Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.07.2023, Az. IV R 15/20

I. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind allein die gesonderte und einheitli[X.]he Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 und 2006, die Festsetzung des [X.], die Zerlegung des [X.] sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2004 und auf den 31.12.2006. Hingegen ri[X.]htet si[X.]h das Begehren der Klägerin ni[X.]ht mehr auf die Änderung der das Jahr 2005 betreffenden Bes[X.]heide.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurü[X.]kzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--). Soweit die Revision die gesonderte und einheitli[X.]he Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006, die Festsetzung des [X.], die Zerlegung des [X.] und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2006 betrifft, ist sie mit der Maßgabe als unbegründet zurü[X.]kzuweisen, dass die Klage bereits unzulässig ist (dazu 1.). Die Revision wegen gesonderter und einheitli[X.]her Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 und gesonderter Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2004 ist unbegründet. Die Vorinstanz hat den Verlust der Klägerin aus der Ausbu[X.]hung der Beteiligung an der [X.] zu Re[X.]ht nur im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens berü[X.]ksi[X.]htigt (dazu 2.).

1. Die gegen die gesonderte und einheitli[X.]he Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006, die Festsetzung des [X.], die Zerlegung des [X.] und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2006 geri[X.]htete Klage ist mangels Klagebefugnis unzulässig. Insoweit ist die Revision mit der Maßgabe als unbegründet zurü[X.]kzuweisen, dass die Klage unzulässig ist.

a) Na[X.]h § 40 Abs. 2 [X.]O ist die Anfe[X.]htungsklage, soweit gesetzli[X.]h ni[X.]hts anderes bestimmt ist, nur zulässig, wenn der Kläger geltend ma[X.]ht, dur[X.]h den Verwaltungsakt oder dur[X.]h die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Re[X.]hten verletzt zu sein. Die Voraussetzungen dieser Vors[X.]hrift sind bereits erfüllt, wenn das Klagevorbringen es als zumindest mögli[X.]h ers[X.]heinen lässt, dass die angefo[X.]htene Ents[X.]heidung eigene Re[X.]hte des [X.] verletzt. Ein Kläger ma[X.]ht allerdings keine Re[X.]htsverletzung geltend, wenn er si[X.]h dagegen wendet, dass eine gegen ihn festgesetzte Steuer oder für ihn festgestellte Einkünfte zu niedrig seien. Eine Re[X.]htsverletzung kann aber dann vorliegen, wenn ein Zusammenhang zwis[X.]hen der angegriffenen --unmittelbar-- begünstigenden Steuerfestsetzung oder Einkünftefeststellung und einem den Kläger --mittelbar-- bena[X.]hteiligenden anderen Verwaltungsakt besteht (z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 16.12.2021 - IV R 7/19, [X.], 179, [X.] 2023, 378, Rz 34 f.).

b) Vorliegend fehlt es im Hinbli[X.]k auf das Streit[X.]ahr 2006 an einer Klagebefugnis. Selbst wenn man davon ausgeht, dass die Klägerin si[X.]h im Revisionsverfahren ni[X.]ht mehr dagegen wendet, dass die als Betriebsausgaben geltend gema[X.]hten "Zinsen zur Körpers[X.]haftsteuer" na[X.]h § 3[X.] Abs. 2 EStG nur zur Hälfte berü[X.]ksi[X.]htigt wurden, sondern nur no[X.]h geltend ma[X.]ht, dass "die Gewerbesteuerrü[X.]kstellung" statt --wie vom [X.] in Höhe eines (dem Halbeinkünfteverfahren unterfallenden) Betrags von 60.000 € nunmehr mit einem (dem Halbeinkünfteverfahren ni[X.]ht unterfallenden) Betrag von 25.114 € berü[X.]ksi[X.]htigt wird, begehrt sie damit keine Herabsetzung der festgestellten Einkünfte beziehungsweise des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags beziehungsweise eine Erhöhung des vortragsfähigen [X.], sondern eine Reduzierung des als Betriebsausgaben zu berü[X.]ksi[X.]htigenden Betrags von 30.000 € (60.000 € na[X.]h Anwendung von § 3[X.] Abs. 2 EStG) auf 25.114 €. Sie hat --au[X.]h auf Na[X.]hfrage in der mündli[X.]hen Verhandlung vor dem erkennenden Senat-- ni[X.]ht dargelegt, woraus si[X.]h insoweit ihre Bes[X.]hwer ergeben soll.

[X.]) Hat das [X.] dur[X.]h klageabweisendes Sa[X.]hurteil ents[X.]hieden, obwohl es die Klage dur[X.]h [X.] hätte abweisen müssen, ist das Urteil na[X.]h ständiger Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] ni[X.]ht aufzuheben, sondern die Revision mit der Maßgabe als unbegründet zurü[X.]kzuweisen, dass die Klage unzulässig ist (z.B. [X.]-Urteil vom 06.12.2022 - IV R 22/19, Rz 21).

2. Soweit die Revision die gesonderte und einheitli[X.]he Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 (dazu a und b) und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2004 (dazu [X.]) betrifft, hat die Vorinstanz den Verlust der Klägerin aus der Ausbu[X.]hung der Beteiligung an der [X.] zu Re[X.]ht nur im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens berü[X.]ksi[X.]htigt.

a) Soweit der Bes[X.]heid über die gesonderte und einheitli[X.]he Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 betroffen ist, ist Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens allein die Feststellung der in den laufenden Gesamthandseinkünften enthaltenen Einkünfte, "… die unter §§ 3 Nr. 40, 3[X.] Abs. 2 EStG, § 8b [X.] bzw. § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100%)". Hierin ist eine selbständig anfe[X.]htbare Feststellung "andere(r) Besteuerungsgrundlagen" im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. [X.] zu sehen. Dabei stellt die sogenannte Bruttofeststellung eine re[X.]htli[X.]h zulässige Feststellungsart dar ([X.]-Urteile vom 25.07.2019 - IV R 47/16, [X.]E 265, 273, [X.], 142, Rz 12 ff.; vom 06.02.2020 - IV R 5/18, [X.]E 268, 199, [X.], 448, Rz 29 ff.; vom 10.09.2020 - IV R 14/18, [X.]E 270, 363, [X.] 2021, 367, Rz 13).

b) Das [X.] hat den im Jahr 2004 entstandenen Verlust aus der Ausbu[X.]hung der Beteiligung der Klägerin an der [X.] im Rahmen der gesonderten und einheitli[X.]hen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu Re[X.]ht nur na[X.]h Maßgabe der § 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. a, § 3[X.] Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streit[X.]ahr 2004 geltenden Fassung (EStG 2004) berü[X.]ksi[X.]htigt.

aa) Na[X.]h § 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. a Satz 1 EStG 2004 ist steuerfrei die Hälfte der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körpers[X.]haften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören, oder aus deren Auflösung oder Herabsetzung von deren Nennkapital oder aus dem Ansatz eines sol[X.]hen Wirts[X.]haftsguts mit dem Wert, der si[X.]h na[X.]h § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergibt, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirts[X.]haft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit gehören. Dies gilt ni[X.]ht, soweit der Ansatz des niedrigeren [X.] in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung ni[X.]ht dur[X.]h Ansatz eines Werts, der si[X.]h na[X.]h § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergibt, ausgegli[X.]hen worden ist (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. a Satz 2 EStG 2004).

Gemäß § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG 2004 dürfen [X.], Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirts[X.]haftli[X.]hem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in wel[X.]hem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden; Entspre[X.]hendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berü[X.]ksi[X.]htigen sind.

Wel[X.]her Qualität der Zusammenhang der Ausgaben mit den na[X.]h § 3 Nr. 40 EStG zum Teil steuerbefreiten Einnahmen sein muss, hat der [X.] dahin konkretisiert, dass ein re[X.]htli[X.]her Zusammenhang ni[X.]ht erforderli[X.]h ist und ein mittelbarer wirts[X.]haftli[X.]her Zusammenhang ausrei[X.]ht. Die Grenzen des mittelbaren Zusammenhangs sind unter Berü[X.]ksi[X.]htigung des Normzwe[X.]ks des § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG zu bestimmen, der in der Vermeidung einer inkongruenten Begünstigung zu sehen ist. Die Norm bezwe[X.]kt, dass bei steuerbefreiten Einnahmen kein doppelter steuerli[X.]her Vorteil dur[X.]h den zusätzli[X.]hen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird. Dementspre[X.]hend greift § 3[X.] Abs. 2 EStG ni[X.]ht ein, soweit Aufwendungen vorrangig dur[X.]h voll steuerpfli[X.]htige Einnahmen veranlasst und daher bei der Ermittlung entspre[X.]hend voll steuerpfli[X.]htiger Einkünfte als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben zu berü[X.]ksi[X.]htigen sind. Denn in diesem Fall kommt es ni[X.]ht zu einer Doppelbegünstigung dur[X.]h (teilweise) steuerfreie Einnahmen und glei[X.]hwohl (voll) abzugsfähige Aufwendungen (ständige Re[X.]htspre[X.]hung, vgl. etwa [X.]-Urteil vom 25.07.2019 - IV R 61/16, [X.]E 265, 285, Rz 34).

bb) Na[X.]h § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.d.F. des [X.] ([X.]) vom [X.] ([X.], 1433) ist § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden für Erträge im Sinne des § 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. a, b, [X.] und [X.] EStG na[X.]h Ablauf des ersten Wirts[X.]hafts[X.]ahrs der Gesells[X.]haft, an der die Anteile bestehen, für das das Körpers[X.]haftsteuergesetz ([X.]) i.d.F. des Art. 3 [X.] erstmals anzuwenden ist. Gemäß § 52 Abs. 8a EStG i.d.F. des [X.] ist § 3[X.] Abs. 2 EStG erstmals auf Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen im wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden ist.

Na[X.]h § 34 Abs. 1 [X.] i.d.F. des [X.] ist das [X.] i.d.F. des Art. 3 [X.] erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden. Gemäß § 34 Abs. 1a [X.] i.d.F. des [X.] ist das [X.] i.d.F. des Art. 3 des [X.] bei vom Kalender[X.]ahr abwei[X.]henden Wirts[X.]hafts[X.]ahren erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden, wenn das erste im Veranlagungszeitraum 2001 endende Wirts[X.]hafts[X.]ahr vor dem 01.01.2001 beginnt (vgl. dazu [X.] in [X.]/[X.], Körpers[X.]haftsteuergesetz, 2. Aufl., § 34 Rz 45 ff.).

Damit gelten § 3 Nr. 40, § 3[X.] Abs. 2 EStG im Ergebnis ab dem Veranlagungszeitraum 2002 beziehungsweise 2003 ([X.]-Urteile vom 27.03.2007 - VIII R 25/05, [X.]E 217, 467, [X.], 298, unter [X.]; vom 11.11.2009 - IX R 57/08, [X.]E 227, 431, [X.], 607, unter [X.]; vom 06.04.2011 - IX R 29/10, Rz 30). Dies gilt für die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesells[X.]haft und die Liquidation der Beteiligungsgesells[X.]haft glei[X.]hermaßen wie für Teilwertabs[X.]hreibungen auf die Anteile (z.B. Desens in [X.]/[X.]/Raupa[X.]h, § 3[X.] EStG Rz 5).

[X.][X.]) Dies zugrunde gelegt hat das [X.] den Verlust der Klägerin aus der Ausbu[X.]hung der Beteiligung an der [X.] zu Re[X.]ht dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen.

aaa) Die Beteiligung an der [X.] stellte [X.] der Klägerin dar. Sie war ihrem Betrieb zu dienen bestimmt und gehörte damit zu ihrem notwendigen Betriebsvermögen. Dies ist zwis[X.]hen den Beteiligten ni[X.]ht streitig. Der Senat sieht daher von einer weiteren Begründung ab.

bbb) Ebenso wenig ist zwis[X.]hen den Beteiligten streitig, dass der Verlust aus der Auflösung der [X.] im Streit[X.]ahr 2004 realisiert worden ist.

(1) Na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] zu § 17 EStG erfordert die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesells[X.]haft eine Sti[X.]htagsbewertung, die auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen ist. Maßgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG na[X.]h den handelsre[X.]htli[X.]hen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bu[X.]hführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Ein Gewinn ist erst in dem Jahr zu erfassen, in dem das auf die Beteiligung entfallende Vermögen der Gesells[X.]haft verteilt wurde und mit einer wesentli[X.]hen Änderung des bereits feststehenden Verlusts ni[X.]ht mehr zu re[X.]hnen ist. Ein [X.] steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpfli[X.]htigen zugeteilten oder zurü[X.]kgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die [X.] und Ans[X.]haffungskosten des Gesells[X.]hafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Glei[X.]hes gilt, wenn si[X.]her ist, dass eine Zuteilung oder Rü[X.]kzahlung von Gesells[X.]haftsvermögen an die Gesells[X.]hafter auss[X.]heidet und wenn die dur[X.]h die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen. Die Frage ist aus der Si[X.]ht ex ante zu beurteilen; na[X.]hträgli[X.]he Ereignisse wie der tatsä[X.]hli[X.]he Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind ni[X.]ht zu berü[X.]ksi[X.]htigen. Im Fall der Liquidation der Gesells[X.]haft s[X.]hließt der [X.] eine Zuteilung oder Rü[X.]kzahlung von Gesells[X.]haftsvermögen an die Gesells[X.]hafter regelmäßig erst dann aus, wenn die Liquidation abges[X.]hlossen ist. Nur ausnahmsweise kann dafür auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden, etwa wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass die Gesells[X.]haft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbes[X.]hlusses vermögenslos war. In diesen Fällen kann die Mögli[X.]hkeit einer Zuteilung oder Rü[X.]kzahlung von [X.] an die Gesells[X.]hafter ausges[X.]hlossen werden (z.B. [X.]-Urteil vom 10.05.2016 - IX R 16/15, Rz 17 ff., m.w.N.).

(2) Diese Grundsätze gelten au[X.]h im Streitfall. Da die Klägerin ihren Gewinn dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt, gelangen die handelsre[X.]htli[X.]hen Grundsätze ordnungsmäßiger Bu[X.]hführung unmittelbar zur Anwendung. Dana[X.]h ist der Verlust aus der Beteiligung an der [X.] mit der S[X.]hlussverteilung und dem Abs[X.]hluss des Liquidationsverfahrens im Jahr 2004 realisiert. Dies entspri[X.]ht der bu[X.]hhalteris[X.]hen Behandlung des Sa[X.]hverhalts dur[X.]h die Klägerin, die die Beteiligung zum 31.12.2004 ausgebu[X.]ht hat. Das [X.] teilt diese Eins[X.]hätzung. Dagegen ist ni[X.]hts zu erinnern.

[X.][X.][X.]) Die im Wege der Verre[X.]hnung zugeflossene Abs[X.]hlusszahlung ist als Einnahme aus der Auflösung der [X.] na[X.]h § 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. a Satz 1 EStG 2004 zur Hälfte steuerfrei. Die Befreiungsvors[X.]hrift ist --wie [X.] im Streit[X.]ahr 2004 anzuwenden. Eine endgültig einnahmelose Kapitalbeteiligung (vgl. nur [X.]-Urteil vom 25.07.2019 - IV R 47/16, [X.]E 265, 273, [X.], 142, Rz 29 ff.) liegt ni[X.]ht vor.

ddd) Bei der Ausbu[X.]hung des Bu[X.]hwerts der Beteiligung handelt es si[X.]h um eine mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen in wirts[X.]haftli[X.]hem Zusammenhang stehende Betriebsvermögensminderung, die na[X.]h § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG 2004 nur zur Hälfte abgezogen werden kann. Entspre[X.]hendes gilt für die in diesem Zusammenhang angefallenen Betriebsausgaben in Gestalt von Steuerberatungskosten, die die Klägerin vereinbarungsgemäß für die [X.] übernommen hat. Das hälftige Abzugsverbot ist --wie [X.] im Streit[X.]ahr 2004 anzuwenden.

dd) Zu Re[X.]ht ist das [X.] dem Einwand der Klägerin, die Beteiligung an der [X.] habe bereits im Jahr 2001 auf den niedrigeren Teilwert abges[X.]hrieben werden müssen, was zu einer --ni[X.]ht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden-- Bilanzberi[X.]htigung im Jahr 2004 führen müsse, ni[X.]ht gefolgt. Es hat vielmehr dahinstehen lassen, ob ein [X.] vorliegt, da au[X.]h im Fall einer Bilanzberi[X.]htigung § 3[X.] Abs. 2 EStG 2004 anzuwenden sei. Dies hält revisionsre[X.]htli[X.]her Prüfung stand.

aaa) Na[X.]h Ansi[X.]ht der Klägerin hätte ihre Beteiligung an der [X.] im Veranlagungszeitraum 2001 na[X.]h § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf den niedrigeren Teilwert (1.180.348,93 €) abges[X.]hrieben werden müssen. Da die Bilanz zum 31.12.2001 einem bestandskräftigen Feststellungsbes[X.]heid zugrunde liege, sei die Korrektur in der S[X.]hlussbilanz des Streit[X.]ahres 2004 als dem ersten no[X.]h offenen Jahr vorzunehmen.

bbb) Der Senat kann [X.] wie die [X.] dahinstehen lassen, ob er dem beitreten könnte. Denn au[X.]h im Fall der Bilanzberi[X.]htigung unterläge die Gewinnkorrektur dem [X.] na[X.]h § 3[X.] Abs. 2 EStG 2004.

Die erfolgswirksame Korrektur des --aus Si[X.]ht der [X.] fehlerhaften [X.] (Abs[X.]hreibung auf den niedrigeren Teilwert, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) ist eine Betriebsvermögensminderung im Sinne des § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG. Sofern sie im Veranlagungszeitraum 2004 eintritt, unterfällt sie dem [X.]. Eine re[X.]htli[X.]he Grundlage dafür, bei der Ermittlung des Gewinns des Jahres 2004 ni[X.]ht die für diesen Veranlagungszeitraum gültige Re[X.]htslage, sondern das für den Veranlagungszeitraum 2001 maßgebli[X.]he Re[X.]ht zugrunde zu legen, besteht ni[X.]ht.

(1) Zu Unre[X.]ht beruft si[X.]h die Klägerin in diesem Zusammenhang auf den Systemwe[X.]hsel vom Anre[X.]hnungs- zum Halbeinkünfteverfahren und die dabei zu bea[X.]htenden zeitli[X.]hen Anwendungsbestimmungen und materiellen Regelungen. Diesen lässt si[X.]h indes keine Re[X.]htsgrundlage für den von der Klägerin begehrten "Re[X.]htstransport" aus dem Fehler[X.]ahr in das Beri[X.]htigungs[X.]ahr entnehmen. Ein Zusammenhang zwis[X.]hen der Betriebsvermögensminderung und den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen (hier: S[X.]hlusszahlung) im Sinne des § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG ist unzweifelhaft gegeben. Es fehlt zudem an einer ni[X.]ht "systemkonsequenten" Behandlung einer gegenläufigen Gewinnauswirkung, wie sie § 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. a Satz 2 EStG (dazu [X.]-Urteil vom 09.11.2017 - IV R 19/14, [X.]E 260, 121, [X.] 2018, 575, Rz 53) und § 8b Abs. 2 Satz 4 [X.] (vgl. [X.]-Urteil vom 07.09.2016 - I R 9/15, Rz 11, zu § 8b Abs. 2 Satz 2 [X.] a.F.; [X.] in [X.]/[X.], Körpers[X.]haftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8b Rz 258) im Fall der [X.] verhindern wollen und wie sie die Bevollmä[X.]htigten der Klägerin in der mündli[X.]hen Verhandlung geltend gema[X.]ht haben. Der Streitfall betrifft allein die Na[X.]hholung einer Gewinnminderung, die in den zeitli[X.]hen Anwendungsberei[X.]h des Halbeinkünfteverfahrens fällt.

Der Hinweis der Klägerin, der We[X.]hsel zum Halbeinkünfteverfahren habe --s[X.]hon aus verfassungsre[X.]htli[X.]hen [X.] ni[X.]ht zu einer S[X.]hle[X.]hterstellung der Steuerpfli[X.]htigen führen sollen, wie si[X.]h etwa aus den Regelungen in §§ 36 ff. [X.] ergebe, geht ebenfalls fehl. Vorliegend geht es ni[X.]ht um eine S[X.]hle[X.]hterstellung im Zuge eines steuerli[X.]hen Systemwe[X.]hsels (z.B. dur[X.]h Verlust potenziellen Steuererstattungsvolumens, [X.] in [X.]/[X.], Körpers[X.]haftsteuergesetz, 2. Aufl., § 36 Rz 1), sondern um die anhand der zeitli[X.]hen Anwendungsbestimmungen zu beurteilende Frage, ob das Halbeinkünfteverfahren auf die begehrte Gewinnminderung zur Anwendung kommt - was der Fall ist.

(2) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt si[X.]h die von ihr begehrte Ni[X.]htanwendung des § 3[X.] Abs. 2 EStG im Streit[X.]ahr 2004 au[X.]h ni[X.]ht aus den Grundsätzen über die Bilanzberi[X.]htigung im Rahmen des formellen [X.]. Dana[X.]h müssen Bilanzen grundsätzli[X.]h im Fehler[X.]ahr beri[X.]htigt werden, es sei denn, die [X.] oder Steuerbes[X.]heide, denen die fehlerhafte Bilanz zugrunde liegt, sind bereits formell und materiell bestandskräftig. Dann ist die Korrektur in der S[X.]hlussbilanz des [X.] na[X.]hzuholen, in der sie mit steuerli[X.]her Wirkung mögli[X.]h ist. Die Korrektur ist erfolgswirksam vorzunehmen, wenn der fehlerhafte [X.] (bestandskräftig) in den Vor[X.]ahren Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern hatte (vgl. nur [X.]-Urteile vom 08.11.2018 - IV R 38/16, Rz 34; vom 17.06.2019 - IV R 19/16, [X.]E 265, 217, [X.] 2019, 614, Rz 25).

Voraussetzung für eine Bilanzberi[X.]htigung ist, dass ein ob[X.]ektiv fehlerhafter [X.] vorliegt. Wird kein [X.] berührt, s[X.]heidet eine Bilanzberi[X.]htigung aus. Fehlerhafte außerbilanzielle Gewinnkorrekturen können daher ni[X.]ht über eine Bilanzberi[X.]htigung ausgegli[X.]hen werden (z.B. [X.]-Bes[X.]hluss vom 23.03.2011 - IV B 68/10, Rz 7). Ebenso wenig kommt eine Bilanzberi[X.]htigung in Betra[X.]ht, wenn zum maßgebli[X.]hen Sti[X.]htag --das heißt zum 31.12. des Fehlerausglei[X.]hs[X.]ahres-- kein [X.] mehr vorliegt. Denn die Stornierung des Fehlers setzt voraus, dass dieser in der S[X.]hlussbilanz des ersten "offenen" Jahres no[X.]h vorhanden ist (z.B. [X.]-Urteile vom 11.02.1998 - I R 150/94, [X.]E 185, 565, [X.] 1998, 503, unter II.3.; vom 16.12.2009 - IV R 18/07, unter II.3.[X.]; Stapperfend in [X.]/[X.]/Raupa[X.]h, § 4 EStG Rz 429).

Dana[X.]h kann die von der Klägerin begehrte Gewinnminderung im Streit[X.]ahr 2004 au[X.]h ni[X.]ht über eine Bilanzberi[X.]htigung im Rahmen des formellen [X.] erfolgen.

(2.1) Dies ergibt si[X.]h bereits daraus, dass das (anteilige) Abzugsverbot des § 3[X.] Abs. 2 EStG --wie die Klägerin selbst [X.] anzuwenden ist (vgl. au[X.]h Desens in [X.]/[X.]/Raupa[X.]h, § 3[X.] EStG Rz 65; [X.]/[X.], EStG, 42. Aufl., § 3[X.] Rz 9), dur[X.]h seine Anwendung also kein [X.] berührt wird. Eine (etwa) fehlerhafte Anwendung des § 3[X.] Abs. 2 EStG hätte dana[X.]h zwar Auswirkungen auf den steuerli[X.]hen Gewinn im Streit[X.]ahr 2004, ni[X.]ht aber auf den [X.], das heißt den bilanziellen Bu[X.]hwert der [X.] am 31.12.2004.

(2.2) Darüber hinaus fehlte es aber au[X.]h an einem am 31.12. des Fehlerberi[X.]htigungs[X.]ahres (2004) no[X.]h gegebenen Fehler, der dur[X.]h Ni[X.]htanwendung des § 3[X.] Abs. 2 EStG geheilt werden müsste. Denn die (na[X.]h Ansi[X.]ht der Klägerin) 2001 unterlassene Teilwertabs[X.]hreibung würde na[X.]h dem Grundsatz des formellen [X.] in der S[X.]hlussbilanz zum 31.12.2004 in vollem Umfang na[X.]hgeholt, so dass der Fehler am 31.12.2004 ni[X.]ht mehr vorläge. Mehr kann die Klägerin über den Grundsatz des formellen [X.] ni[X.]ht errei[X.]hen. Dieser Grundsatz dient zwar dem Ziel, dur[X.]h den Fehlerausglei[X.]h in der ersten no[X.]h offenen S[X.]hlussbilanz einen zutreffenden periodenübergreifenden Gesamtgewinn herzustellen (z.B. [X.]-Urteil vom 17.06.2019 - IV R 19/16, [X.]E 265, 217, [X.] 2019, 614, Rz 26, m.w.N.). Dies bedeutet aber ni[X.]ht, dass der [X.] --im Streitfall: die im Jahr 2001 na[X.]h Ansi[X.]ht der Klägerin unterlassene Teilwertabs[X.]hreibung-- stets dur[X.]h eine glei[X.]h große entgegengesetzte Gewinnkorrektur auszuglei[X.]hen ist, um einen identis[X.]hen Gesamtgewinn herzustellen. Abwei[X.]hendes lässt si[X.]h au[X.]h dem Bes[X.]hluss des Großen Senats des [X.] vom 31.01.2013 - GrS 1/10 ([X.]E 240, 162, [X.] 2013, 317) ni[X.]ht entnehmen. Vielmehr wird dort ausgeführt, dass si[X.]h [X.] trotz der Zweis[X.]hneidigkeit der Bilanz ni[X.]ht in [X.]edem Fall in späteren Wirts[X.]hafts[X.]ahren ausglei[X.]hen (Bes[X.]hluss des Großen Senats des [X.] vom 31.01.2013 - GrS 1/10, [X.]E 240, 162, [X.] 2013, 317, Rz 70).

[X.]) Soweit die Revision die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2004 betrifft, ist sie aus den unter [X.] dargelegten Gründen ebenfalls unbegründet.

3. Die Kostenents[X.]heidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.