Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.07.2010, Az. X R 62/08

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wendet sich gegen die Besteuerung von Zahlungen, die sie von einer [X.]tiftung ([X.]) bezogen hat.

[X.] ist eine rechtsfähige [X.]tiftung des bürgerlichen Rechts, die im Inland zur Körperschaftsteuer veranlagt wird. Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Zweck der [X.] ist die Wahrung und Förderung gemeinsamer Interessen der Familie des mittlerweile verstorbenen [X.]tifters, insbesondere die Verwaltung des [X.]tiftungsvermögens mit dem Ziel, die satzungsmäßigen Leistungen an die Begünstigten ([X.]) zu gewährleisten. Zu ihnen gehört die Klägerin, die eine Tochter des [X.]tifters ist.

Bis zum Jahre 2000 wurden die von der Klägerin empfangenen Leistungen nicht versteuert. Auch im [X.]treitjahr 2001 erhielt die Klägerin von [X.] [X.]. In ihrer Einkommensteuererklärung für das [X.]treitjahr erklärte sie diese Einnahmen nicht. Die Einkommensteuerveranlagung und mehrere Änderungsbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) über eine Kontrollmitteilung von den [X.] erfahren hatte, behandelte er diese mit Änderungsbescheid vom 15. [X.]eptember 2006 als steuerpflichtige "Halbeinkünfte" gemäß § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 Halbsatz 2 Buchst. a i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. i des Einkommensteuergesetzes in der im [X.]treitjahr geltenden Fassung (E[X.]tG).

Mit Einspruch und Klage machte die Klägerin erfolglos geltend, die [X.] seien materiell-rechtlich bereits im Jahre 2001 als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.[X.]. von § 20 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG zu klassifizieren. Da allerdings diese Vorschrift nach § 52 Abs. 37 E[X.]tG erst vom 1. Januar 2002 an anzuwenden sei, seien die Einkünfte im [X.]treitjahr keiner Einkunftsart zugeordnet, mithin bei ihr nicht steuerbar gewesen. Die Zuordnung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, mit der ein neuer [X.] geschaffen worden sei, schließe die Anwendung des subsidiären § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG aus.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 816 veröffentlichtem Urteil abgewiesen; das [X.] habe zu Recht die [X.]teuerpflicht der Zahlungen der [X.] nach § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 Halbsatz 2 Buchst. a i.V.m. § 52 Abs. 38 E[X.]tG bei der Klägerin bejaht. § 20 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG stehe der Besteuerung nicht entgegen, da die Vorschrift im [X.]treitjahr noch nicht anwendbar gewesen sei.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Das [X.]teuersenkungsgesetz ([X.]t[X.]enkG) vom 23. Oktober 2000 ([X.], 1433) sei einheitlich mit Wirkung zum 1. Januar 2001 in [X.] getreten. § 20 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG sei [X.] in § 52 Abs. 37 E[X.]tG erst ab 1. Januar 2002 anwendbar, § 22 Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG nach § 52 Abs. 38 E[X.]tG hingegen bereits ab 1. Januar 2001. Die unterschiedlichen Anwendungszeitpunkte änderten jedoch nicht das materielle [X.]teuerrecht und damit auch nicht die Klassifizierung von Destinatsleistungen. Zudem nehme das Körperschaftsteuergesetz (K[X.]tG) 2001 in § 8b Abs. 1 und 2 sowie in § 27 Abs. 7 bereits ausdrücklich auf § 20 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG Bezug und zeige so, dass die [X.] ab 2001 stets als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren seien. Da § 20 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG lex specialis zu § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG sei, sei für die Anwendung von § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG kein Raum.

Die Besteuerung der [X.] im [X.]treitjahr widerspreche der Grundsystematik des Halbeinkünfteverfahrens und dem Grundsatz der [X.]teuerfreiheit einer Einlagenrückgewähr. [X.]o würde die Anwendung von § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 Halbsatz 2 Buchst. a E[X.]tG auf Destinate einer nicht steuerbefreiten [X.]tiftung im Jahre 2001 zu einer vollen [X.]teuerpflicht auf [X.] der [X.] und damit wegen der zusätzlichen Körperschaftsteuerbelastung von 25 % auf [X.] der [X.]tiftung zu einer nicht gewollten Doppelbesteuerung führen. Das Halbeinkünfteverfahren sei im Jahre 2001 noch nicht anwendbar, da § 52 Abs. 4b E[X.]tG i.d.[X.] (Unt[X.]t[X.]) vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858) auf die von § 3 Nr. 40 Buchst. i E[X.]tG erfassten sonstigen Einkünfte i.[X.]. des § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG nicht Bezug nehme. [X.]chließlich widerspreche es der Zweckbestimmung des § 27 K[X.]tG, wenn es mangels eines gesonderten [X.] nach § 27 Abs. 1 K[X.]tG bei Leistungen aus dem Grundstockvermögen der [X.] zu einer Besteuerung rückgewährter Einlagen kommen könne. Auch die Gesetzesbegründungen (BTDrucks 14/2683, [X.]. 114 sowie BTDrucks 14/3366, [X.]. 118) stützten dieses Ergebnis.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

Das [X.] beantragt,

Es hält an seiner Rechtsauffassung fest.

II. Die Revision ist unbegründet. Das [X.] hat zu Recht erkannt, dass die Klägerin die Zahlungen der [X.] gemäß § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 Halbsatz 2 Buchst. a i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. i E[X.]tG als sonstige Leistungen zu versteuern hat.

1. Die im [X.]treitjahr nach § 22 Nr. 1 [X.]atz 1, [X.]atz 2 Halbsatz 2 Buchst. a E[X.]tG steuerpflichtigen [X.] waren nach § 3 Nr. 40 Buchst. i E[X.]tG zur Hälfte steuerfrei.

Gemäß § 22 Nr. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG sind sonstige Einkünfte, Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 E[X.]tG bezeichneten Einkunftsarten gehören.

a) Die [X.] sind als jährlich wiederkehrende Leistungen wiederkehrende Bezüge i.[X.]. des § 22 Nr. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG. [X.]ie gehörten im [X.]treitjahr nicht zu den in § 2 Abs. 1 [X.]atz 1 Nrn. 1 bis 6 E[X.]tG bezeichneten Einkunftsarten, insbesondere nicht zu den in § 2 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 5 E[X.]tG bezeichneten Einkünften aus Kapitalvermögen.

b) § 20 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG war im [X.]treitjahr noch nicht anzuwenden.

aa) Nach § 52 Abs. 37 E[X.]tG war § 20 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG erstmals auf Einnahmen anzuwenden, die nach Ablauf des ersten [X.] der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.[X.]. von § 1 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 [X.] erzielt werden, für das das [X.] i.d.F. des Art. 3 [X.]t[X.]enkG erstmals anzuwenden ist. Gemäß § 34 Abs. 1 [X.] galten die neuen Vorschriften ab dem 1. Januar 2001. Damit war § 20 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG erstmals nach Ablauf des Jahres 2001, folglich erst seit 2002 anzuwenden.

bb) § 22 Nr. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG ist nicht deshalb im [X.]treitjahr unanwendbar, weil [X.] dem Grunde nach den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuweisen sein könnten. § 20 E[X.]tG enthält keine Generalklausel, sondern ordnet bestimmte, im Einzelnen bezeichnete Einkünfte mit konstitutiver Wirkung den Einkünften aus Kapitalvermögen zu, zu denen die streitbefangenen [X.] im [X.]treitjahr nicht gehörten.

§ 22 Nr. 1 E[X.]tG ist subsidiär (§ 22 Nr. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG). Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen sind nur unter der Voraussetzung anzusetzen, dass sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 E[X.]tG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Nimmt der Gesetzgeber eine bestimmte Zuordnung von Erträgen aus einkunftsartspezifischen Gründen erst für einen späteren Zeitraum vor, kommt in den früheren Zeiträumen § 22 Nr. 1 E[X.]tG zur Anwendung.

Entgegen der Auffassung der Klägerin führen die unterschiedlichen Anwendungszeitpunkte der beiden Vorschriften zu einer Änderung der Einkünftequalifikation. Wenn auch Anwendungsvorschriften über das Inkrafttreten unmittelbar keinen materiell-rechtlichen Regelungsgehalt besitzen, entscheiden sie mittelbar wesentlich über das materielle Recht, weil sie vorgeben, welche materiell-rechtlichen Regelungssysteme in welchem Zeitraum anwendbar sind. Nach den hier maßgebenden Änderungsvorschriften war § 20 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG im [X.]treitjahr nicht geltendes Recht. Der ab dem Veranlagungszeitraum 2002 geltende § 20 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG verdrängt nicht die Anwendung des § 22 Nr. 1 E[X.]tG im Veranlagungszeitraum 2001.

Es ist demnach [X.], Fälle, die aus dem zeitlichen Geltungsbereich von § 20 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG herausfallen, in dem betreffenden Jahr mittels des subsidiären § 22 E[X.]tG zu erfassen; dies gilt umso mehr, als [X.] bereits vor 2001 dem Grunde nach sonstige Einkünfte i.[X.]. von § 22 Nr. 1 E[X.]tG waren.

c) Die [X.] waren auch der Klägerin zuzurechnen.

Nach § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 Halbsatz 1 E[X.]tG i.d.F. des Art. 1 Nr. 13 [X.]t[X.]enkG sind die Bezüge nicht dem Empfänger zuzurechnen, wenn sie freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt werden und der Geber unbeschränkt einkommensteuerpflichtig oder unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist. Nach § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 Halbsatz 2 Buchst. a E[X.]tG sind dagegen solche Bezüge dem Empfänger zuzurechnen, die von einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke i.[X.]. der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden.

§ 22 Nr. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG i.d.F. des [X.]t[X.]enkG war im [X.]treitjahr bereits in dieser Fassung anwendbar. Nach § 52 Abs. 38 E[X.]tG ist § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG erstmals auf Bezüge anzuwenden, die nach Ablauf des [X.] der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse erzielt werden, die die Bezüge gewährt, für das das [X.] in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 ([X.], 817), zuletzt geändert durch Art. 4 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von [X.]tiftungen vom 14. Juli 2000 ([X.], 1034), letztmalig anzuwenden ist. Auf die [X.] war das alte [X.] letztmals im Jahre 2000 anzuwenden, so dass § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG erstmals nach dessen Ablauf, mithin seit 2001 anzuwenden war.

d) Nach § 3 Nr. 40 Buchst. i E[X.]tG war die Hälfte der [X.] steuerfrei.

Gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. i E[X.]tG in der im [X.]treitjahr geltenden Fassung sind die Hälfte der Bezüge i.[X.]. des § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG steuerfrei, soweit diese von einer --wie im [X.]treitfall [X.]-- nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse stammen. § 3 Nr. 40 Buchst. i E[X.]tG war im [X.]treitjahr anwendbar. Wegen einer fehlenden ausdrücklichen Anwendungsvorschrift ist § 3 Nr. 40 Buchst. i E[X.]tG nach der allgemeinen Anwendungsregelung des § 52 Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG vom 1. Januar 2001 an anzuwenden.

2. Die [X.]teuerbarkeit der [X.] bereits im Jahre 2001 entspricht dem in den Materialien zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers.

a) Die wortgleichen Gesetzesentwürfe der Bundesregierung zum [X.]t[X.]enkG vom 30. März 2000 (BTDrucks 14/3074) und der Fraktionen [X.]PD und [X.][X.] vom 15. Februar 2000 (BTDrucks 14/2683, [X.]. 115) führen zu den Änderungen des § 22 E[X.]tG aus, es käme zu ungerechtfertigten Begünstigungen, wenn es bei der bisherigen Nichtbesteuerung beim Empfänger bliebe, während die Körperschaftsteuerbelastung bei der nicht steuerbefreiten Körperschaft nur noch 25 % betrage. Den Erläuterungen ist hingegen nicht zu entnehmen, dass Leistungen, die vor und nach der Änderung des [X.] in vollem Umfange besteuert wurden und werden, in einem Übergangsjahr nicht oder nur teilweise besteuert werden sollten. Der Gesetzgeber wollte [X.] schließen, aber nicht neue schaffen.

b) Nach der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses vom 16. Mai 2000 (BTDrucks 14/3366, [X.]. 118) sollten über § 20 Abs. 1 Nrn. 9 und 10 E[X.]tG die Grundsätze des Halbeinkünfteverfahrens für alle in § 1 Abs. 1 [X.] genannten Körperschaften gelten. Die Auffassung der Klägerin, der Gesetzgeber habe die [X.] im [X.]treitjahr 2001 steuerfrei belassen wollen, kann den Gesetzesmaterialien nicht entnommen werden.

3. Die [X.]teuerpflicht der [X.] bei der Klägerin gemäß § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 Halbsatz 2 Buchst. a E[X.]tG nach Maßgabe des Halbeinkünfteverfahrens ist [X.]. [X.]ie entspricht dem Ziel der [X.], die [X.] bei Geber und Empfänger aufeinander abzustimmen.

a) In der bis zum Jahre 2000 geltenden Fassung war § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 Halbsatz 2 Buchst. a E[X.]tG auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen die Geber von der Körperschaftsteuer befreit waren. [X.] Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, waren sie nach § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 Halbsatz 1 E[X.]tG dem Empfänger nicht zuzurechnen, es sei denn, der Geber war von der Körperschaftsteuer befreit (§ 22 Nr. 1 [X.]atz 2 Halbsatz 2 Buchst. a E[X.]tG). Auf [X.]eiten des Gebers waren derartige Zahlungen gemäß § 10 Nr. 1 [X.] nicht abziehbar. [X.]o wurde sichergestellt, dass die Erträge, aus denen die Bezüge stammten, wenigstens einmal, aber auch nur einmal besteuert wurden.

b) Mit Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahrens unterliegen die Einkünfte der (steuerpflichtigen) Körperschaften gemäß § 23 Abs. 1 [X.] nur noch, allerdings definitiv, einem [X.]teuersatz von zunächst 25 %, während die von der Körperschaft bezogenen Zahlungen auf Grund der fortgefallenen Anrechnungsmöglichkeit grundsätzlich gemäß § 3 Nr. 40 E[X.]tG zur Hälfte der Besteuerung unterworfen wurden. Das Halbeinkünfteverfahren geht davon aus, dass ausgekehrte Erträge der Körperschaft teilweise bei der Körperschaft und teilweise bei dem Empfänger steuerlich erfasst werden.

Vor diesem Hintergrund ist es folgerichtig, wenn diejenigen Mittel, die --wie es hier unstreitig ist-- bei ihrer Erwirtschaftung bei der Körperschaft nur noch dem [X.]teuersatz von 25 % unterlegen haben, beim Empfänger nach den Regeln des Halbeinkünfteverfahrens besteuert werden.

Nicht [X.] wäre es, wenn Erträge, die auf [X.] der Körperschaft nur mit 25 % besteuert werden, auf [X.] des Empfängers überhaupt nicht besteuert würden. Dazu käme es, wenn die Bezüge der Klägerin im Jahre 2001 nicht steuerbar wären.

Dabei ist es unerheblich, welcher Einkunftsart die [X.] zuzuordnen sind und ob sie in den Folgejahren § 20 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG unterfallen. Wenn es nicht nur dem Wortlaut des Gesetzes, sondern auch dessen [X.]ystematik entspricht, Einnahmen der Besteuerung zu unterwerfen, besteht kein Grund, davon nur deshalb Abstand zu nehmen, weil auch eine andere Zuordnung zu den Einkunftsarten vorstellbar gewesen wäre.

c) Hinzu tritt, dass die spätere Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG jedenfalls in typischen Fällen dem Konzept der [X.] entspricht. Die Vorschrift des § 52 Abs. 37 E[X.]tG i.d.F. des [X.]t[X.]enkG erfasst Einnahmen, die Gewinnausschüttungen im [X.]inne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, wie es sich auch der Ergänzung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG durch Art. 1 Nr. 7 Buchst. c Unt[X.]t[X.] entnehmen lässt. Das sind typischerweise Ausschüttungen, die erst im Folgejahr aus den Gewinnen des vorangegangenen, abgelaufenen [X.] vorgenommen werden. Es ist daher folgerichtig, wenn die Bezüge bei dem Empfänger erst im Jahre 2002, dem Jahr nach der erstmaligen Definitivbesteuerung bei der ausschüttenden Körperschaft, dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen werden.

d) Ob § 27 [X.] auf die [X.] unmittelbar oder entsprechend anwendbar ist oder ob auf andere Weise einfachgesetzlich sichergestellt werden kann, dass dem Verbot der Besteuerung rückgewährter Einlagen Rechnung getragen wird, muss der [X.]enat nicht beantworten, da es sich bei den [X.] unstreitig nicht um solche handelt.