Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.09.2019, Az. XI R 19/17

Über das Vermögen der ... (Insolvenzschuldnerin) wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Gegenstand ihres Unternehmens war die Errichtung und der Betrieb eines Einkaufszentrums mit Geschäften, Dienstleistungsbetrieben sowie einem umfassenden Freizeitangebot. Sie führte bis zur Veräußerung des Geschäftsbetriebs fast ausschließlich (99,9 %) steuerpflichtige Umsätze aus.

Im Insolvenzverfahren ließ der vormalige Insolvenzverwalter ([X.]) durch von ihm beauftragte Rechtsanwälte prüfen, ob Zahlungen an die Kommanditisten der Insolvenzschuldnerin --gegebenenfalls teilweise-- zurückzufordern seien, soweit hierdurch nicht nur Gewinne, sondern auch bereits geleistete Einlagen ausgeschüttet wurden, was zu negativen Einlagekonten geführt hätte ([X.]nspruch nach § 172 [X.]bs. 4 Satz 1 des [X.]). Die hieraus resultierende persönliche Haftung der Kommanditisten für die Verbindlichkeiten der Insolvenzschuldnerin machte [X.] nach § 171 [X.]bs. 2 HGB i.V.m. § 93 der Insolvenzordnung ([X.]) gerichtlich gegen die Kommanditisten geltend. In den Rechnungen der Rechtsanwälte an [X.] wurde dafür Umsatzsteuer in Höhe von ... € und ... € ausgewiesen, die [X.] in den Umsatzsteuervoranmeldungen für das dritte und vierte Quartal 2012 als Vorsteuern geltend machte.

[X.]ufgrund einer [X.] war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) der [X.]uffassung, dass der Vorsteuerabzug aus den Rechtsanwaltskosten zu versagen sei, da diese durch das Verhalten der Insolvenzschuldnerin gegenüber den Kommanditisten ausgelöst worden seien, den persönlichen Interessen der Gesellschafter und nicht der Kapitalbeschaffung für eine weitere unternehmerische Tätigkeit dienten und damit ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit einzelnen steuerpflichtigen Leistungen der Insolvenzschuldnerin fehle. Dementsprechend ließ es im [X.] 2012 vom 17.12.2014, geändert durch Bescheid vom 22.01.2015, die betreffenden Vorsteuern unberücksichtigt.

Nach Durchführung eines erfolglosen [X.] (Einspruchsentscheidung vom 07.10.2015) wies das [X.] ([X.]) die dagegen gerichtete Klage mit Urteil vom 15.03.2017 - 9 K 2995/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2017, 1547) ab.

Hiergegen hat [X.] Revision eingelegt.

Mit Schreiben vom 03.09.2019 hat der Prozessbevollmächtigte angezeigt, dass statt [X.] der nunmehrige Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin eingesetzt wurde.

Mit der Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und einen Verstoß gegen Denkgesetze geltend. Er führt u.a. aus, dass es für die Vorsteuerabzugsberechtigung nicht auf einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit [X.]usgangsleistungen, sondern mit den im Insolvenzverfahren angemeldeten Insolvenzforderungen ankäme, die hier aus der früheren wirtschaftlichen Tätigkeit der Insolvenzschuldnerin stammten. Sowohl eine erhöhte Vergütung des Insolvenzverwalters als auch die Kosten eines beauftragten Rechtsanwalts gehörten zu den Massekosten.

Der Kläger beantragt,
unter [X.]ufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 07.10.2015 den Umsatzsteuerbescheid vom 22.01.2015 dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Umsatzsteuer um ... € gemindert wird.

Das F[X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es bezieht sich im Wesentlichen auf die Vorentscheidung und trägt ergänzend vor, dass eine Feststellung dazu fehle, ob die durch die Rechtsanwälte erbrachten Leistungen der Befriedigung der Insolvenzgläubiger dienten. Ob die Beauftragung der [X.]nwälte gerechtfertigt gewesen sei, sei im Streitjahr auch noch nicht durch das Insolvenzgericht im Rahmen der Festsetzung der Insolvenzverwaltervergütung und der [X.]uslagen nach § 64 [X.] geprüft und bestätigt worden. Damit stünde im Streitjahr noch nicht endgültig fest, wer Leistungsempfänger gewesen sei. Wenn überhaupt, sei deswegen erst im Jahr dieser Bestätigung ein Vorsteuerabzug möglich.

Mit dem Wechsel des Insolvenzverwalters im laufenden Revisionsverfahren ist nach § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) i.V.m. §§ 241, 246 [X.]bs. 1 der Zivilprozessordnung analog ein gesetzlicher [X.] eingetreten. Dies führte nicht zu einer Unterbrechung des Rechtsstreits, weil beide Insolvenzverwalter anwaltlich vertreten sind (vgl. Urteile des [X.] --BGH-- vom 12.05.2011 - IX ZR 133/10, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 2011, 1220, [X.] 6, m.w.[X.]; vom 26.04.2012 - IX ZR 146/11, [X.], 1183, [X.] 17). Der nunmehrige Insolvenzverwalter hat die [X.]ussetzung des Verfahrens nicht beantragt.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Soweit [X.] Leistungsempfänger der Beratungsleistungen war, ist die Vorsteuer aus den Rechtsanwaltskosten im Zusammenhang mit der Einforderung von Haftungsansprüchen gegen die Kommanditisten der Insolvenzschuldnerin abzugsfähig. Dazu, [X.] als Partei kraft [X.]mtes für die Masse oder ob er persönlich Empfänger der Beratungsleistungen war, hat das [X.] keine Feststellungen getroffen.

1. Nach § 15 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. [X.]usgeschlossen ist der Vorsteuerabzug für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet (§ 15 [X.]bs. 2 UStG).

a) Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf [X.]rt. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige, der "Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet", zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Bei richtlinienkonformer [X.]uslegung setzt § 15 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 [X.]bs. 1 UStG, [X.]rt. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, [X.]rt. 2 [X.]bs. 1 Buchst. a und [X.]) zu verwenden beabsichtigt (vgl. z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 09.02.2012 - V R 40/10, [X.], 258, [X.], 844, [X.] 19 ff., m.w.[X.] zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] --EuGH--; vom 15.04.2015 - V R 44/14, [X.], 263, [X.], 679, [X.] 10; vom 21.10.2015 - XI R 28/14, [X.], 460, [X.], 550, [X.] 28; vom 02.12.2015 - V R 15/15, [X.], 472, [X.], 486, [X.] 14).

aa) Damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann, muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren [X.], die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen. Das Recht auf [X.]bzug der für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten [X.]usgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum [X.]bzug berechtigenden [X.] gehören (vgl. z.B. [X.] vom 26.05.2005 - [X.]/03, [X.]:[X.], [X.] --[X.]-- 2005, 912, [X.] 35; [X.] vom 29.10.2009 - [X.]/08, [X.]:[X.], [X.] 2009, 2099, [X.] 57; [X.] vom 14.09.2017 - C-132/16, [X.]:C:2017:683, [X.] --DStR-- 2017, 2044, [X.] 28; [X.] vom 17.10.2018 - [X.]/17, [X.]:[X.], [X.] 2018, 994, [X.] 26; [X.] Gmin Zaglebia [X.] vom [X.] - [X.]/17, [X.]:[X.], [X.] --[X.]-- 2019, 424, [X.] 27, jeweils m.w.[X.]).

Da die [X.]ufwendungen mithin Teil der Kosten der [X.] sein müssen, für die die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden, müssen die Kostenelemente in der Regel entstanden sein, bevor der Steuerpflichtige die besteuerten Umsätze ausführt, denen sie zuzurechnen sind (vgl. EuGH-Urteil [X.] vom 08.06.2000 - [X.]/98, [X.]:[X.], [X.], 342, [X.] 30; [X.]-Urteile vom 14.03.2012 - XI R 23/10, [X.], 1672, [X.] 27, jeweils m.w.[X.]; vom 13.12.2017 - XI R 3/16, [X.], 84, [X.], 727, [X.] 27).

bb) Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum [X.]bzug berechtigenden [X.] dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen [X.]ufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und als solche Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (vgl. z.B. [X.], [X.]:[X.], [X.] 2005, 912, [X.] 36 f.; [X.], [X.]:[X.], [X.] 2009, 2099, [X.] 58, m.w.[X.]; [X.] vom 06.09.2012 - [X.]/11, [X.]:C:2012:557, [X.] 2012, 1119, [X.] 37; [X.], [X.]:C:2017:683, [X.], 2044, [X.] 29; [X.], [X.]:[X.], [X.] 2018, 994, [X.] 27).

Diese Kosten stehen aber nur dann in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, wenn sie ihren ausschließlichen Entstehungsgrund in dieser Tätigkeit haben (vgl. [X.] vom 08.02.2007 - [X.]/05, [X.]:[X.], [X.] 2007, 225, [X.] 33; [X.] vom 21.02.2013 - [X.]/12, [X.]:[X.], [X.] --[X.]-- 2013, 129, [X.] 17; [X.] vom 10.11.2016 - [X.]/15, [X.]:C:2016:855, [X.], 913, [X.] 45; [X.]-Urteil in [X.], 84, [X.], 727, [X.] 28).

b) Da das gemeinsame Mehrwertsteuersystem eine völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleistet, sofern diese selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. EuGH-Urteil [X.] vom 03.03.2005 - [X.]/03, [X.]:[X.], [X.] 2005, 443, [X.] 25, m.w.[X.]), darf nicht willkürlich zwischen [X.]usgaben für die Zwecke eines Unternehmens vor der tatsächlichen [X.]ufnahme seiner Tätigkeit sowie während dieser Tätigkeit und [X.]usgaben zum Zweck der Beendigung dieser Tätigkeit unterschieden werden.

Somit sind auch nach Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit als solcher Vorsteuerbeträge abziehbar, sofern Leistungen bezogen werden, die zwar in einem unmittelbaren Kosten- und Veranlassungszusammenhang mit einem nicht steuerbaren Vorgang stehen, jedoch gleichzeitig allgemeine [X.]ufwendungen der gesamten (abgewickelten) geschäftlichen Tätigkeit darstellen (vgl. z.B. [X.] vom 22.02.2001 - [X.]/98, [X.]:[X.], [X.] 2001, 164, [X.] 35; Faxworld vom 29.04.2004 - [X.]/02, [X.]:[X.], [X.] 2004, 362, [X.] 39; [X.], [X.]:[X.], [X.] 2005, 443, [X.] 23; [X.] 1 vom 09.11.2017 - [X.]/16, [X.]:[X.], [X.] 2018, 84, [X.] 45; [X.]-Urteil in [X.], 84, [X.], 727, [X.] 29; [X.] in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. [X.]ufl., § 17 [X.] 325, 328, m.w.[X.]).

c) Die [X.]usgangsleistungen des Unternehmers müssen schließlich steuerpflichtig oder in § 15 [X.]bs. 3 UStG ([X.]rt. 169 MwStSystRL) benannt sein (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 460, [X.], 550, [X.] 28; in [X.], 472, [X.], 486, [X.] 14, jeweils m.w.[X.]). Denn werden die von einem Steuerpflichtigen bezogenen Leistungen für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze oder solcher Umsätze verwendet, die nicht vom [X.]nwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, so kann es weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum [X.]bzug der Vorsteuer kommen (vgl. z.B. EuGH-Urteile [X.] Gmin Zaglebia [X.], [X.]:[X.], [X.] 2019, 424, [X.] 26; [X.] vom 24.01.2019 - [X.]/17, [X.]:[X.], [X.] 2019, 242, [X.] 45; [X.]-Urteil in [X.], 84, [X.], 727, [X.] 31, m.w.[X.]).

d) Im Insolvenzverfahren eines Unternehmers, der seinen Geschäftsbetrieb bereits eingestellt hat, kommt es für den Vorsteuerabzug insofern auf seine frühere wirtschaftliche Gesamttätigkeit an (EuGH-Urteile [X.], [X.]:[X.], [X.], 342, [X.] 30 ff.; [X.], [X.]:[X.], [X.] 2005, 443, [X.] 30; [X.], [X.]:[X.], [X.] 2013, 129, [X.] 19 f.; [X.]-Urteile vom 13.01.2010 - V R 24/07, [X.], 378, [X.], 241, [X.] 29; in [X.], 472, [X.], 486, [X.] 11).

2. Nach diesen Grundsätzen sind Leistungen eines Rechtsanwalts dann "für das Unternehmen" bezogen, wenn sie durch die unternehmerische Tätigkeit entweder durch ganz bestimmte [X.] oder als allgemeine Kosten der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit veranlasst sind.

a) Dabei teilen Prozesskosten grundsätzlich die Qualifikation der [X.]ufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren (vgl. zur betrieblichen Veranlassung i.S. des § 4 [X.]bs. 4 des Einkommensteuergesetzes [X.]-Urteile vom 13.07.1994 - XI R 55/93, [X.], 160, [X.] 1994, 907, unter II.2., [X.] 16; vom 08.09.2010 - XI R 31/08, [X.], 335, [X.], 197, [X.] 18; Stadie in [X.], Umsatzsteuergesetz, § 15 [X.] 509, 608). [X.]usschlaggebend ist danach, worin der [X.]nknüpfungspunkt für die Bestimmung des Gegenstandes des Verfahrens gesehen wird ([X.]-Urteil vom 13.04.2010 - VIII R 27/08, [X.], 2038, [X.] 12; [X.] vom 07.05.2015 - IX B 146/14, [X.], 1088, [X.] 4, jeweils m.w.[X.]). Sind z.B. die [X.]ufwendungen, die Gegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens waren, einkommensteuerrechtlich als Werbungskosten zu beurteilen, gilt das gleichermaßen für die damit in Zusammenhang stehenden Prozesskosten ([X.]-Urteil vom 09.10.2013 - IX R 25/12, [X.], 513, [X.] 2014, 102, [X.] 11). Ist Gegenstand des Rechtsstreits dagegen ein Vorgang in der Privatsphäre, sind auch die Prozesskosten nicht als Betriebsausgaben abziehbar ([X.]-Urteil vom 16.05.2001 - X R 16/98, [X.] 2001, 1262, unter [X.], [X.] 20, m.w.[X.]).

b) Im Hinblick auf [X.]ufwendungen mit gesellschaftsrechtlichem Bezug ergibt sich damit, dass zu den allgemeinen Kosten des unternehmerischen Bereichs regelmäßig die Kosten aufgrund gesellschaftsrechtlicher [X.]useinandersetzungen zählen (vgl. [X.]-Urteile vom 20.03.1956 - I 178/55 U, [X.], 482, [X.]I 1956, 179; vom 13.01.1966 - IV 389/61, [X.], 538, [X.]I 1966, 196, [X.] 8; vom 07.02.1973 - I R 215/72, [X.], 353, [X.] 1973, 493, unter 3., [X.] 11; Stapperfend in [X.]/[X.]/[X.], § 4 EStG [X.] 874). Gleiches gilt für Dienstleistungen bei der Gründung oder bei der [X.]ufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage, soweit die Gesellschaft umsatzsteuerpflichtige Umsätze tätigt oder zu tätigen beabsichtigt ([X.] vom 26.06.2003 - [X.]/01, [X.]:C:2003:381, [X.] 2003, 922, [X.] 43; Kretztechnik, [X.]:[X.], [X.] 2005, 912, [X.] 36 f.; [X.], [X.]:[X.], [X.] 2018, 994, [X.] 30 f.; [X.]-Urteile vom 01.07.2004 - V R 32/00, [X.], 555, [X.] 2004, 1022, unter [X.] bb, [X.] 46; vom 06.05.2010 - V R 29/09, [X.], 263, [X.] 2010, 885, [X.] 25; [X.] vom 30.04.2014 - XI R 33/11, [X.] 2014, 1239, [X.] 31).

c) Bei Insolvenz einer Personengesellschaft ist zu unterscheiden, ob der nach Insolvenzrecht abzuwickelnde Vermögensbereich oder die Gesellschafter persönlich betroffen sind ([X.] vom 12.11.1992 - IV B 83/91, [X.], 490, [X.] 1993, 265, unter 1., [X.] 11). Insofern gehören auch Steuerberatungsleistungen oder Prozessführungstätigkeiten bezüglich der Unternehmenssteuern bzw. Verpflichtungen aus der aktiven unternehmerischen Tätigkeit zu den im Zusammenhang mit der [X.]bwicklung der unternehmerischen Tätigkeit stehenden Leistungen ([X.] Köln, Urteil vom 10.03.2004 - 11 K 6305/02, E[X.] 2004, 1646, [X.] 21, 24; [X.] Köln, Beschluss vom 06.05.2010 - 10 Ko 4314/08, E[X.] 2010, 1640, [X.] 28; [X.] Düsseldorf, Urteil vom 16.05.2012 - 5 K 3311/10 U, juris, [X.] 36, jeweils m.w.[X.]; Stadie in [X.], a.a.[X.], § 2 [X.] 562 und § 15 [X.] 743).

d) Gleiches gilt für die Kosten eines sachverständigen Dritten (z.B. eines Kassenprüfers i.S. des § 69 [X.]), soweit er [X.]ufgaben im Rahmen der Verwaltung des insolventen Unternehmens im [X.]uftrag des Insolvenzverwalters ausführt (vgl. [X.], DStR 2011, 2439; [X.], [X.], 733).

3. Vorliegend können die streitgegenständlichen [X.]usgaben für die Beauftragung der Rechtsanwälte im Rahmen der [X.]bwicklung des Unternehmens der Insolvenzschuldnerin angefallen sein und damit nach den o.g. Grundsätzen zu den [X.]llgemeinkosten der früheren unternehmerischen Tätigkeit gehören (vgl. allgemein [X.]-Urteile in [X.], 263, [X.], 679, [X.] 19; in [X.], 84, [X.], 727, [X.] 39 ff.; [X.] Düsseldorf, Urteil vom 16.05.2012 - 5 K 3311/10 U, juris, [X.] 40 f.).

a) Vom Insolvenzverwalter nach § 171 [X.]bs. 1, § 172 [X.]bs. 4 Satz 2 HGB bzw. § 93 [X.] geltend gemachte Haftungsansprüche dienen ausschließlich der Befriedigung von im unternehmerischen Bereich entstandenen Forderungen, denn die nach Insolvenzeröffnung vom Insolvenzverwalter einzuziehende Hafteinlage darf nur noch zur gleichmäßigen (anteiligen) Befriedigung der berechtigten Gläubiger verwendet werden (vgl. [X.] vom 18.10.2011 - II ZR 37/10, juris, [X.] 9; [X.] vom 20.02.2018 - II ZR 272/16, [X.], 327, [X.] 17; [X.], Urteil vom 20.02.2019 - 8 [X.], juris, [X.] 9).

Da die Insolvenzforderungen im vorliegenden Fall ihren ausschließlichen Entstehungsgrund in der unternehmerischen Tätigkeit der Insolvenzschuldnerin haben, hängen die Kosten zu deren Befriedigung unmittelbar mit ihrer gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit zusammen. Insofern diente die Prüfung der Haftungsansprüche dazu, Kapital für unternehmerische Zwecke (vgl. [X.] vom 13.03.2008 - [X.]/06, [X.]:C:2008:166, [X.] 2008, 727, [X.] 28 f.; [X.] vom 16.07.2015 - C-108/14 und [X.]/14, [X.]:[X.], [X.] 2015, 901, [X.] 25, jeweils m.w.[X.]; [X.]-Urteil vom 06.04.2016 - V R 6/14, [X.], 456, [X.] 2017, 577, [X.] 30), nämlich die Befriedigung der Insolvenzforderungen im Rahmen der [X.]bwicklung des Unternehmens, zu beschaffen (vgl. [X.], [X.] Insolvenzrecht 21/2017 [X.]. 4).

b) Insbesondere wurde der von [X.] beauftragte Rechtsanwalt hier nicht im Interesse der Gesellschafter, z.B. zur Herstellung eines "Innenausgleichs" zwischen den Kommanditisten, tätig.

Zwar hat der Insolvenzverwalter gemäß § 199 Satz 2 [X.] positive Kapitalkonten auszugleichen und einen nach [X.]bschluss der [X.] etwa vorhandenen Überschuss zu verteilen. Daraus folgt aber nicht, dass er dazu berechtigt wäre, zusätzlich Beträge einzuziehen, um einen Innenausgleich umfassend vornehmen zu können ([X.], Urteil vom 20.02.2019 - 8 [X.], juris, [X.] 30, mit Verweis auf [X.] vom 05.07.2001 - IX ZR 327/99, [X.], 252, [X.] 20 f.). Kommt das [X.] der Kommanditistenhaftung zur Befriedigung der Gläubigerforderungen im Einzelfall jedoch reflexartig auch den übrigen Kommanditisten in Form eines Innenausgleichs zugute, steht das der unternehmerischen Veranlassung nicht entgegen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 160, [X.] 1994, 907, unter II.3., [X.] 17).

c) [X.]nders als im vom [X.] durch Urteil in [X.], 1672 (vgl. [X.] 33) entschiedenen Fall tritt hier der Zusammenhang mit der früheren unternehmerischen Tätigkeit auch nicht durch einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit --im vorliegenden Fall nicht vorliegenden-- [X.] des [X.] zurück. Der [X.] kann deshalb offenlassen, ob er an der dort geäußerten [X.]uffassung in vollem Umfang festhält.

4. [X.]llerdings hat das [X.] --von seinem Standpunkt aus zu [X.] keine Feststellungen dazu getroffen, ob Empfänger der Rechtsanwaltsleistungen [X.] als Partei kraft [X.]mtes war, oder [X.] diese Leistungen selbst bezogen hat.

a) Lieferungen oder sonstige Leistungen sind "für sein Unternehmen" i.S. des § 15 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt worden, wenn der Unternehmer der Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.] grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als [X.]uftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 28.08.2013 - XI R 4/11, [X.]E 243, 41, [X.] 2014, 282, [X.] 34; vom 31.05.2017 - XI R 40/14, [X.]E 258, 495, [X.] 31; [X.] in [X.] 2014, 1239, [X.] 20 f., jeweils m.w.[X.]).

Empfänger einer Leistung kann allerdings auch derjenige sein, an den der Leistende eine Leistung tatsächlich erbracht hat, ohne dazu rechtlich verpflichtet zu sein ([X.] in [X.] 2014, 1239, [X.] 23).

b) Grundsätzlich ist ein Insolvenzverwalter mit seinem [X.]mt höchstpersönlich betraut und kann dieses weder ganz noch teilweise auf andere Personen übertragen. [X.]ußerhalb dieser höchstpersönlich wahrzunehmenden Tätigkeiten ist eine Delegation, z.B. an externe Hilfskräfte, aber zulässig. Dazu kann auch die (vorprozessuale) Einschaltung von Rechtsanwälten bezüglich spezifischer Rechtsfragen gehören, wobei sich je nach Handlungsweise unterschiedliche Folgen für seine Vergütung ergeben (vgl. [X.] vom 03.03.2016 - IX ZR 119/15, [X.], 727, [X.] 17; [X.] vom 23.03.2006 - IX ZB 130/05, [X.], 825, [X.] 6, 9; vom 08.03.2012 - IX ZB 162/11, [X.], 682, [X.] 12; vom 13.03.2014 - IX ZB 204/11, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --Z[X.]-- 2014, 951, [X.] 10; [X.] in [X.], Vergütung und Kosten im Insolvenzverfahren, 4. [X.]ufl., § 13 [X.] 6; [X.] in [X.], [X.], § 4 [X.] [X.] 23).

aa) Zum einen kann der Insolvenzverwalter persönlich handeln (vgl. [X.], Urteil vom 12.02.2008 - [X.] U 122/07, Z[X.] 2008, 673, [X.] 13 ff.) und [X.]ufträge vergeben, deren Kosten dann entweder zu den allgemeinen (mit der Insolvenzverwaltervergütung abgegoltenen) Geschäftskosten zählen (§ 4 [X.]bs. 1 Satz 1 der Insolvenzrechtlichen Vergütungsverordnung --[X.]--) oder die er sich als [X.]uslagen erstatten lassen kann (§ 4 [X.]bs. 2 [X.]; vgl. [X.] vom 22.07.2004 - IX ZB 161/03, [X.], 176, [X.] 24 ff.).

bb) Zum anderen kann der Insolvenzverwalter jedoch auch als Partei kraft [X.]mtes "im Rahmen der Verwaltung" Verträge mit Wirkung für (vgl. [X.] vom [X.] - IX ZR 47/18, [X.], 718, [X.] 27) und zu Lasten der Masse (§ 55 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]) abschließen (§ 4 [X.]bs. 1 Satz 3 [X.]). Entsprechend ist dann bei Fehlern der beauftragten Hilfsperson ein eventueller Schadensersatzanspruch Bestandteil der Masse ([X.] in [X.], 727, [X.] 22).

c) Das [X.] hat hierzu lediglich festgestellt, dass [X.] durch von ihm beauftragte Rechtsanwälte die Haftungsansprüche prüfen ließ. In welcher Funktion er hierbei handelte und wem gegenüber die Rechtsanwälte ihre Leistungen erbrachten, bedurfte aus Sicht des [X.] keiner weiteren Klärung. Darauf kommt es aber an.

aa) Das [X.] wird zu ermitteln haben, ob die Vertragsbeziehungen zwischen [X.] und den Rechtsanwälten dokumentiert wurden (vgl. EuGH-Urteil [X.] vom 20.06.2013 - [X.]/11, [X.]:[X.], [X.] 2013, 373, [X.] 43) und wie die Leistungen abgerechnet wurden, wobei die Rechnungen lediglich ein Beweisanzeichen darstellen (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 22.02.2008 - XI B 189/07, [X.] 2008, 830, [X.] 2, m.w.[X.]; in [X.] 2014, 1239, [X.] 22).

bb) Möglicherweise ist --in [X.]nlehnung an die Bestimmung der Vertragsparteien beim unternehmensbezogenen Geschäft ([X.]e vom 31.07.2012 - [X.], ZIP 2012, 2159, [X.] 10; vom 22.07.2014 - VIII ZR 313/13, [X.], 158, [X.] 16, jeweils m.w.[X.]; [X.]/Ellenberger, [X.], 78. [X.]ufl., § 164 [X.] 2; vgl. Nieskens in [X.], a.a.[X.], § 1 [X.] 614)-- auch zu berücksichtigen, dass zwar der persönliche Haftungsanspruch nach § 171 [X.]bs. 1 HGB nach wie vor den berechtigten Gläubigern allein zusteht, jedoch aufgrund § 171 [X.]bs. 2 HGB bzw. § 93 [X.] allein der Insolvenzverwalter kraft [X.]mtes legitimiert ist, die Haftung in treuhänderischer Einziehungsbefugnis als gesetzlicher Prozessstandschafter der Gläubiger gegenüber dem Kommanditisten geltend zu machen (vgl. [X.] vom 17.12.2015 - IX ZR 143/13, [X.], 227, [X.] 9 ff.; [X.], Urteil vom 20.06.2018 - 9 U 18/18, Z[X.] 2018, 1681, [X.] 5 f.; [X.], Urteil vom 20.02.2019 - 8 [X.], juris, [X.] 14).

d) [X.]uf die Prüfung durch das Insolvenzgericht im Rahmen der Festsetzung nach § 64 [X.] kommt es allerdings entgegen der [X.]uffassung des F[X.] nicht an.

aa) Nach § 63 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] hat der Insolvenzverwalter [X.]nspruch auf Vergütung für seine Geschäftsführung und auf Erstattung angemessener [X.]uslagen. Vergütung und zu erstattende [X.]uslagen werden nach § 64 [X.]bs. 1 [X.] vom Insolvenzgericht durch Beschluss festgesetzt. [X.]uf das zivilrechtliche Vertragsverhältnis --und noch weniger auf das umsatzsteuerrechtliche [X.] hat die nachträgliche Prüfung durch das Insolvenzgericht jedoch keine [X.]uswirkung.

(1) War die Einschaltung Dritter durch den Insolvenzverwalter nach § 4 [X.]bs. 1 Satz 3 [X.] nicht zulässig, so ist der Masse ein Schaden entstanden, der ihr zu erstatten ist. Insofern kann das Insolvenzgericht die Vergütung um den zu Unrecht aus der Masse entnommenen Betrag kürzen ([X.] vom 11.11.2004 - IX ZB 48/04, [X.], 36, [X.] 6; vom 04.12.2014 - IX ZB 60/13, [X.], 138, [X.] 18, m.w.[X.]; [X.] in Kübler/ [X.], [X.], § 4 [X.] [X.] 40). Für die Bestimmung des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfängers ist jedoch unbeachtlich, wer letztlich die Kosten der Beauftragung wirtschaftlich zu tragen hat (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 243, 41, [X.] 2014, 282, [X.] 34; in [X.]E 258, 495, [X.] 31; [X.] in [X.] 2014, 1239, [X.] 20 f., jeweils m.w.[X.]).

(2) Etwas anderes könnte nur für den --hier nicht vorliegenden-- Fall gelten, dass die Handlung des Insolvenzverwalters offensichtlich gegen die [X.]ufgaben eines Insolvenzverwalters verstößt und sich dies dem Geschäftspartner aufgrund der Umstände des Einzelfalls ohne weiteres aufdrängen musste (evidente Insolvenzzweckwidrigkeit), da diese dann unwirksam ist und die Masse nicht verpflichtet ([X.]e vom 10.01.2013 - IX ZR 172/11, [X.], 531, [X.] 8 f., m.w.[X.]; vom 18.04.2013 - IX ZR 165/12, [X.], 1181, [X.] 14). [X.]uch wenn der Insolvenzverwalter nicht als Vertreter, sondern im eigenen Namen die Masse verpflichtet, könnte in einem solchen Fall die Person des [X.]bnehmers nach dem Rechtsverhältnis zu bestimmen sein, das gemäß § 179 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu einem vollmachtlosen Vertreter besteht (vgl. [X.]-Urteil vom 25.04.2013 - V R 28/11, [X.], 77, [X.] 2013, 656, [X.] 26).

bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht dadurch, dass aus ertragsteuerrechtlicher Sicht der Insolvenzverwalter die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung regelmäßig erst mit dem Beschluss des Insolvenzgerichts über die [X.]ufhebung des Insolvenzverfahrens erbracht hat und erst zu diesem Zeitpunkt Gewinnrealisierung eintritt, obwohl der Vergütungsanspruch bereits mit der Tätigkeit des Verwalters entsteht und nicht erst mit der Festsetzung durch das Insolvenzgericht ([X.]-Urteil vom 07.11.2018 - IV R 20/16, [X.]E 262, 435, [X.] 2019, 224, [X.] 30, 35, m.w.[X.]).

5. Unabhängig davon wird das [X.] zudem zu prüfen haben, ob die aus der [X.]ufstellung eines Geldautomaten resultierenden steuerfreien [X.] (0,1 % der Umsätze) zu einem teilweisen Vorsteuerabzugsverbot nach § 15 [X.]bs. 2 UStG und somit zu einer [X.]ufteilung der Vorsteuer entsprechend § 15 [X.]bs. 4 Satz 2 UStG (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 263, [X.], 679, [X.] 19; in [X.], 460, [X.], 550, [X.] 35 ff.) führen, oder ob hiervon nach § 43 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung abzusehen ist.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 [X.]bs. 2 [X.]O.