Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.06.2014, Az. V R 50/13

[X.] Die Beteiligten streiten über die Berechtigung der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zum Vorsteuerabzug.

Klägerin ist die [X.]auptniederlassung der "[X.]". Das Finanzgericht ([X.]) bezeichnet dagegen im Rubrum die "[X.] als Zweigniederlassung der [X.], vertreten durch deren Vorstand [X.]" als Klägerin und behandelt in seinem Urteil auch die Zweigniederlassung und nicht die [X.]auptniederlassung als Klägerin.

Die Zweigniederlassung wurde als solche gemäß § 13 des [X.]andelsgesetzbuchs ([X.]GB) in das [X.]andelsregister des [X.] eingetragen. Die Zweigniederlassung gab für sich als Unternehmerin ab 2008 Umsatzsteuererklärungen ab. In ihren Umsatzsteuererklärungen für 2008 und 2009 sowie für das erste Quartal 2010 erklärte sie keine steuerpflichtigen Umsätze, machte aber Vorsteuerbeträge geltend. Der jeweilige [X.] wurde an die Zweigniederlassung ausgezahlt. Der [X.] für das zweite Quartal 2010 wurde nicht ausgezahlt.

Nach Durchführung einer [X.] verneinte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Unternehmereigenschaft der Zweigniederlassung und setzte mit an die Zweigniederlassung gerichteten [X.] die Umsatzsteuer für die [X.] und 2009 sowie für das erste Quartal 2010 auf jeweils 0 € fest. Mit Bescheid vom 11. November 2010 setzte das [X.] auch die Umsatzsteuer für das zweite Quartal 2010 auf 0 € fest.

Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch trug die Zweigniederlassung im Wesentlichen vor, dass sie nicht rechtlich selbständig sei; sie sei ein unselbständiger Teil der [X.]auptniederlassung, könne nicht am Rechtsverkehr teilnehmen und folglich auch nicht Unternehmerin sein. Die [X.]auptniederlassung sei Unternehmerin [X.] 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Die [X.]auptniederlassung werde in der [X.] ([X.]) durch sie, die Zweigniederlassung, tätig.

Mit Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2011 wies das [X.] die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Einsprüche als unbegründet zurück. Die Zweigniederlassung sei als unselbständige Zweigstelle keine Unternehmerin i.S. von § 2 Abs. 1 UStG. Sie nehme nicht selbständig am Rechtsverkehr in [X.] teil, trage kein Unternehmerrisiko und habe zudem kein eigenes Konto. Sie habe vielmehr nur die Funktion eines Repräsentationsbüros in [X.]; sämtliche Umsätze seien somit der [X.]auptniederlassung zuzuordnen. Da es sich dabei um ein im Ausland ansässiges Unternehmen handele, sei für eine Vorsteuervergütung das [X.] unter den Voraussetzungen der §§ 59 bis 61 der [X.] ([X.]) zuständig. Eine Vorsteuererstattung nach den allgemeinen Vorschriften könne nicht beansprucht werden.

Mit der Klage wiederholte die Zweigniederlassung ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Wenn das Büro in [X.] als Zweigniederlassung eingetragen sei, müssten die damit zusammenhängenden Vorsteuern im Wege des Veranlagungsverfahrens und nicht im Wege des Vergütungsverfahrens erstattet werden. Die [X.]auptniederlassung sei wegen der inländischen Zweigniederlassung keine ausländische Unternehmerin. Im Übrigen sei es durchaus beabsichtigt gewesen, in [X.] Umsätze zu erzielen. Sie, die Klägerin, habe in geringem Umfang ertragsteuerliche Erlöse erzielt, weil sie von der [X.]auptniederlassung einen 5 %igen Aufschlag beim Kostenersatz erhalten habe. Bei der Beurteilung ihrer Unternehmereigenschaft sei zu berücksichtigen, dass eine eigenständige Organisation mit Mitarbeitern vorhanden gewesen sei und [X.] getätigt worden seien.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung seines in [X.] 2013, 218 veröffentlichten Urteils führte das [X.] im Wesentlichen aus, Klägerin sei die Zweigniederlassung. Diese sei aber keine Unternehmerin i.S. des § 2 Abs. 1 UStG und könne daher auch keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.

[X.]iergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Sie vertritt die Auffassung, eine Zweigniederlassung könne in keinem Fall Unternehmer i.S. des § 2 UStG sein. Für einen ausländischen Unternehmer gebe es zwei Möglichkeiten, Vorsteuerbeträge erstattet zu bekommen: das Regelverfahren nach § 18 Abs. 1 bis 4 UStG und das Vergütungsverfahren nach § 18 Abs. 9 UStG. Voraussetzung des Vergütungsverfahrens sei aber, dass es sich um einen ausländischen Unternehmer handele. Das setze gemäß § 59 [X.] aber voraus, dass der Unternehmer im Inland keinen Wohnsitz, keinen Sitz, keine Geschäftsleitung und keine Betriebsstätte habe. Wegen des Bestehens einer Zweigniederlassung in [X.] seien die Voraussetzungen des Vergütungsverfahrens im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Um einen Verstoß gegen das System der Mehrwertsteuer zu vermeiden, müsse der Vorsteuerabzug daher im [X.] gewährt werden.

Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 2008 und 2009 sowie die Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für das [X.] und I[X.] Kalendervierteljahr 2010, jeweils vom 11. November 2010, sowie die Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2011 und das Urteil des [X.] aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] macht sich im Wesentlichen die Begründung des [X.]-Urteils zu eigen.

II. Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das Urteil des [X.] erweist sich aus anderen als den in den Entscheidungsgründen dargelegten Gründen als zutreffend. Die Klägerin kann den Vorsteuerabzug nicht im Besteuerungsverfahren nach § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG beanspruchen; sie muss [X.] vielmehr im besonderen [X.] nach § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. [X.] geltend machen.

1. Die Bezeichnung der Klägerin in der Vorentscheidung ist unrichtig. Das [X.] bezeichnet im Rubrum zu Unrecht als Klägerin die "[X.] als Zweigniederlassung der [X.], vertreten durch deren Vorstand [X.]". Klägerin ist aber nicht die Zweigniederlassung, sondern die "[X.]".

Die Auslegung der Klageschrift und der weiteren Schriftsätze der Prozessbevollmächtigten, die der Senat selbst vornehmen kann (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 26. April 2012 V R 2/11, [X.] 237, 286, [X.], 634; vom 14. November 1986 III R 12/81, [X.] 148, 212, [X.] 1987, 178, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des [X.]; vgl. auch [X.] vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, [X.], 948), führt zu dem Ergebnis, dass Klägerin von Anfang an die "[X.]" war.

a) Prozessuale und außerprozessuale Rechtsbehelfe sind nach ständiger Rechtsprechung des [X.] in entsprechender Anwendung von § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen, wenn eine eindeutige und zweifelsfreie Erklärung fehlt (z.B. [X.]-Urteil in [X.] 237, 286, [X.] 2012, 634). Maßgeblich ist, welcher Sinn der von der klagenden Partei in der Klageschrift gewählten Parteibezeichnung bei objektiver Würdigung des [X.] beizulegen ist. Auch bei scheinbar eindeutiger Erklärung hängt die Bestimmung des Klägers von [X.] dem [X.] und dem [X.] als den Empfängern der Klageschrift bekannten oder erkennbaren Umständen tatsächlicher oder rechtlicher Art ab; dabei ist auch der im weiteren Verfahren erfolgte Tatsachenvortrag mit einzubeziehen (z.B. [X.]-Urteil in [X.] 237, 286, [X.] 2012, 634; [X.]-Beschlüsse vom 7. Oktober 2009 VII B 26/09, [X.]/NV 2010, 441; vom 26. Mai 2009 X B 215/08, Zeitschrift für Steuern und Recht 2009, [X.]; [X.]-Urteil in [X.] 148, 212, [X.] 1987, 178).

b) Danach ist die "[X.]" Klägerin. In der Klageschrift wird die Ansicht vertreten, dass die Zweigniederlassung keine Unternehmerin sei und umsatzsteuerrechtlich auch nicht sein könne. Wenn die Zweigniederlassung aber nicht als Unternehmerin angesehen wird, dann kann sie den geltend gemachten Vorsteueranspruch auch nicht erhalten, weil § 15 Abs. 1 UStG die Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers voraussetzt. Die Klageschrift kann dann nur dahin verstanden werden, dass sie von demjenigen erhoben werden soll, der die Grundvoraussetzung des geltend gemachten Anspruchs, die Unternehmereigenschaft, erfüllt; und das ist die "[X.]".

2. Die Klägerin kann den ihr als Unternehmerin grundsätzlich zustehenden Vorsteueranspruch aus § 15 Abs. 1 UStG nicht im Besteuerungsverfahren nach § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG geltend machen. Da die Klägerin eine im Ausland ansässige Unternehmerin ist und die übrigen Voraussetzungen des [X.]s nach § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. [X.] erfüllt sind, können die Vorsteuerbeträge nur in diesem besonderen [X.] vergütet werden ([X.]-Urteil vom 28. April 1988 V R 95, 96/83, [X.] 153, 247, [X.] 1988, 748).

a) Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann das [X.] mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG, in einem besonderen Verfahren regeln. Von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in §§ 59 ff. [X.] Gebrauch gemacht.

aa) Gemäß § 59 [X.] in der bis 31. Dezember 2009 geltenden Fassung ist die "... Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge (§ 15 des Gesetzes) an im Ausland ansässige Unternehmer (§ 13b Abs. 4 des Gesetzes) ... abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 des Gesetzes nach den §§ 60 und 61 durchzuführen, wenn der Unternehmer im Vergütungszeitraum" die in Nr. 1 bis 4 näher bezeichneten --hier vorliegenden-- Voraussetzungen erfüllt. § 13b Abs. 4 UStG definiert als einen im Ausland ansässigen Unternehmer einen Unternehmer, "... der weder im Inland noch auf der Insel [X.] oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Zweigniederlassung hat".

bb) In § 59 [X.] in der ab 1. Januar 2010 geltenden Fassung durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008 ([X.], 2794) ist an Stelle der Verweisung auf § 13b UStG die Regelung in § 59 Satz 2 [X.] getreten, wonach ein im Ausland ansässiger Unternehmer ein Unternehmer ist, "... der weder im Inland noch auf der Insel [X.] oder in einem der in § 1 Abs. 3 des Gesetzes bezeichneten Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat; maßgebend hierfür ist der Zeitpunkt, in dem die jeweilige Leistung an den Unternehmer ausgeführt wird".

cc) Da die weiteren Voraussetzungen des § 59 [X.] erfüllt sind, beantwortet sich die Frage, ob die Klägerin ein ausländischer Unternehmer ist, der den Vorsteuerabzug im [X.] geltend machen muss, nach § 59 [X.] in der bis 31. Dezember 2009 geltenden Fassung danach, ob sie im Inland eine Zweigniederlassung und in der ab 1. Januar 2010 geltenden Fassung danach, ob sie im Inland eine Betriebsstätte hat. Für die Streitjahre 2008 und 2009 ist diese Frage schon deshalb zu bejahen, weil die Zweigniederlassung der Klägerin gemäß § 13 [X.]GB in das [X.]andelsregister des [X.] eingetragen war. Für das Streitjahr 2010 gilt nichts anderes, weil nicht ersichtlich ist, dass durch die Ersetzung des Begriffes der Zweigniederlassung durch den der Betriebsstätte inhaltlich eine Rechtsänderung eingetreten sein könnte.

b) Die Klägerin ist dennoch eine im Ausland ansässige Unternehmerin, weil die unionsrechtlichen Voraussetzungen einer Ansässigkeit im Inland nicht erfüllt sind, der [X.] Verordnungsgeber mit der in § 59 [X.] getroffenen Regelung das Unionsrecht nicht zutreffend umgesetzt hat und § 59 [X.] richtlinienkonform unter Einbeziehung der unionsrechtlichen Ansässigkeitserfordernisse auszulegen ist.

aa) Bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung (II.3.) des § 59 [X.] setzt sowohl der Begriff der Zweigniederlassung als auch der der Betriebsstätte voraus, dass von dort aus Umsätze bewirkt wurden. Das ist ausweislich der von der Zweigniederlassung für die Klägerin eingereichten Umsatzsteuererklärungen aber nicht der Fall. Ob Umsätze beabsichtigt worden sind, ist insoweit ohne Bedeutung.

Gemäß Art. 171 Abs. 1 der MwStSystRL erfolgt die Erstattung der Mehrwertsteuer an Steuerpflichtige, die nicht in dem Mitgliedstaat, in dem sie die Gegenstände und Dienstleistungen erwerben oder mit der Mehrwertsteuer belastete Gegenstände einführen, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, nach dem in der Richtlinie 79/1072/[X.] (ab 1. Januar 2010: Richtlinie 2008/9/[X.]) vorgesehenen Verfahren.

(1) Nach Art. 1 der bis 31. Dezember 2009 geltenden Richtlinie 79/1072/[X.] gilt als nicht im Inland ansässiger Steuerpflichtiger, wer in diesem Land weder den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung, von wo aus die Umsätze bewirkt worden sind, noch --in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer festen Niederlassung-- seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort gehabt hat und im Inland keine Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht hat.

Gemäß Art. 28 Abs. 1 der Richtlinie 2008/9 gilt diese Richtlinie für Erstattungsanträge, die nach dem 31. Dezember 2009 gestellt werden, und gemäß Art. 28 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9 wird die Richtlinie 79/1072/[X.] mit Wirkung vom 1. Januar 2010 aufgehoben, wobei sie jedoch für Erstattungsanträge, die vor dem 1. Januar 2010 gestellt werden, weiter gilt.

cc) Sowohl Art. 1 der bis 31. Dezember 2009 geltenden Richtlinie 79/1072/[X.] als auch Art. 3 Buchst. a der ab 1. Januar 2010 geltenden Richtlinie 2008/9/[X.] enthalten damit zwei Voraussetzungen, die gleichzeitig erfüllt sein müssen, nämlich zum einen, dass eine "feste Niederlassung" besteht, und zum anderen, dass von dort aus "Umsätze" bewirkt wurden (Urteil des Gerichtshofs der [X.] --EuG[X.]-- vom 25. Oktober 2012 [X.], 319/11, [X.] und [X.], [X.] 2012, 932 Rdnr. 32).

3. Zwar obliegt die verfahrensrechtliche Umsetzung unionsrechtlicher Anforderungen an das nationale Steuerrecht mangels einer einschlägigen Unionsregelung autonom den einzelnen Mitgliedstaaten (z.B. [X.]-Urteile vom 11. Januar 2012 I R 30/10, [X.]/NV 2012, 1105; vom 19. Dezember 2013 V R 5/12, juris; EuG[X.]-Urteile vom 30. Juni 2011 [X.]/09, [X.] u.a., [X.]/NV 2011, 1467, Rdnr. 55; vom 15. März 2007 [X.]/05, [X.], [X.]. 2007, [X.], Rdnr. 40, jeweils m.w.N.). Das Verfahrensrecht als solches ist aus diesem Grund grundsätzlich einer richtlinienkonformen Auslegung nicht zugänglich. Demgegenüber ist der Begriff der Ansässigkeit ausdrücklich in Art. 1 der bis 31. Dezember 2009 geltenden Richtlinie 79/1072/[X.] und in Art. 3 der ab 1. Januar 2010 geltenden Richtlinie 2008/9/[X.] geregelt. Folglich ist der Begriff der Ansässigkeit richtlinienkonform auszulegen ([X.]-Urteile vom 22. Mai 2003 V R 97/01, [X.] 203, 193, [X.] 2003, 819; vom 10. Februar 2005 V R 56/03, [X.] 2005, 1208). Von der "Zweigniederlassung" oder der "Betriebsstätte" (§ 59 [X.]) aus müssen in richtlinienkonformer Auslegung "Umsätze" bewirkt worden sein. Da von der Zweigniederlassung der Klägerin aus keine Umsätze bewirkt wurden, ist die Klägerin ungeachtet ihrer Zweigniederlassung in [X.] ein im Ausland ansässiger Unternehmer und kann den von ihr beanspruchten Vorsteuerabzug nur im [X.] geltend machen.

4. Ob der Klägerin der Vorsteuerabzug im Billigkeitsverfahren nach §§ 163, 227 der Abgabenordnung zu gewähren sein könnte, kann der Senat im Festsetzungsverfahren nicht entscheiden, weil Steuerfestsetzung und Billigkeitsentscheidung zwei unterschiedliche Verwaltungsakte sind ([X.]-Beschlüsse vom 12. Dezember 2012 V B 70/12, [X.]/NV 2013, 515; vom 12. Oktober 2010 V B 134/09, [X.]/NV 2011, 326). In einem Billigkeitsverfahren könnte zu berücksichtigen sein, dass der [X.] Verordnungsgeber nach Unionsrecht zwingende Voraussetzungen für die Annahme einer Ansässigkeit im Inland bzw. für die Verneinung einer Ansässigkeit im Ausland nicht übernommen hat. Die Klägerin konnte auf der Grundlage des Wortlautes des § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. § 59 [X.] davon ausgehen, dass sie unabhängig von der Ausführung von Umsätzen allein durch ihre Zweigniederlassung in [X.] kein im Ausland ansässiger Unternehmer ist, der Vorsteuerbeträge im [X.] geltend machen muss. Es ist für die Klägerin kaum vorhersehbar gewesen, dass das [X.] Recht das Unionsrecht unzutreffend umgesetzt hat und im Wege der richtlinienkonformen Auslegung korrigiert werden muss. Dass die Voraussetzungen für die Durchführung des von der Klägerin zu beschreitenden [X.]s mittlerweile nicht mehr zu erfüllen sein dürften, könnte eine [X.]ärte darstellen, über deren Unbilligkeit angesichts der Versäumnis des [X.]n Verordnungsgebers, das Unionsrecht zutreffend umzusetzen, gegebenenfalls noch zu entscheiden sein könnte.