesetzlichen Vertreters/Liquidators". Aus den Erläuterungen der Bescheide sei zwar jeweils erkennbar, dass die Änderungen auf einer Betriebsprüfung bei der [X.] beruhten, sodass sich im Wege der Auslegung die [X.] als [X.] ergebe. Im Adressteil des Bescheids sei aber nicht die [X.], sondern ihr Geschäftsführer/Liquidator als Inhaltadressat angegeben. Der Bescheid sei daher mehrdeutig und deshalb unbestimmt und nichtig.

[X.]it seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Bundesrechts (§§ 119 Abs. 1, 125 der Abgabenordnung --AO--).

Das [X.] habe die streitgegenständlichen Bescheide zu Unrecht für nichtig und somit unwirksam erklärt. Durch die Formulierung "als gesetzlicher Vertreter von…" und "als Liquidator für…" werde deutlich, dass die Bescheide für die Klägerin ([X.]) ergangen seien. Davon abgesehen ergebe sich die Klägerin als [X.]in jedenfalls im Wege der Auslegung aufgrund der Erläuterungen zu den Umsatzsteuerbescheiden und den Hinweisen auf den [X.]. Die geänderten Umsatzsteuerbescheide vom 27.04.2012 (2006 bis 2009) enthielten die Erläuterung: "Der Festsetzung/ Feststellung liegen die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Außenprüfung zu Grunde". Auch die Änderung des [X.] vom 11.04.2013 "erfolgte auf Grund der Anpassungen an die Betriebsprüfung". Der [X.] vom 19.04.2012 sei gegenüber der Klägerin ergangen.

Auf Einspruch der Klägerin habe das [X.] am 14.12.2015 (2006 bis 2009) und am 23.12.2015 (2010) geänderte Umsatzsteuerbescheide mit der Erläuterung erlassen: "Hiermit erledigt sich Ihr Einspruch vom 21. [X.]ai 2012 (2006-2009) bzw. 06. [X.]ai 2013 (2010)". Dagegen habe die Klägerin am 14.01.2016 erneut Einspruch eingelegt, abermals sei der ehemalige Geschäftsführer [X.] als Liquidator der Klägerin aufgetreten; dieser habe in den Streitjahren keine eigene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausgeübt. Im weiteren Verfahren habe der Liquidator für seine Schreiben stets den Briefkopf der Klägerin verwendet und damit zum Ausdruck gebracht, dass er als ehemaliger Geschäftsführer und als aktueller Liquidator handele.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] [X.]ünster vom 18.05.2017 - 5 K 1954/16 U aufzuheben, hilfsweise die diesem Urteil zugrunde liegenden Klagen als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] habe zu Recht entschieden, dass die angegriffenen Umsatzsteuerbescheide nichtig seien.

Die Revision des [X.] ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Sache wegen fehlender Spruchreife an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat rechtsfehlerhaft entschieden, der [X.] sei in den angegriffenen [X.] nicht hinreichend bestimmt bezeichnet worden. Diese Bescheide seien daher nichtig.

1. Ein Verwaltungsakt ist nach § 125 Abs. 1 [X.] nichtig, wenn er an einem besonders schweren Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht so bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 [X.]), dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (Urteil des [X.] --BFH-- vom 19.08.1999 - IV R 34/98, [X.] 2001, 409, unter [X.]). Fehler in der Bezeichnung des Steuerschuldners im Bescheid können nicht durch Richtigstellung im weiteren Verfahren geheilt werden. Die rechtliche Notwendigkeit, in einem Steuerbescheid den Steuerschuldner richtig zu bezeichnen, ist zudem ausdrücklich in § 157 [X.] verankert. Sie wird dadurch unterstrichen, dass der Steuerbescheid Grundlage für die Zwangsvollstreckung gegen den Steuerschuldner ist (BFH-Urteil vom 11.04.2018 - X R 39/16, [X.] 2018, 1075, unter [X.] aa, Rz 25). Nach ständiger Rechtsprechung muss der Steuerschuldner in dem Bescheid nicht ausdrücklich als solcher bezeichnet werden. Ausreichend ist vielmehr, wenn er sich nach dem objektiven Erklärungsgehalt des Bescheids aus der Sicht des Empfängers im Wege der Auslegung zweifelsfrei bestimmen lässt (BFH-Urteil vom 19.03.2009 - IV R 78/06, [X.], 428, BStBl II 2009, 803, unter [X.]b bb (1)). Heranzuziehen sind hierbei nicht nur die dem Bescheid beigefügten Erklärungen ([X.] vom 11.08.2006 - V B 205/04, [X.] 2007, 5, sowie vom 19.02.1992 - II B 100/91, [X.] 1992, 784; BFH-Urteil vom 27.08.2003 - II R 18/02, [X.] 2004, 203, unter [X.]), sondern darüber hinaus auch die dem Betroffenen bekannten Umstände (BFH-Urteile in [X.] 2001, 409, unter [X.]a; in [X.], 428, BStBl II 2009, 803, unter [X.]b; vom 29.08.2012 - XI R 40/10, [X.] 2013, 182, unter [X.]a; vom 17.11.2005 - III R 8/03, [X.], 72, BStBl II 2006, 287, unter [X.]b; vom 15.04.2010 - IV R 67/07, [X.] 2010, 1606, Rz 23, und vom 23.08.2017 - I R 52/15, [X.] 2018, 401, Rz 18) sowie zeitlich vorhergehende Bescheide (BFH-Urteil vom 25.09.1990 - IX R 84/88, [X.], 4, BStBl II 1991, 120, unter B.I[X.]a, m.w.N.). Notwendig ist aber, dass diese Umstände einen eindeutigen Rückschluss erlauben.

2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze war für [X.] ohne weiteres erkennbar, dass er die streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheide zunächst in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer und später als Liquidator der Klägerin erhalten hat und sie ihn nicht als Steuerschuldner betreffen. Dies ergibt sich eindeutig aus den angefochtenen Steuerbescheiden selbst sowie den konkreten Gegebenheiten bei ihrem Erlass:

a) Die streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheide bezeichnen im Adressfeld zwar [X.] als natürliche Person. Dass er nicht selbst der Steuerschuldner ist, ergibt sich aber bereits aus dem Zusatz "in [X.]" bzw. "in [X.] i.L.". Denn hieraus folgt, dass ihm die Bescheide lediglich in der (Umsatzsteuer-)Sache der Firma C-GmbH bekannt gegeben werden. Bestätigt wird dies durch den unterhalb des [X.] ersichtlichen Zusatz "als gesetzlicher Vertreter" bzw. "als Liquidator". Dieser Zusatz bezeichnet die Vertretungsfunktion des [X.] als Geschäftsführer bzw. später als Liquidator der Klägerin (C-GmbH).

b) Hinzu kommt, dass die bei der Auslegung zu berücksichtigenden Erläuterungen in den Steuerbescheiden die Klägerin als betroffene Steuerschuldnerin anführen.

aa) Die geänderten Umsatzsteuerbescheide der Streitjahre 2006 bis 2009 vom 14.12.2015 verweisen bei den Erläuterungen zunächst darauf, dass bei der Abhilfe zwei [X.] aufgehoben wurden, "da die [X.] die Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten zu versteuern hat". Des Weiteren steht in den Erläuterungen: "Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch/Antrag vom 21.05.2012" und "Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 27.04.2012".

Die jeweiligen Bescheide vom 27.04.2012 wiederum enthalten im Festsetzungsteil den Zusatz, dass die eingegangenen Umsatzsteuer-Jahreserklärungen einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen und weisen im Erläuterungsteil darauf hin, dass der Festsetzung/Feststellung die Ergebnisse der "bei Ihnen" durchgeführten Außenprüfung zu Grunde liegen. [X.] war nicht nur bekannt, dass er selbst nicht gewerblich oder beruflich selbständig tätig war und er daher lediglich für die Klägerin Umsatzsteuer-Jahreserklärungen abgegeben und unterschrieben hatte, sondern --in seiner Funktion als Geschäftsführer bzw. [X.] auch, dass bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durchgeführt worden war, gegen deren Auswertung durch die angegriffenen Steuerbescheide er Einspruch eingelegt hatte. Abgesehen davon hat das [X.] in den Streitjahren mehrfach Mitteilungen über die Festsetzung der Umsatzsteuer sowie Umsatzsteuerbescheide an [X.] in [X.] adressiert. Es liegen somit keinerlei Anhaltspunkte vor, aus denen [X.] hätte annehmen können oder müssen, dass nunmehr Steuerfestsetzungen gegen ihn persönlich ergangen sind.

bb) Nichts anderes ergibt sich hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide für das Streitjahr 2010: Der Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 23.12.2015 verweist unter der Rubrik "Festsetzung" ebenfalls auf eine Bescheidänderung und unter "Erläuterungen" heißt es: "Bei Vereinnahmung der Geschäftsführervergütung von der [X.] ist dieser Umsatz zu versteuern, da die [X.] der Istversteuerung unterliegt. Im geänderten [X.] für 2008 wird dieser Umsatz nicht mehr erfasst". Darüber hinaus "erledigt sich Ihr Einspruch/Antrag vom [X.]" und "Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 11.04.2013". Der (geänderte) Bescheid vom 11.04.2013 wird dahingehend erläutert, dass die Änderung "auf Grund der Anpassungen an die Betriebsprüfung" erfolgte.

c) Schließlich ist selbst das [X.] auf S. 9 seines Urteils davon ausgegangen, die Erläuterungen in den [X.] erlaubten die Auslegung, dass die C-GmbH als [X.]in gemeint sei. Steht jedoch als Ergebnis der Auslegung fest, dass die Klägerin der [X.] ist, kann der jeweilige Bescheid nicht mehr als mehrdeutig und unbestimmt bezeichnet werden.

3. Das [X.]-Urteil verletzt §§ 119, 125 [X.] und ist daher aufzuheben. Der Senat ist an die anderslautende Würdigung des [X.] nicht gebunden, sondern selbst zur Auslegung befugt, wenn --wie vorliegend-- die tatsächlichen Feststellungen des [X.] dafür ausreichen (BFH-Urteile in [X.] 2001, 409; vom 30.09.1988 - III R 218/84, [X.] 1989, 749, und in [X.], 4, BStBl II 1991, 120).

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat keine Feststellungen getroffen, die es dem Senat ermöglichten, über die Höhe der Umsatzsteuer für die Streitjahre selbst zu entscheiden. Die Sache wird daher an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Im zweiten Rechtsgang hat das [X.] zu prüfen, ob die Einwendungen der Klägerin gegen die Erhöhung der Umsatzsteuer aufgrund der Betriebsprüfung berechtigt sind.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.