Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.11.2014, Az. VII R 32/13

I. Mit Beschluss vom 29. Februar 2008 eröffnete das Amtsgericht (AG) das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners und bestellte den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zum Insolvenzverwalter. Mit Schreiben vom 16. April 2008 teilte dieser dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) mit, dass er das Einzelunternehmen des Insolvenzschuldners aus dem [X.] freigebe.

Am 1. Oktober 2009 erließ das [X.] einen Einkommensteuerbescheid für das [X.]. Der Insolvenzschuldner hatte in diesem Jahr ausschließlich gewerbliche Einkünfte aus seiner Tätigkeit als Einzelunternehmer erzielt. Seine Ehefrau, mit der er zusammen veranlagt wurde, hatte keine Einkünfte. Aufgrund der vom Insolvenzschuldner im [X.] geleisteten [X.] ergab sich ein Guthaben in Höhe von insgesamt 1.420,40 €.

Hinsichtlich desjenigen Teils des Guthabens, das zeitanteilig auf die [X.] nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfiel (1.185,80 €), erklärte das [X.] gegenüber dem Insolvenzschuldner die Aufrechnung mit Insolvenzforderungen (Einkommensteuer 2003). Hinsichtlich des restlichen Guthabens (234,60 €) erklärte das [X.] gegenüber dem Kläger die Aufrechnung mit Insolvenzforderungen (ebenfalls Einkommensteuer 2003).

Mit [X.] vom 19. April 2010 (§ 218 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--), der an den Kläger gerichtet war, ordnete das [X.] das Guthaben in Höhe von 1.420,40 € unter Hinweis auf die fehlenden Einkünfte der Ehefrau vollständig dem Insolvenzschuldner zu, teilte es anschließend mit den oben genannten Beträgen zeitanteilig auf die [X.] vor und nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf und stellte das Erlöschen dieser Beträge durch Aufrechnung fest.

Der Einspruch des [X.], mit dem er die Aufrechnung hinsichtlich des auf den nachinsolvenzlichen [X.]raum entfallenden Betrags in Höhe von 1.185,80 € angriff, blieb ohne Erfolg. Das [X.] wies den Einspruch als unzulässig zurück, da der Kläger wegen der Freigabe des Betriebs aus dem [X.] nicht befugt sei, Rechtsmittel einzulegen. Außerdem sei der Einspruch unbegründet. Insbesondere greife kein [X.] gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung ([X.]), da der Erstattungsanspruch aus den überzahlten [X.] nicht in die Insolvenzmasse falle.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Der Aufrechnung stehe das [X.] gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 [X.] entgegen, da das [X.] den Erstattungsanspruch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse schuldig geworden sei. Dem stehe auch nicht die Freigabe des Einzelunternehmens aus dem [X.] gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 [X.] entgegen. Anders als ein etwaiger Umsatzsteuervergütungsanspruch wie im Senatsbeschluss vom 1. September 2010 VII R 35/08 ([X.], 490, [X.], 336) gehöre ein [X.] zur Insolvenzmasse. Dies folge bereits aus dem Wortlaut des § 35 Abs. 2 Satz 1 [X.], da der [X.] keine betriebliche Einnahme und damit kein "Vermögen aus der selbständigen Tätigkeit" sei. Diese Voraussetzung sei nur bei [X.]n erfüllt, was durch die Gesetzesbegründung bestätigt werde. Etwas anderes folge auch nicht aus der (zutreffenden) Feststellung des [X.], dass die [X.] ausschließlich auf der vom Insolvenzschuldner ausgeübten gewerblichen Tätigkeit beruht hätten.

Mit seiner Revision macht das [X.] geltend, § 96 Abs. 1 Nr. 1 [X.] stehe der Aufrechnung nicht entgegen. Der Erstattungsanspruch aufgrund überzahlter [X.] gehöre im Streitfall wegen § 35 Abs. 2 [X.] nicht zur Insolvenzmasse. Zwar sei die Einkommensteuer keine [X.] und der [X.] keine Betriebseinnahme. Mit der Freigabeerklärung habe der Insolvenzverwalter aber für die selbständige Tätigkeit endgültig und unbedingt auf seine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis verzichtet. Die Freigabewirkung beziehe sich nicht nur auf den unmittelbaren Neuerwerb der Betriebseinnahmen, sondern erstrecke sich auch auf deren Verwendung. Im Fall einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen bleibe es unabhängig von der Pfändbarkeit bei der Zuordnung zur Sondervermögenssphäre des insolvenzfreien Vermögens. Zur Insolvenzmasse gehöre lediglich der Ausgleichsanspruch gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 295 Abs. 2 [X.]. Allein dies entspreche der Intention des Gesetzgebers, Rechtssicherheit für Gläubiger und Schuldner zu erreichen, ohne die nicht selbstständig tätigen Schuldner zu benachteiligen.

Der Kläger folgt grundsätzlich der Rechtsauffassung des [X.]. Das [X.] verkenne die Bedeutung und die Wirkung der insolvenzrechtlichen Freigabeerklärung gemäß § 35 Abs. 2 [X.]. Die Freigabe beschränke sich auf das Vermögen, das dem jeweiligen Gewerbe gewidmet sei, d.h. auf die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben. Dies treffe weder auf die Einkommensteuerschulden noch auf [X.] zu. Insofern lägen persönliche Ansprüche vor, für die nicht nur die gewerblichen, sondern sämtliche Einkünfte des Insolvenzschuldners als Grundlage dienten. Der [X.] sei somit nicht als Betriebseinnahme und die Einkommensteuer nicht als [X.] anzusehen. Bei einer anderen Betrachtung käme es zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten und auch nicht gerechtfertigten Privilegierung des selbständigen Insolvenzschuldners gegenüber dem unselbständigen Insolvenzschuldner. Dies gelte unabhängig von der Herkunft der Mittel.

Im Übrigen habe sich im Rahmen der Vorbereitung zur mündlichen Verhandlung herausgestellt, dass das Einzelunternehmen nicht schon am 16. April 2008, sondern erst im Jahr 2010 aufgrund eines Schreibens des AG aus dem [X.] freigegeben worden sei.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das Urteil des [X.] verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) und ist auch nicht im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 [X.]O). Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der Einkommensteuererstattungsanspruch aufgrund der fehlenden Einkünfte der Ehefrau tatsächlich --wie vom [X.] in dem angefochtenen [X.] vom 19. April 2010 angenommen-- allein dem Insolvenzschuldner zuzuordnen war (vgl. hierzu Senatsurteil vom 22. März 2011 VII R 42/10, [X.], 10, [X.], 607, m.w.N.). Jedenfalls ist der dem Insolvenzschuldner zuzuordnende Einkommensteuererstattungsanspruch auch hinsichtlich des nachinsolvenzlichen Zeitraums durch die vom [X.] erklärte Aufrechnung mit Insolvenzforderungen erloschen (§ 47 AO).

1. Die Voraussetzungen für eine Aufrechnung nach § 226 AO i.V.m. §§ 387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs waren erfüllt.

Unabhängig von der Problematik, ob der Einkommensteuererstattungsanspruch zur Insolvenzmasse i.S. des § 35 Abs. 1 [X.] oder zum insolvenzfreien Vermögen i.S. des § 35 Abs. 2 [X.] gehörte, war insbesondere die Gegenseitigkeit der Insolvenzforderungen des [X.] einerseits und des Einkommensteuererstattungsanspruchs andererseits gegeben (a.[X.] in [X.] Kommentar [X.], 3. Aufl., 2013, § 35 Rz 47h). Denn das Insolvenzverfahren führt lediglich zu unterschiedlichen Haftungs- bzw. Vermögensmassen. Deren alleiniger Rechtsträger bleibt in jedem Fall der Insolvenzschuldner (vgl. eingehend Senatsbeschluss in [X.], 490, [X.], 336).

Darüber hinaus hat das [X.] die Aufrechnung für den nachinsolvenzlichen Zeitraum zutreffend gegenüber dem Insolvenzschuldner erklärt. Zwar sind Aufrechnungen im Rahmen eines Insolvenzverfahrens grundsätzlich gegenüber dem Insolvenzverwalter zu erklären. Dies gilt aber nicht, wenn die Hauptforderung, gegen die aufgerechnet wird, nicht unter die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters gemäß § 80 Abs. 1 [X.] fällt, sondern --wie im Folgenden noch näher auszuführen sein wird-- zum insolvenzfreien Vermögen i.S. des § 35 Abs. 2 [X.] gehört.

2. Die vom [X.] für den nachinsolvenzlichen Zeitraum erklärte Aufrechnung ist auch nicht durch ein besonderes insolvenzrechtliches Aufrechnungsverbot ausgeschlossen.

Aufrechnungen werden zunächst nicht von den allgemeinen [X.] in § 89 Abs. 1, § 294 Abs. 1 [X.] erfasst ([X.] --BGH--, Urteil vom 21. Juli 2005 IX ZR 115/04, [X.], 391).

In Betracht kommt allenfalls § 96 Abs. 1 Nr. 1 [X.], der jedoch voraussetzt, dass der Insolvenzgläubiger etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Dabei geht der Senat davon aus, dass der Kläger das Einzelunternehmen --wie vom [X.] festgestellt-- am 16. April 2008 aus dem [X.] freigegeben hat. Diese Feststellung des [X.], die mit dem eigenen Vortrag des fachkundig vertretenen [X.] in der Vorinstanz übereinstimmte, ist für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 [X.]O), auch wenn der neue Prozessbevollmächtigte des [X.] in der mündlichen Verhandlung Unterlagen vorgelegt hat, die dem zu widersprechen scheinen. Insbesondere kommt keine Ausnahme aufgrund einer ansonsten drohenden Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 134 [X.]O i.V.m. § 580 Nr. 7 Buchst. b der Zivilprozessordnung (ZPO) in Betracht. Dies folgt aus § 582 ZPO, da der Kläger diese Unterlagen schon in der Vorinstanz hätte vorlegen können, und zwar spätestens im Rahmen eines Antrags auf [X.] gemäß § 108 [X.]O.

Der Senat hat in seinem Beschluss in [X.], 490, [X.], 336 entschieden, dass ein Umsatzsteuervergütungsanspruch, den der Insolvenzschuldner durch eine gemäß § 35 Abs. 2 [X.] aus dem [X.] freigegebene selbständige Tätigkeit erworben hat, nicht i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der Insolvenzmasse geschuldet wird und das [X.] gegen diesen Anspruch mit vorinsolvenzlichen Steuerschulden aufrechnen kann (bestätigt durch den Senatsbeschluss vom 23. August 2011 VII B 8/11, [X.], 2115; vgl. auch schon Senatsurteil vom 15. Dezember 2009 VII R 18/09, [X.], 6, [X.], 758). Mit Beschluss vom 6. März 2014 VII S 47/13 (PKH) ([X.]NV 2014, 1013) hat der Senat diese Rechtsprechung auf [X.] ausgedehnt, die auf Vorauszahlungen beruhen, bei deren Berechnung nur die Einkünfte aus der freigegebenen Tätigkeit zu Grunde gelegt worden sind. Dies ergibt sich bereits aus der weiten Formulierung "Vermögen aus der selbständigen Tätigkeit", aus der sich entgegen der Auffassung des [X.] keine Beschränkung auf Betriebssteuern bzw. auf Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ableiten lässt. Vielmehr erstreckt sich die Freigabe auf eine Gesamtheit von Gegenständen und Werten, die der freigegebenen Tätigkeit gewidmet sind (vgl. [X.] vom 9. Februar 2012 IX ZR 75/11, [X.], 322) bzw. die auf dieser Tätigkeit beruhen, d.h. infolge der freigegebenen Tätigkeit entstehen oder vereinnahmt werden. Eine Zuordnung zum steuerlichen Betriebsvermögen ist zwar die Regel, aber nicht zwingend erforderlich.

Bei [X.]n sind diese Voraussetzungen jedenfalls dann erfüllt, wenn die zugrunde liegenden [X.] erst nach der Freigabe festgesetzt und allein nach den zu erwartenden Einkünften aus der vom [X.] befreiten Tätigkeit berechnet worden sind. Ein solcher Sachverhalt lag dem Senatsbeschluss in [X.]NV 2014, 1013 zugrunde.

Darüber hinaus ist es ausreichend, wenn Vorauszahlungen nach der Freigabe aus Mitteln geleistet werden, die zum freigegebenen Vermögen gehören. In diesem Fall muss auch ein etwaiger Erstattungsanspruch wieder in das freigegebene Vermögen gelangen. Denn Mittel, die einmal zum freigegebenen Vermögen gehört haben, können nicht nachträglich wieder der Insolvenzmasse zugeordnet werden.

Nach den Feststellungen des [X.], an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 [X.]O), beruhten die [X.] ausschließlich auf der gewerblichen Tätigkeit des [X.], d.h. auf seiner nach § 35 Abs. 2 [X.] freigegebenen Tätigkeit. Im Hinblick auf die zeitanteilige Aufteilung des Einkommensteuererstattungsanspruchs im [X.] sowie den Umstand, dass nach Aktenlage vor der Freigabe nach § 35 Abs. 2 [X.] allenfalls ein Betrag in Höhe von 247 € als Einkommensteuervorauszahlung geleistet worden ist (vgl. [X.] 54, 56 und 60 der Steuerakte), kann diese Feststellung nur so verstanden werden, dass die auf den nachinsolvenzlichen Zeitraum entfallende Einkommensteuererstattung aus Mitteln des freigegebenen Vermögens gezahlt worden ist. Denn der prozentuale Anteil der möglicherweise vor der Freigabe gezahlten 247 € an den insgesamt geleisteten Vorauszahlungen in Höhe von 3.569,70 € ist mit ca. 7 % wesentlich kleiner als der prozentuale Anteil des auf den vorinsolvenzlichen Zeitraum entfallenden [X.] im Vergleich zum gesamten Erstattungsbetrag (234,60 € von 1.420,40 € = ca. 16,5 %).