Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.02.2017, Az. III R 20/15

Streitig ist der Kindergeldanspruch für den [X.]raum August 2012 bis März 2014.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Vater einer am [X.] 1990 geborenen [X.]ochter ([X.]). [X.] verpflichtete sich ab dem 1. April 2010 als Soldatin auf [X.] [X.]. Nach ihrer Grundausbildung absolvierte sie ab Oktober 2010 eine Ausbildung zur Bürokauffrau, die sie im Juli 2012 abschloss. Bereits im Mai 2011 wurde sie zum [X.] befördert. Bis einschließlich Juli 2012 gewährte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) dem Kläger Kindergeld für [X.].

Die [X.]ätigkeit als Nachschubunteroffizierin setzt eine abgeschlossene Berufsausbildung, zu der auch die Ausbildung als Bürokauffrau zählt, sowie den erfolgreichen Abschluss des Fachmoduls Nachschubunteroffizier voraus, das mit einer Abschlussprüfung endet. Für das [X.] ist die [X.]eilnahme an den drei anderen Modulen Voraussetzung. Die Dauer und die Reihenfolge der einzelnen Module sind festgelegt. Nicht festgelegt ist dagegen, in welchem [X.]raum die einzelnen Module absolviert werden müssen und wie sich die praktische [X.]ätigkeit während dieses [X.]raums gestalten muss. Ab dem 1. April 2014 wurde [X.] als Nachschubunteroffizierin eingesetzt.

Die Familienkasse lehnte den Antrag des [X.], ihm für die [X.]räume ab August 2012 weiterhin Kindergeld für [X.] zu gewähren, mit Bescheid vom 9. Mai 2014 ab. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 22. August 2014).

Das Finanzgericht ([X.]) wies die dagegen gerichtete, auf Kindergeld von August 2012 bis März 2014 beschränkte Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2015, 1722 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der vom [X.] wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt, die Familienkasse unter Aufhebung des angefochtenen [X.]-Urteils, des Ablehnungsbescheids vom 9. Mai 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 22. August 2014 zu verpflichten, Kindergeld für [X.] für den [X.]raum August 2012 bis März 2014 festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass dem Kläger kein Kindergeldanspruch für den [X.]raum August 2012 bis März 2014 zusteht. Es ist zwar zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von [X.] ausgeübte [X.]ätigkeit eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) darstellt. Da das [X.] aber aus anderen Gründen einen Kindergeldanspruch verneint hat, stellt sich die Entscheidung im Ergebnis als richtig dar.

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kindergeld u.a. für Kinder, die das 18. aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) ist unter Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind, und zwar unabhängig davon, ob die Ausbildungsmaßnahmen in einer Ausbildungsordnung oder Studienordnung vorgeschrieben sind. Die Ausbildungsmaßnahme braucht [X.] und Arbeitskraft des Kindes nicht überwiegend in Anspruch zu nehmen (z.B. Senatsurteile vom 24. Juni 2004 III R 3/03, [X.]E 206, 413, [X.], 294, zum freiwilligen [X.] Jahr; vom 2. April 2009 III R 85/08, [X.]E 224, 546, [X.], 298, zur Vorbereitung auf eine bestandene Wiederholungsprüfung; vom 30. Juli 2009 III R 77/06, [X.]/NV 2010, 28, zum freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst; [X.]-Urteil vom 10. Mai 2012 VI R 72/11, [X.]E 237, 499, [X.], 895, zur Ausbildung eines Soldaten auf [X.] zum Kraftfahrer der Fahrerlaubnisklasse [X.], jeweils m.w.N.).

b) Voraussetzung für eine innerhalb eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses stattfindende Ausbildung ist jedoch, dass die Erlangung beruflicher Qualifikationen, d.h. der [X.], und nicht die Erbringung bezahlter Arbeitsleistungen, d.h. der Erwerbscharakter, im Vordergrund steht ([X.]-Urteile vom 9. Juni 1999 VI R 50/98, [X.]E 189, 98, [X.] 1999, 706, unter 2.; in [X.]E 237, 499, [X.], 895, Rz 13; Senatsurteile vom 22. Dezember 2011 III R 41/07, [X.]E 236, 144, [X.], 681, Rz 17 f.; vom 26. August 2010 III R 88/08, [X.]/NV 2011, 26, Rz 13; in [X.]/NV 2010, 28, unter 4., und vom 16. September 2015 III R 6/15, [X.]E 251, 31, [X.] 2016, 281, Rz 12). Dabei sind --wie der Senat im Urteil in [X.]E 251, 31, [X.] 2016, 281, Rz 12 ausgeführt hat-- Arbeits- oder Dienstverhältnisse, die Ausbildungsmaßnahmen beinhalten, als Einheit zu betrachten und daraufhin zu untersuchen, ob der [X.] und nicht die Erbringung bezahlter Arbeitsleistungen, d.h. der Erwerbscharakter, im Vordergrund steht.

Kriterien, die im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Umstände für einen im Vordergrund stehenden [X.] sprechen können, sind etwa das
Vorhandensein eines Ausbildungsplanes,
die Unterweisung in [X.]ätigkeiten, welche qualifizierte Kenntnisse und/oder Fertigkeiten erfordern,
die Erlangung eines die angestrebte Berufstätigkeit ermöglichenden Abschlusses und
ein gegenüber einem normalen Arbeitsverhältnis geringeres Entgelt
(vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 189, 98, [X.] 1999, 706, unter 2. und 3., und Senatsurteil in [X.]E 251, 31, [X.] 2016, 281, Rz 12; s.a. Kapitel A 15.2 Satz 2 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz, Stand 2016, [X.], 827, zur Berücksichtigung eines Anlernverhältnisses als Ausbildung). Der [X.] steht auch stets dann im Vordergrund, wenn die Voraussetzungen eines Ausbildungsdienstverhältnisses vorliegen.

c) Nichts anderes ergibt sich aus dem Monatsprinzip des § 66 Abs. 2 EStG. Danach wird das Kindergeld monatlich vom Beginn des Monats gezahlt, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, bis zum Ende des Monats, in dem die Anspruchsvoraussetzungen wegfallen. Aufgrund dieses Prinzips ist ein Kindergeldanspruch für einen bestimmten Monat zwar auch dann gegeben, wenn der anspruchsauslösende [X.]atbestand, wie etwa eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, nur an einem [X.]ag des betreffenden Monats erfüllt ist (z.B. die Ausbildung endete am ersten [X.]ag oder begann am letzten [X.]ag des betreffenden Monats). Ob die Voraussetzungen des anspruchsauslösenden [X.]atbestands vorliegen, bestimmt sich jedoch allein nach den Voraussetzungen der §§ 63, 64 EStG. Diese werden durch das Monatsprinzip nicht beeinflusst.

§ 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verlangen bei innerhalb eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses stattfindenden Lehrgängen eine Gesamtwürdigung des Arbeits- oder Dienstverhältnisses (Überwiegen des Ausbildungs- oder des Erwerbscharakters). Es ist daher nicht möglich, einen einzelnen Lehrgang isoliert auf seinen [X.] zu untersuchen und nur für den betreffenden Monat, in dem der Lehrgang stattgefunden hat, die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu bejahen.

d) Das entspricht auch den vom [X.] angeführten [X.]-Urteilen. Denn bei diesen Entscheidungen wurde ebenfalls die Gesamttätigkeit und nicht nur einzelne Ausbildungsmaßnahmen auf das Vorliegen eines (im Vordergrund stehenden) [X.]s gewürdigt ([X.]-Urteile in [X.]E 189, 98, [X.] 1999, 706, zu einer Volontärtätigkeit gegen geringe Entlohnung; vom 15. Juli 2003 VIII R 19/02, [X.]E 203, 417, [X.] 2007, 247, zu einem [X.] mit Ausbildung zum [X.]elekommunikationselektroniker; vom 9. Juni 1999 VI R 16/99, [X.]E 189, 113, [X.] 1999, 713, zum Anwaltspraktikum eines Jurastudenten; vom 22. November 2012 V R 60/10, [X.]/NV 2013, 531, zu einem Berufspraktikum; ausdrücklich auch im Senatsurteil in [X.]/NV 2010, 28, unter 4., zur Ausbildung zum Unteroffizier).

2. Das [X.] ist nach Maßgabe dieser vorgenannten Rechtsgrundsätze zu Unrecht zu der Würdigung gelangt, dass sich [X.] während des [X.]raums August 2012 bis Februar 2014 in einer Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befand.

Denn es hat im Streitfall bei der Prüfung der Voraussetzungen einer Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG das Dienstverhältnis der [X.] zu Unrecht nicht in seiner Gesamtheit auf das Vorliegen eines überwiegenden [X.]s gewürdigt, sondern den [X.] allein aus den besuchten [X.] und der durchgeführten Abschlussprüfung abgeleitet. Die zur praktischen [X.]ätigkeit getroffenen Feststellungen tragen nicht die Würdigung des [X.], dass die [X.]ätigkeit im [X.] in ihrer Gesamtheit eine Ausbildung darstellte. Dies stellt einen materiellen Fehler der Entscheidung dar (z.B. [X.]-Urteile vom 18. August 2016 VI R 52/15, [X.]/NV 2017, 151, Rz 10, und vom 8. Juli 2015 VI R 46/14, [X.]E 250, 392, [X.] 2015, 1013, Rz 8).

a) Das [X.] hat nur hinsichtlich der ca. 3,5 Monate umfassenden vier [X.] einen [X.] festgestellt. Für die übrige [X.] (ca. 16,5 Monate) hat es dagegen im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur festgestellt, dass [X.] einer praktischen Berufstätigkeit im [X.] mit Aufgaben im logistischen Bereich nachgegangen ist und dass diese [X.]ätigkeit einen inhaltlichen Bezug zum angestrebten späteren Einsatz als Nachschubunteroffizierin aufwies. Ferner hat es festgestellt, dass die praktische [X.]ätigkeit weder auf einem detaillierten Ausbildungsplan basierte noch eine auf die theoretischen Module abgestimmte inhaltliche Verknüpfung aufwies. Es ist nicht erkennbar, woraus das [X.] einen [X.] der praktischen [X.]ätigkeit entnimmt.

b) Gleichwohl bedarf es keiner weiteren Feststellungen des [X.]. Denn das [X.] hat die bereits im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG notwendige Gesamtwürdigung des Dienstverhältnisses im Rahmen der Prüfung des Vorliegens eines Ausbildungsdienstverhältnisses i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vorgenommen. Dabei ist es zu dem Ergebnis gelangt, dass die Verrichtung des Dienstes in der Kaserne und mithin der Erwerbscharakter im Vordergrund der [X.]ätigkeit stand.

c) Die Revision kann nicht mit dem Vortrag durchdringen, das [X.] habe verkannt, dass die Ausbildung zur Nachschubunteroffizierin alleiniger Inhalt des Dienstverhältnisses gewesen sei. Denn insoweit wendet sie sich gegen die tatsächliche Würdigung des [X.]. Im Übrigen hat das [X.] gerade nicht festgestellt, dass die praktische [X.]ätigkeit --vergleichbar einer dualen [X.] der Umsetzung des in den theoretischen Lehrgängen erworbenen Wissens diente und selbst vorwiegend [X.] hatte. An diese tatsächliche Würdigung ist der [X.] als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden, sofern --wie im [X.] hiergegen keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht wurden. Entsprechendes gilt für die Würdigung des [X.], dass es sich um eine Einarbeitungsphase gehandelt und für die praktische [X.]ätigkeit ein Ausbildungsplan gefehlt habe. Auch sie ist für den Senat bindend, weil sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist und nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt; dies gilt auch dann, wenn die Würdigung des [X.] zwar nicht zwingend, aber möglich ist (z.B. [X.]-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 44/11, [X.]/NV 2013, 1409, Rz 15, m.w.N.). Zu Recht hat das [X.] schließlich auch das Argument des [X.], Beamtenanwärter und Referendare erhielten eine vergleichbare oder sogar höhere Vergütung als [X.], nicht für entscheidungserheblich erachtet. Denn die Höhe der Vergütung kann immer nur in Bezug auf die konkrete [X.]ätigkeit darauf hin gewürdigt werden, ob sie wegen eines im Vordergrund stehenden [X.]s der [X.]ätigkeit hinter dem zurückbleibt, was für ein regulär vergütetes, vom Erwerbscharakter dominiertes Arbeits- oder Dienstverhältnis bezahlt wird. Die Relation zu Vergütungen in [X.] mit anderen Inhalten ist dagegen nicht von Bedeutung.

3. Mangels Vorliegens einer Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG kommt es auf die weiteren vom [X.] geprüften Voraussetzungen eines Ausbildungsdienstverhältnisses i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht mehr an.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 [X.]O.