Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.03.2015, Az. II R 22/14

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarben durch notariell beurkundeten [X.] von einer GmbH ein Grundstück, auf dem diese ein [X.]infamilienhaus mit Garage als Rohbau mit Verklinkerung, Dachstuhl, Dacheindeckung nebst Regenrinne und [X.] nach Maßgabe der als Anlage zum Vertrag genommenen Baubeschreibung und Pläne zu errichten hatte. Der Preis für das Grundstück einschließlich der Baumaßnahmen und der Architektenleistungen betrug 423.000 €. Architekt war der [X.]hemann ([X.]) der Geschäftsführerin der GmbH. Den weiteren Ausbau bis zur Bezugsfertigstellung einschließlich Außenanlagen sollten die Kläger nach dem Vertrag in [X.], auf eigenen Namen und eigene Rechnung durchführen. Dazu machte ihnen [X.] Vorschläge einschließlich einer Kalkulation für die finanzierende Bank.

Die GmbH beauftragte den selbständig tätigen Bauleiter [X.], der seit vielen Jahren Geschäftspartner der GmbH war, mit der Bauaufsicht für den Rohbau. Die Kläger beauftragten [X.] auch mit der Bauleitung für den Innenausbau.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte die Grunderwerbsteuer gegen die Kläger zunächst mit den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden vom 13. Mai 2009 auf der Grundlage des vereinbarten Kaufpreises von 423.000 € auf je 7.402 € fest.

Das [X.] vertrat nach weiterer Prüfung die Ansicht, dass die Kosten des Innenausbaus einschließlich der an [X.] gezahlten Vergütung für die Bauleitung in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen seien, und setzte demgemäß in den [X.] vom 15. April 2010 gegen die Kläger jeweils Grunderwerbsteuer in Höhe von 9.817 € fest. Der [X.]inspruch blieb erfolglos.

Die Klage hatte nur insoweit [X.]rfolg, als das Finanzgericht ([X.]) die Grunderwerbsteuer auf jeweils 9.786 € herabsetzte. [X.]ur Begründung führte das [X.] aus, Ausbaukosten in Höhe von 136.200 € seien zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Steuer einbezogen worden. Gegenstand des [X.]rwerbs der Kläger sei das Grundstück mit bezugsfertigem Gebäude gewesen. Den Klägern sei aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten worden, welches sie durch Abschluss des Kaufvertrags über den veredelten Rohbau, des Bauleitervertrags mit [X.] und der Verträge über die Innenausbauten angenommen hätten. Der Rohbau sei bei Abschluss des [X.] fertig gewesen. Die GmbH, der für diese tätige Architekt [X.] und [X.] hätten bei der Veräußerung zusammengearbeitet und durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des [X.] als auch der Verträge über den Innenausbau hingewirkt. Den Innenausbau habe [X.] aufgrund der Vorgaben des [X.] bereits vor dem Verkauf des Rohbaus an die Kläger geplant und Kosten für einen Standardausbau kalkuliert. Bei der Vermittlung der Handwerker für den Innenausbau habe [X.] auf einen Stamm an Handwerkern zurückgreifen können, mit denen er bereits bei vergleichbaren Bauvorhaben zusammengearbeitet und vorab die Preise im Wesentlichen ausgehandelt habe. Die Kläger hätten somit durch das [X.]usammenwirken der GmbH, des [X.] und des [X.] das fertige Objekt erworben. Die Aufwendungen für einen von den Klägern selbst beauftragten Bausachverständigen seien allerdings nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer einzubeziehen.

Das [X.] erließ am 22. Oktober 2013 [X.], durch die es die Grunderwerbsteuer dem finanzgerichtlichen Urteil entsprechend auf jeweils 9.786 € herabsetzte.

Mit der Revision machen die Kläger geltend, die Voraussetzungen für die [X.]inbeziehung der Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Steuer seien nicht erfüllt. Die Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zum einheitlichen [X.]rwerbsgegenstand sei zudem mit dem Grundgesetz nicht vereinbar. Ferner rügen die Kläger, das [X.] habe bei seiner Überzeugungsbildung gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) verstoßen. [X.]udem sei das Urteil des [X.] nicht hinreichend mit Gründen versehen.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung, die [X.]inspruchsentscheidung vom 22. August 2012 und die [X.] vom 15. April 2010 und 22. Oktober 2013 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das [X.] zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 [X.]O). An die Stelle der angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide vom 15. April 2010, über die das [X.] entschieden hat, sind nach [X.]rgehen des finanzgerichtlichen Urteils die [X.] vom 22. Oktober 2013 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben ([X.]-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, [X.], 191, [X.], 266, Rz 12; vom 17. April 2013 II R 12/11, [X.], 386, [X.], 740, Rz 9, und vom 24. April 2013 II R 65/11, [X.], 404, [X.], 633, Rz 9, je m.w.N.).

Dies ändert aber nichts daran, dass die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen die Grundlage für die [X.]ntscheidung des [X.] bilden. Die Feststellungen sind trotz der Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils wegen der ergangenen [X.] nicht weggefallen ([X.]-Urteile in [X.], 191, BStBl II 2014, 266, Rz 13; in [X.], 386, [X.], 740, Rz 9, und in [X.], 404, BStBl II 2013, 633, Rz 10, je m.w.N.).

Die Sache ist nicht spruchreif. Die vom [X.] getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 [X.]O) tragen nicht seine [X.]ntscheidung, dass die Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Die Sache war daher zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, § 127 [X.]O).

1. [X.], nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes ([X.]) die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. [X.]rgibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen [X.]usammenhang stehen, dass der [X.]rwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem [X.]ustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche [X.]rwerbsvorgang auf diesen einheitlichen [X.]rwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 28. März 2012 II R 57/10, [X.][X.] 237, 460, [X.], 920; vom 27. September 2012 II R 7/12, [X.][X.] 239, 154, [X.], 86; vom 19. Juni 2013 II R 3/12, [X.][X.] 242, 173, [X.], 965; vom 27. November 2013 II R 56/12, [X.][X.] 243, 415, [X.], 534; vom 1. Oktober 2014 II R 32/13, [X.]/NV 2015, 230, Rz 11, und vom 4. Dezember 2014 II R 22/13, [X.]/NV 2015, 521, Rz 9).

a) Ob ein objektiv sachlicher [X.]usammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des [X.]inzelfalls zu ermitteln ([X.]-Urteile in [X.][X.] 237, 460, [X.], 920, Rz 12; in [X.][X.] 239, 154, [X.], 86, Rz 10; in [X.][X.] 242, 173, [X.], 965, Rz 11; in [X.]/NV 2015, 230, Rz 12, und in [X.]/NV 2015, 521, Rz 10). [X.]in solcher [X.]usammenhang ist u.a. gegeben, wenn der [X.]rwerber beim Abschluss des [X.] gegenüber der [X.] in seiner [X.]ntscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) [X.]ustand erhalten werde.

b) Darüber hinaus wird ein objektiv sachlicher [X.]usammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag auch dann indiziert, wenn der Veräußerer selbst oder Dritte, die mit dem Veräußerer personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von Abreden zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken ([X.]-Urteile in [X.][X.] 239, 154, [X.], 86, Rz 13, und in [X.][X.] 242, 173, [X.], 965, Rz 13), dem [X.]rwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude oder bestimmte Bauleistungen, die zu der planmäßigen Veränderung des tatsächlichen [X.]ustands des Grundstücks führen sollen, zusammen mit dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatten und der [X.]rwerber dieses Angebot oder die Angebote später unverändert oder mit geringen Abweichungen angenommen hat ([X.]-Urteile in [X.][X.] 237, 460, [X.], 920, Rz 12, 17 f.; in [X.][X.] 239, 154, [X.], 86, Rz 10; in [X.][X.] 242, 173, [X.], 965, Rz 11; vom 26. Februar 2014 II R 54/12, [X.]/NV 2014, 1403, Rz 10, und in [X.]/NV 2015, 230, Rz 12, jeweils m.w.N.). Unerheblich ist es, wenn tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können, aber nicht vorgenommen wurde ([X.]-Urteile in [X.][X.] 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12, und in [X.]/NV 2014, 1403, Rz 10).

Nicht erforderlich ist es, dass das Angebot oder die Angebote in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wurde bzw. wurden ([X.]-Urteile in [X.][X.] 239, 154, [X.], 86, Rz 11; in [X.][X.] 242, 173, [X.], 965, Rz 12, und in [X.]/NV 2014, 1403, Rz 10). Die Angebote müssen aber stets die vom Grundstücksverkäufer oder --bei einer Personenmehrheit-- die von der [X.] zu erbringenden Bauleistungen und die dafür zu zahlenden [X.]ntgelte konkret benennen. Die bloße Werbung mit einem bebauten Grundstück in der Presse, im [X.] oder auf [X.] genügt dafür nicht. Diesen Umständen kommt allenfalls eine indizielle Bedeutung zu.

Vorplanungen des Grundstücksveräußerers oder Dritter begründen als solche keinen einheitlichen [X.]rwerbsgegenstand "bebautes Grundstück". Vielmehr muss der Veräußerer oder die mit ihm verbundene [X.] zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet sein. Bloße Dienstleistungen im [X.]usammenhang mit dem vom [X.]rwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) und die Bereitstellung von Planungsunterlagen unterliegen nicht der Grunderwerbsteuer ([X.]-Urteil in [X.][X.] 243, 415, [X.], 534, Rz 12, m.w.N.).

c) Diese Grundsätze gelten entsprechend, wenn wie im Streitfall der Grundstückskäufer den Grundstücksverkäufer mit der [X.]rrichtung des Rohbaus und nach Abschluss des [X.] Dritte mit dem weiteren Ausbau des Gebäudes beauftragt hat. Die Ausbaukosten sind in diesem Fall in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, soweit die vom [X.]rwerber mit dem Ausbau beauftragten Unternehmen bereits beim Abschluss des [X.] zur [X.] gehörten und dem [X.]rwerber vor diesem [X.]eitpunkt die Ausbauarbeiten konkret benannt und zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatten und der [X.]rwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen angenommen hat. Bei der [X.]ntscheidung, ob die Abweichungen von dem ursprünglichen Angebot der [X.] nicht über den üblichen Rahmen hinausgehen und daher als nur unwesentlich anzusehen sind, kommt es stets auf das gesamte angebotene Bauvorhaben und nicht lediglich auf den Ausbau oder einzelne [X.] an.

Nicht erforderlich ist indes, dass die mit dem Ausbau beauftragten Unternehmen selbst die Angebote dem [X.]rwerber unterbreitet hatten. [X.]s genügt vielmehr, wenn der Grundstücksverkäufer die Angebote eingeholt und vor dem Abschluss des [X.] unter Benennung der einzelnen Unternehmen an den [X.]rwerber weitergeleitet hat. Aufwendungen für Ausbaumaßnahmen, bei denen es an einem derartigen in personeller, inhaltlicher und finanzieller Hinsicht konkreten Angebot vor Abschluss des Kaufvertrags fehlt, können ebenso wie [X.]igenleistungen nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen werden (vgl. [X.]-Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 3/97, [X.]/NV 2000, 883, und vom 15. Dezember 2010 II R 41/08, [X.][X.] 232, 210, [X.] 2011, 363).

d) Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die [X.]inbeziehung der Bau- bzw. Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt, das sich auf deren Vorliegen beruft.

e) Die Rechtsprechung des [X.] zum "einheitlichen [X.]rwerbsgegenstand" verstößt weder gegen die [X.]inheit der Steuerrechtsordnung noch gegen das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot oder gegen Unionsrecht und weicht auch nicht von der Rechtsprechung des [X.] [X.] zur Umsatzsteuer ab ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2015, 230, Rz 14 f., m.w.N.).

2. Das [X.] hat rechtsfehlerfrei erkannt, dass hinsichtlich der von der GmbH als Grundstücksverkäuferin zu erbringenden Rohbauleistungen beim Abschluss des [X.] eine Bindung der Kläger an das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahmen bestanden hat und deshalb der für die Rohbauerrichtung zu zahlende Werklohn Teil der grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung ist.

Dafür, dass auch die Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind, fehlen aber ausreichende Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O). [X.] und [X.] sind zwar aufgrund ihrer engen Verbindungen mit der GmbH der [X.] zuzurechnen. Da sie und die GmbH aber nicht zur Durchführung der Ausbaumaßnahmen verpflichtet waren, rechtfertigt ihr [X.]usammenwirken nicht die [X.]inbeziehung der Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Steuer. Gleiches gilt auch für die von [X.] erstellte Kostenkalkulation für die finanzierende Bank.

Vielmehr ist es erforderlich, dass die mit den Ausbaumaßnahmen beauftragten Unternehmen bereits beim Abschluss des [X.] zur [X.] gehört haben und den Klägern schon vor diesem [X.]eitpunkt die zur Herstellung des [X.] konkret und zu im Wesentlichen feststehenden Preisen angeboten hatten und die Kläger diese Angebote später unverändert oder mit geringen Abweichungen angenommen haben. Dazu hat das [X.] noch keine konkreten Feststellungen getroffen.

Das [X.] wird nunmehr entsprechende Feststellungen nachzuholen haben.

[X.]rgeben die Feststellungen, dass die Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind, gilt dies unter der Voraussetzung, dass [X.] den Klägern die Bauleitung für den [X.] bereits vor Abschluss des [X.] auf hinreichend konkrete Art und Weise und zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte, auch für die dem [X.] für die Bauleitung geschuldete Vergütung. [X.] war zwar nicht selbst zur Durchführung von Baumaßnahmen verpflichtet. Seine Stellung als Bauleiter für den Ausbau rechtfertigt es aber, auch die an ihn gezahlte Vergütung in die Bemessungsgrundlage der Steuer einzubeziehen. Insofern kann nichts anderes gelten wie wenn der Aufwand für die Bauleitung als kalkulatorischer Posten in den Gesamtpreis für eine Baumaßnahme wie etwa die [X.]rrichtung eines schlüsselfertigen Hauses auf einem gekauften Grundstück einbezogen wird und somit Bestandteil der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist.

Ob die GmbH ein eigenes Interesse daran hatte, dass der [X.] mit [X.] und die Bauverträge mit den von den Klägern beauftragten Unternehmen abgeschlossen wurden, ist unerheblich.

3. Da die Sache bereits aus materiell-rechtlichen Gründen an das [X.] zurückzuverweisen ist, kommt es auf die Verfahrensrügen der Kläger nicht an.

4. Die Übertragung der [X.]ntscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.