Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.09.2010, Az. XI R 15/08

[X.]. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine in der Baubranche tätige GmbH. Sie bezog in den Streitjahren 1997 und 1998 Werklieferungen der "…" ([X.]). [X.] war eine Kapitalgesellschaft [X.] Rechts. [X.]hre Geschäftsleitung und Sitz befanden sich in Polen.

Generalbevollmächtigter der [X.] in [X.] war ein Herr [X.].

Der Steuerberater der [X.] beantragte Ende des Jahres 1995 beim [X.] ([X.]), ihre Vorsteuerbeträge zu vergüten. Das [X.] lehnte den [X.]ntrag im [X.]ugust 1996 mit der Begründung ab, dass die Vorsteuer-Vergütungen nicht im Vergütungsverfahren der §§ 59 ff. der [X.] 1993, sondern im allgemeinen Besteuerungsverfahren erfolgen würden.

Die [X.] ging daraufhin dazu über, der Klägerin --teilweise im Wege der Änderung auch rückwirkend-- Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis zu erteilen. [X.]hre Rechnungen enthielten im Kopf neben der [X.]irma oben rechts die ausländische [X.]nschrift mit Telefon- und [X.]axnummer und darunter eine [X.]nschrift in [X.] ([X.]), und zwar in der [X.], obwohl sich die Betriebsstätte der [X.] nach [X.]ktenlage --so die [X.]eststellung des [X.]inanzgerichts ([X.]G)-- in der [X.] befunden haben soll.

[X.]nsbesondere auch wegen der teilweise geänderten Rechnungen mit dem [X.]usweis von Umsatzsteuer kam es zu erheblichen Nachzahlungen der Klägerin gegenüber der [X.] einerseits und zu entsprechenden Vorsteuererstattungen an die Klägerin durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (das [X.]inanzamt --[X.][X.]--) andererseits.

[X.] erklärte die Umsätze gemäß §§ 16 und 18 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) in der in den Streitjahren geltenden [X.]assung gegenüber dem [X.][X.] B, das im Rahmen einer Sonderzuständigkeit für die Besteuerung von im [X.]usland ansässigen Werkvertragsunternehmen zuständig geworden war.

Bezüglich der Körperschaftsteuer der [X.] bejahte die [X.]inanzverwaltung eine beschränkte Steuerpflicht mit der Begründung, dass diese unabhängig vom Vorliegen einer Betriebsstätte i.S. des § 12 der [X.]bgabenordnung ([X.]) schon wegen der [X.]nwesenheit des [X.] als des ständigen Vertreters der [X.] (§ 13 [X.]) gegeben sei.

Durch Beschluss des zuständigen [X.]mtsgerichts vom 2. Juni 1999 wurde auf [X.]ntrag des [X.][X.] B das Konkursverfahren über das Vermögen der [X.] eröffnet.

[X.]m [X.]nschluss an eine [X.]ußenprüfung vertrat das [X.][X.] die [X.]uffassung, dass [X.] im [X.]usland ansässig sei. Es erließ gegenüber der Klägerin unter dem Datum des 18. [X.]ebruar 2002 einen auf § 51 [X.]bs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 55 der [X.] 1993 ([X.]) in der in den Streitjahren geltenden [X.]assung gestützten Haftungsbescheid wegen von [X.] geschuldeter Umsatzsteuer der Streitjahre 1997 und 1998.

[X.]n der Einspruchsentscheidung setzte es die Haftungsschuld herab. [X.]m Übrigen hatte der Einspruch keinen Erfolg. Das [X.][X.] war der [X.]nsicht, eine Zweigniederlassung i.S. des § 51 [X.]bs. 3 [X.] liege mangels Eintragung im Handelsregister nicht vor. Es sei nicht einmal ein [X.]ntrag auf Eintragung gestellt worden. Darüber hinaus sei unklar, ob die von [X.] angegebenen Örtlichkeiten ihr überhaupt zuzurechnen seien.

Das [X.]G wies die Klage als unbegründet ab. Da sich Sitz und Geschäftsleitung der [X.] im [X.]usland befunden hätten, sei eine [X.]nsässigkeit der [X.] im [X.]nland nur denkbar, wenn sie über eine inländische Zweigniederlassung verfügt hätte. Dies sei aber nicht der [X.]all. Denn nach § 13 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sei die Errichtung einer Zweigniederlassung zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Zwar könne nach [X.]uffassung des Senats eine Zweigniederlassung i.S. des § 51 [X.] auch ohne Eintragung in das Handelsregister vorliegen. Man werde jedoch für eine Zweigniederlassung in [X.]nlehnung an § 13 HGB zumindest fordern müssen, dass das ernsthafte Bemühen um die gesetzlich vorgeschriebene Eintragung festgestellt werden könne. Ein derartiges Bemühen sei im Streitfall nicht feststellbar.

Das Urteil ist in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte (E[X.]G) 2007, 230 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, [X.] habe im [X.]nland eine Betriebsstätte unterhalten und die Voraussetzungen einer Zweigniederlassung seien erfüllt. [X.]ußerdem sei das beklagte [X.][X.] nicht zuständig gewesen und der Erlass des im Ermessen des [X.][X.] liegenden Haftungsbescheids damit unwirksam.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

Das [X.][X.] beantragt,

[X.][X.]. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat bei seiner Entscheidung, [X.] habe keine Zweigstelle im [X.]nland unterhalten, zu Unrecht entscheidend darauf abgestellt, dass die Errichtung einer Zweigstelle nicht im Handelsregister eingetragen gewesen sei und [X.] sich auch nicht um eine Eintragung bemüht habe.

1. a) Gemäß § 18 Abs. 8 Nr. 1 UStG i.V.m. §§ 51, 54 UStDV hat der Leistungsempfänger --sofern er ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist (§ 51 Abs. 2 Satz 1 [X.] "für Werklieferungen und sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers" die Steuer von der Gegenleistung einzubehalten, anzumelden und an das für ihn zuständige [X.] abzuführen. Nach § 55 UStDV haftet der Leistungsempfänger für die nach § 54 UStDV anzumeldende und abzuführende Steuer.

Ein im Ausland ansässiger Unternehmer ist gemäß § 51 Abs. 3 Satz 1 UStDV ein Unternehmer, der weder im [X.]nland noch auf der [X.]nsel [X.] oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Zweigniederlassung hat.

b) Die Auslegung dieser Vorschriften --und damit des Begriffs der Ansässigkeit-- ist am Unionsrecht auszurichten, da sie auf Art. 21 der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern in der in den Streitjahren geltenden [X.]assung ([X.]/[X.]) beruhen (vgl. z.B. Urteil des [X.] --B[X.]H-- vom 13. Januar 2005 [X.], [X.], 1158).

Art. 21 Nr. 1 Buchst. a der [X.]/[X.] bestimmt u.a.:

Der Begriff "ansässig" wird in Art. 21 der [X.]/[X.] nicht definiert.

Definitionen der Ansässigkeit enthalten jedoch Art. 9 Abs. 1 der [X.]/[X.], Art. 1 der Achten Richtlinie 79/1072/[X.] des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im [X.]nland ansässige Steuerpflichtige und Art. 1 der [X.]/[X.] des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiete der [X.] ansässige Steuerpflichtige, auf die Art. 17 Abs. 4 der [X.]/[X.] verweist.

[X.]n diesen Bestimmungen wird bei den Anknüpfungspunkten für eine Ansässigkeit u.a. auch darauf abgestellt, ob der Betreffende über eine "feste Niederlassung" verfügt, "von wo aus die Dienstleistung erbracht wird" oder "von wo aus die Umsätze bewirkt worden sind". Den in § 51 Abs. 3 Satz 1 UStDV verwendeten Begriff "Zweigniederlassung" enthalten diese Bestimmungen nicht.

Nach einer auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer gefestigten Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) verlangt der Begriff der festen Niederlassung einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht (vgl. z.B. Urteil vom 28. Juni 2007 Rs. [X.]/06 --Planzer Luxembourg--, Slg. 2007, [X.], [X.] 2007, Beilage 4, 418, Rz 54, m.w.N.). [X.]m Hinblick auf das Transportwesen hat der [X.] zumindest ein Büro verlangt, in dem Verträge abgefasst und die Entscheidungen der täglichen Geschäftsführung getroffen werden können (Rz 55 des Urteils Planzer Luxembourg).

Nach diesen Vorgaben setzt die Annahme einer festen Niederlassung jedoch nicht voraus, dass eine Eintragung im Handelsregister vorliegt oder zumindest ein entsprechendes Bemühen darum nachgewiesen wird (vgl. auch Urteil des [X.] München vom 28. Juni 2006  3 [X.], E[X.] 2006, 1545, zu § 13b Abs. 4 UStG).

2. Da aufgrund der Verpflichtung zur unionsrechtskonformen Auslegung der in § 51 Abs. 3 Satz 1 UStDV verwendete Begriff der "Zweigniederlassung" entsprechend dem Begriff der "festen Niederlassung" zu verstehen ist, hat das [X.] die Klageabweisung zu Unrecht darauf gestützt, dass die Klägerin ein Bemühen der [X.] um eine Eintragung ins Handelsregister nicht nachgewiesen habe. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Die bisherigen tatsächlichen [X.]eststellungen des [X.] erlauben dem Senat keine abschließende Entscheidung darüber, ob [X.] im [X.]nland über eine Zweigstelle im Sinne einer festen Niederlassung verfügt hat. Das [X.] wird dies im zweiten Rechtsgang unter Berücksichtigung derjenigen Merkmale zu klären haben, die der [X.] in seinen Urteilen vom 22. Mai 2003 [X.]/01 ([X.], 193, BStBl [X.][X.] 2003, 819) und vom 10. [X.]ebruar 2005 [X.]/03 ([X.] 2005, 1208) zum Vorliegen einer festen Niederlassung aufgestellt hat. Es wird bei dem Bemühen um eine weitere Aufklärung des Sachverhalts --entsprechend dem Schreiben der Bevollmächtigten der Klägerin vom 1. August 2002 an den [X.] eine Vernehmung des Steuerberaters der [X.] und des [X.] als Zeugen zu erwägen haben.

b) Sollte sich auch im zweiten Rechtsgang nicht feststellen lassen, dass [X.] eine feste Niederlassung im [X.]nland hatte, so dass sie ein im Ausland ansässiges Unternehmen war, und war das Vorhandensein einer festen Niederlassung --auch auf der Grundlage des im zweiten Rechtsgang festgestellten [X.] objektiv zweifelhaft (vgl. B[X.]H-Urteil vom 23. Mai 1990 [X.]/84, B[X.]HE 161, 191, BStBl [X.][X.] 1990, 1095), hätten die unionsrechtskonform ausgelegten Voraussetzungen der §§ 51 und 54 UStDV vorgelegen. [X.]n diesem [X.]all wäre die [X.]nanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin gemäß § 55 UStDV und damit als Gesamtschuldnerin (§ [X.]) auch unter Berücksichtigung der Grundsätze des B[X.]H-Urteils in [X.], 1158 zulässig. Denn dann wäre die Klägerin auch gemäß Art. 21 der [X.]/[X.] Steuerschuldnerin.

c) Der Haftungsbescheid wäre in diesem [X.]all entgegen der Auffassung der Klägerin auch von dem zuständigen [X.] erlassen worden. Denn dann hätte die Klägerin die Steuer gemäß § 54 Abs. 1 Satz 1 UStDV bei dem für sie zuständigen [X.] anzumelden und gemäß Satz 2 dieser Vorschrift an dieses [X.] abzuführen gehabt.

Nach § 24 AO ist die [X.]inanzbehörde zuständig, in deren Bezirk der Anlass für die Amtshandlung hervortritt, wenn sich die örtliche Zuständigkeit nicht aus anderen Vorschriften ergibt. Anlass für den Erlass des Haftungsbescheids wäre der Verstoß der Klägerin gegen die Verpflichtung zur Anmeldung und Abführung der Steuer. Dieser Verstoß wäre im Bezirk des für die Klägerin zuständigen [X.] aufgetreten (vgl. B[X.]H-Urteil vom 19. Dezember 2000 V[X.][X.] R 86/99, [X.] 2001, 742).