Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.05.2022, Az. V R 37/20

Die [X.]eteiligten streiten über die Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit im Jahr 2017 (Streitjahr).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der [X.], die während des Revisionsverfahrens auf die Klägerin verschmolzen wurde.

Gesellschaftszweck der [X.] war die Förderung von Wissenschaft und Forschung sowie die Mittelbeschaffung hierfür. Der Zweck sollte insbesondere durch die [X.] wissenschaftlicher [X.]eiträge und Zurverfügungstellung von Techniken zur Informationsfindung verwirklicht werden.

Die wissenschaftlichen [X.]eiträge wurden nicht unmittelbar von der [X.], sondern von der [X.] ([X.]) mit Sitz in den [X.] in dem von [X.] betriebenen Online-Journal als [X.]-Publikation für die Allgemeinheit kostenlos veröffentlicht. Die Autoren zahlten an [X.] eine Gebühr für die [X.]. Die [X.] war zu einem Drittel Gesellschafterin der [X.].

Die [X.] übernahm in diesem Zusammenhang für [X.] die fachliche Prüfung und Freigabe der von den Autoren eingereichten [X.]eiträge im sog. Peer-Review-Verfahren (sog. wissenschaftliches Editieren). Der [X.] vollzog sich in drei Schritten: Im ersten Schritt las der Editor die Arbeit und prüfte, ob wissenschaftliche Mindestanforderungen erfüllt waren und ob die Arbeit anderen Ansprüchen der Zeitschrift genügte. Aufgrund dieser Prüfung entschied der Editor, ob die Arbeit zur fachspezifischen Prüfung an externe Gutachter weitergeleitet oder wegen sachlicher Mängel oder mangelnden wissenschaftlichen Fortschritts an die Autoren zurückgeschickt wurde. Im zweiten Schritt suchte der Editor in der Regel zwei geeignete, unbefangene Gutachter, kontaktierte diese und führte ggf. mit ihnen Diskussionen über die Arbeit. Die Gutachter gingen die Experimente in der Arbeit Schritt für Schritt durch, um zu beurteilen, ob diese korrekt durchgeführt wurden, den gültigen wissenschaftlichen Standards genügten und ausreichend waren, um die Interpretation zu stützen. Im dritten Schritt entschied der Editor auf Grundlage der Gutachten und deren Analyse über das weitere Vorgehen. Er konnte die Arbeit ablehnen, weil sich bei der [X.]egutachtung erhebliche Mängel gezeigt hatten, die nicht durch Überarbeitung zu beheben waren. Er konnte aber auch die Arbeit vorbehaltlich weiterer Verbesserungen oder in extrem seltenen Fällen ohne weitere Überarbeitung durch die Autoren zur Publikation annehmen.

Für ihre Tätigkeit erhielt die [X.] von [X.] eine Vergütung. Neben jährlich festgelegten Gebühren war bei Überschreiten bestimmter Mengengrenzen eine Zusatzgebühr vereinbart. Die [X.] beschäftigte eine wissenschaftliche Editorin in Vollzeit sowie eine Assistentin. Im Lagebericht des [X.] führte die [X.] aus, es beständen Gewinnchancen bei einer Vielzahl zu editierender und durch [X.] zu publizierender Manuskripte. Laut Finanzplan würden solche Gewinne aber nicht vor 2020 erwartet.

In einer verbindlichen Auskunft teilte der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) der [X.] mit, sie sei hinsichtlich ihrer tatsächlichen Geschäftsführung aus der "Editorentätigkeit" für [X.] nicht gemeinnützig. Die "Editorentätigkeit" sei ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und kein steuerbegünstigter Zweckbetrieb. Die [X.] nehme neben der "editoriellen" [X.]egutachtungstätigkeit keine weiteren Aufgaben wahr, welche auf die Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks gerichtet wären. Daher sei die Unterhaltung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs der "editoriellen" [X.]egutachtungstätigkeit in der Gesamtschau bloßer Selbstzweck.

Das [X.] erließ dementsprechend u.a. einen Körperschaftsteuerbescheid sowie einen Gewerbesteuermessbescheid für 2017, in denen es eine Steuerbefreiung der [X.] versagte und unter Zugrundelegung des im Jahresabschluss ausgewiesenen Jahresfehlbetrags eine Körperschaftsteuer und einen [X.] von jeweils 0 € festsetzte.

Die u.a. gegen diese [X.]escheide gerichtete Sprungklage wies das Finanzgericht ([X.]) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2021, 1513 veröffentlichten Urteil ab. Die [X.] sei weder nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des [X.] ([X.]) noch gemäß § 3 Nr. 6 des [X.] ([X.]) steuerbefreit. Sie verfolge nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung nicht ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke. Die Tätigkeit der [X.] diene in erster Linie der Erfüllung ihrer vertraglichen Verpflichtungen als Dienstleister gegenüber [X.]. Ein steuerfreier Zweckbetrieb liege nicht vor, weil die [X.] in einer tatsächlichen Wettbewerbssituation mit vergleichbaren kommerziellen Zeitschriften stehe.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts (§§ 52 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 55 Abs. 1, 56, 57 Abs. 1 und 65 der Abgabenordnung --[X.]--) und Verfahrensfehler (Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten) geltend macht.

Als Verfahrensfehler rügt die Klägerin einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten. Danach entscheide allein die [X.] --anders als bei einer [X.] über die [X.] der [X.]eiträge, bestehe eine jedenfalls faktische [X.]eziehung der [X.] zu den wissenschaftlichen Autoren und erstatte die mögliche Zusatzgebühr lediglich den bei der [X.] zwangsläufig entstehenden höheren Aufwand, der aus der Mehrzahl von [X.]eiträgen folge, die zu begutachten seien. Zudem habe das [X.] seine Sachaufklärungspflicht verletzt.

Das Urteil des [X.] verstoße gegen materielles Recht, weil die [X.] mit ihrer Editorentätigkeit die Allgemeinheit auf dem Gebiet der Wissenschaft und Forschung [X.] des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. [X.] ausschließlich (§ [X.]), unmittelbar (§ 57 Abs. [X.]) und selbstlos (§ 55 Abs. [X.]) fördere. [X.] habe das [X.] einen steuerfreien Zweckbetrieb [X.] des § 65 [X.] verneint und insbesondere die nach § 65 Nr. 3 [X.] erforderliche Abwägung zwischen den Interessen der Allgemeinheit an steuerlicher [X.]egünstigung gemeinnütziger Zweckverfolgung und etwaigem Wettbewerbsschutz unterlassen.

Die [X.] fördere im Interesse der Allgemeinheit die Wissenschaft [X.] des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. [X.]. Sie wähle die Fachbeiträge redaktionell aus und sichere deren inhaltliche Qualität unter Heranziehung eines Peer-Review-Verfahrens, um diese als [X.]-Publikation zur Förderung des Gemeinwohls öffentlich zugänglich zu machen. Mit ihrer Tätigkeit verfolge sie [X.] des § [X.] ausschließlich ihre steuerbegünstigten Zwecke, weil ihre Tätigkeit unmittelbarer Ausdruck der Verfolgung eigener satzungsmäßiger Zwecke und nicht bloße Nebentätigkeit sei. Sie handele auch unmittelbar [X.] von § 57 Abs. 1 Satz [X.] zur Förderung der Wissenschaft und Forschung, weil sie das sog. wissenschaftliche Editieren weisungsunabhängig und unmittelbar im Sinne von "eigenhändig" durch die bei ihr angestellten Editoren ausführe. In [X.]ezug auf die Förderung der Wissenschaft sei entscheidend, dass die gemeinnützige Tätigkeit der [X.] auf diese gerichtet sei. Des Weiteren fördere sie selbstlos [X.] von § 55 Abs. [X.] die Wissenschaft. Eine Gewinnerzielungsabsicht verstoße nicht gegen die Selbstlosigkeit. Im Übrigen liege eine solche Absicht aber auch nicht vor, weil der vom [X.] herangezogene Lagebericht nur auf eine mögliche Gewinnchance verweise und der vom [X.] als weitere Grundlage angeführte Anspruch auf eine Zusatzgebühr nur im Zusammenhang mit höheren Kosten entstehe.

Die Editorentätigkeit der [X.] stelle einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb [X.] des § 65 [X.] dar. Diese Tätigkeit diene gemäß § 65 Nr. [X.] in ihrer Gesamtheit den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken, weil die von der [X.] erstellten [X.] im [X.] veröffentlicht würden und wissenschaftlichen Fortschritt bewirkten. Die Editorentätigkeit sei des Weiteren als konkret gewählte Form der Zweckverwirklichung [X.] von § 65 Nr. 2 [X.] als notwendige Folge des Verbandszwecks anzusehen. Auch die Voraussetzungen der [X.] des § 65 Nr. 3 [X.] lägen vor. Die [X.] und die im [X.]-Urteil genannten Journale bedienten schon nicht denselben Markt. Kommerzielle Anbieter mit niedrigen [X.]sgebühren verzichteten aus Kostengründen auf eine nennenswerte wissenschaftliche Qualitätskontrolle. Die großen kommerziellen Fachverlage, deren Geschäftsmodell traditionell das Abonnement- oder [X.]ezahlmodell sei, achteten darauf, dass ihr sog. Einfluss- oder Impact-Faktor durch [X.] von Publikationen mit möglichst weitreichendem allgemeinen Interesse erhalten bleibe. Demgegenüber behandelten die von [X.] veröffentlichten Fachbeiträge tendenziell sehr spezielle Themen und seien nicht von weitreichendem allgemeinen Interesse. Zudem gebe es gerade für die konkrete Tätigkeit der [X.] keinen entsprechenden Markt. Für abweichende Märkte spreche auch der im Vergleich zu kommerziellen Anbietern verschiedene Finanzierungsansatz, mit dem nur Kostendeckung angestrebt werde. Selbst ein potentieller Wettbewerb könne ausgeschlossen sein, weil gewerbliche Unternehmen an Tätigkeiten kein Interesse hätten, für die langfristig wegen der geringen [X.]edeutung des speziellen Fachgebiets oder im Hinblick auf die konkrete Tätigkeit des sog. wissenschaftlichen Editierens keine Gewinne zu erwarten seien. Zudem falle die für § 65 Nr. 3 [X.] erforderliche Abwägung zwischen den [X.] an der Steuerbegünstigung einerseits und dem Wettbewerbsschutz andererseits, die das [X.] unterlassen habe, zugunsten der Annahme eines Zweckbetriebs aus.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil des Finanzgerichts [X.]aden-Württemberg vom 14.10.2019 - 10 K 1033/19 aufzuheben,
den [X.]escheid vom 15.03.2019 über Körperschaftsteuer 2017 dahingehend abzuändern, dass die Klägerin aufgrund der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] von der Körperschaftsteuer befreit ist,
den [X.]escheid vom 15.03.2019 über den [X.] für 2017 dahingehend abzuändern, dass die Klägerin aufgrund der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke nach § 3 Nr. 6 [X.] von der Gewerbesteuer befreit ist.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die [X.] betreibe ausschließlich einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der kein Zweckbetrieb sei, und sei deshalb in vollem Umfang steuerpflichtig. Die [X.] übe einerseits die "editorielle" Tätigkeit und andererseits im Rahmen einer mitunternehmerischen Verbundenheit mit den anderen Gesellschaftern der [X.] eine verlegerische und damit originär gewerbliche Tätigkeit aus. Hinsichtlich der "editoriellen" Tätigkeit habe das [X.] einen Zweckbetrieb zutreffend verneint. Diese Tätigkeit könne auch von räumlich weltweit ansässigen Konkurrenzunternehmen erbracht werden. Des Weiteren seien die Tätigkeiten der Gutachter nicht der [X.] zuzurechnen, da die Gutachter durch die gemeinsame [X.] der [X.] mit den Gutachten nach außen aufträten und die [X.] die Autoren und die Gutachter nur zusammenbringe. Zudem erschöpfe sich die Tätigkeit der [X.] angesichts ihrer personellen Ausstattung (eine Editorin) und der Masse der zu prüfenden [X.]eiträge in einer standardisierten Vorprüfung, der Weiterleitung an die Gutachter, der Entgegennahme der Rückläufe, der Kontaktpflege und in dem Herstellen einer veröffentlichungsreifen Form. Im Übrigen übe die [X.] mit der "editoriellen" Tätigkeit nicht die im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Tätigkeit zur Zweckverwirklichung aus. Hinsichtlich der anteiligen verlegerischen Tätigkeit liege kein Zweckbetrieb vor, weil die Mehrung des Gemeinwohls im [X.]ereich der [X.] von wissenschaftlichen Aufsätzen auch ohne eine steuerliche [X.]egünstigung der Tätigkeit erreicht werden könne. Schließlich sei ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nicht allein deshalb ein Zweckbetrieb, weil er ein kostendeckendes Entgelt erhebe.

Die Revision, die sich nach den Erläuterungen der Klägerin auf die Körperschaftsteuer und den [X.] 2017 beschränkt, ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das Urteil des [X.] verletzt §§ 55, 56, 57 und 65 [X.]. Die Sache ist nicht spruchreif.

1. Das Urteil des [X.] hat keinen [X.]estand.

a) Zu Unrecht geht das [X.] davon aus, die [X.] sei nicht selbstlos [X.] von § 55 Abs. 1 [X.] tätig gewesen.

aa) Nach § 55 Abs. 1 [X.] geschieht die Förderung begünstigter Zwecke selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke --z.[X.]. gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke-- verfolgt werden und die besonderen Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 [X.] erfüllt sind.

Eine Körperschaft verfolgt "in erster Linie" eigenwirtschaftliche Zwecke, wenn sie vorrangig und somit nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen oder (mittelbar) die ihrer Mitglieder fördert (Senatsurteil vom 22.08.2019 - V R 67/16, [X.], 1, [X.], 40, Rz 25 f.). Eine Körperschaft kann allerdings grundsätzlich auf Gewinnerzielung ausgerichtete wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten, ohne gegen das Gebot der Selbstlosigkeit zu verstoßen. Maßgeblich ist dann, ob das Vermögen der gemeinnützigen Körperschaft zweckgerichtet für die ideellen Zwecke eingesetzt wird und die Einnahmen aus der nicht begünstigten Tätigkeit für die begünstigte Tätigkeit verwendet werden. Wirtschaftliche Tätigkeiten zur Erhöhung der Einkünfte mit dem Ziel, den gemeinnützigen Satzungszweck durch Zuwendungen von Mitteln zu fördern, sind nicht schädlich (Urteil des [X.] --[X.]FH-- vom 04.04.2007 - I R 76/05, [X.], 1, [X.], 631, unter [X.] aa). Nicht jede auf Verbesserung der Einkünfte oder des Vermögens gerichtete Tätigkeit führt zum Ausschluss der Selbstlosigkeit. [X.]ei vielen Körperschaften ist die Förderung der Mitglieder oder Gesellschafter notwendiges Nebenprodukt der Tätigkeit. An der Selbstlosigkeit fehlt es erst dann, wenn der Eigennutz der Mitglieder in den Vordergrund tritt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 27.11.2013 - I R 17/12, [X.], 194, [X.], 68, Rz 28).

bb) Das [X.] hat unzutreffend angenommen, die [X.] habe vorrangig und nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen gefördert. Die vom [X.] angenommene Gewinnerzielungsabsicht leitet sich lediglich daraus ab, dass sich aus eventuellen Gewinnausschüttungen der [X.] an die [X.] Gewinnchancen ergäben und die [X.] eine Zusatzgebühr erhielt, falls bestimmte Mengen an [X.]eiträgen wissenschaftlich zu editieren waren. Der vom [X.] in [X.]ezug genommene Lagebericht der [X.] verwies aber nur auf eine mögliche Gewinnchance. Ein Anspruch auf eine Zusatzgebühr entstand --wie die Klägerin insoweit zu Recht rügt-- nach der ebenfalls in [X.]ezug genommenen Vereinbarung zwischen der [X.] und [X.] nur im Zusammenhang mit höheren Kosten. Zudem setzt sich das [X.] in keiner Weise mit dem Erfordernis auseinander, ob sich hieraus ein Vorrang eigenwirtschaftlicher Interessen ergeben könnte.

b) Das [X.] hat rechtsfehlerhaft entschieden, die [X.] verfolge nicht ausschließlich [X.] von § 56 [X.] steuerbegünstigte Zwecke.

aa) Ausschließlichkeit liegt gemäß § 56 [X.] vor, wenn eine Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt.

Dieses Gebot besagt, dass eine Körperschaft nicht gemeinnützig ist, wenn sie neben ihrer gemeinnützigen Zielsetzung weitere Zwecke verfolgt und diese Zwecke nicht gemeinnützig sind. Im Zusammenhang mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben folgt daraus, dass deren Unterhaltung der Gemeinnützigkeit einer Körperschaft entgegensteht, wenn sie in der Gesamtschau zum Selbstzweck wird und in diesem Sinne neben die Verfolgung des gemeinnützigen Zwecks der Körperschaft tritt. Die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist mithin aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts nur dann unschädlich, wenn sie um des gemeinnützigen Zwecks willen erfolgt, indem sie z.[X.]. der [X.]eschaffung von Mitteln zur Erfüllung der gemeinnützigen Aufgabe dient. Ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dagegen nicht dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet, sondern ein davon losgelöster Zweck oder gar der Hauptzweck der [X.]etätigung der Körperschaft, so scheitert deren Gemeinnützigkeit an § 56 [X.] ([X.]FH-Urteil in [X.], 1, [X.], 631, unter [X.] bb). Die Förderung des steuerbegünstigten Satzungszwecks darf nicht lediglich ein der nicht steuerbefreiten Tätigkeit untergeordneter Nebenzweck sein. Letzteres liegt z.[X.]. dann vor, wenn die Körperschaft mit ihrer Tätigkeit primär auf eine Förderung und Unterstützung ihrer Gesellschafter bei einer diesen obliegenden Aufgabe zielt und damit in ihrer Gesamtrichtung nicht darauf angelegt ist, einen steuerbegünstigten Satzungszweck für die Allgemeinheit, sondern für ihre Gesellschafter zu fördern ([X.]FH-Urteil vom 07.03.2007 - I R 90/04, [X.], 413, [X.], 628, unter II.3.).

bb) Im Streitfall geht das [X.] unter [X.]erufung auf das [X.]FH-Urteil in [X.], 1, [X.], 631 rechtsfehlerhaft davon aus, das sog. wissenschaftliche Editieren sei als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Selbstzweck der [X.]. Das sog. wissenschaftliche Editieren erfolgt hier gerade, um den gemeinnützigen Zweck der [X.], die Förderung von Wissenschaft und Forschung gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.], zu erfüllen. Es ist nicht von dem gemeinnützigen Zweck der [X.] losgelöst und weder davon unabhängiger Hauptzweck ihrer [X.]etätigung noch bloße Nebentätigkeit. Die Tätigkeit der [X.] ist darauf gerichtet, zu diesem Zweck die Allgemeinheit zu fördern. Das [X.] hat unter weiterer [X.]ezugnahme auf das [X.]FH-Urteil in [X.], 413, [X.], 628 zu Unrecht allein auf das Verhältnis zwischen der [X.] und [X.] abgestellt, um eine Förderung der Allgemeinheit durch die [X.] zu verneinen. Die [X.] fördert auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des [X.] die Allgemeinheit [X.] des § 52 Abs. 1 [X.] insoweit, als die von ihr fachlich geprüften und zur [X.] bei [X.] freigegebenen [X.]eiträge in dem von [X.] betriebenen Online-Journal als Open-Access-Publikation für die Allgemeinheit kostenlos zugänglich sind (vgl. [X.] in Tipke/[X.], § 52 [X.] Rz 19; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 52 [X.] Rz 114; Stalleiken, [X.] 2010, 781, 784; [X.]eckOK [X.]/Erdbrügger, [X.]. [01.04.2022], [X.] § 52 Rz 153; Schauhoff in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 6 Rz 53). Damit förderte die [X.] im Interesse der Allgemeinheit die Wissenschaft, weil sie in der Form des sog. wissenschaftlichen Editierens in der Weise tätig war, dass sie in einem umfangreichen Peer-Review-Verfahren Forschungsergebnisse bewertete und der [X.] bei [X.] als Open-Access-Publikation zugänglich machte. Kerntätigkeit der [X.] war danach --worauf die Klägerin zu Recht [X.] die ihr allein obliegende wissenschaftliche Verantwortung für die Auswahl und Überprüfung der [X.]eiträge auf ihren wissenschaftlichen Gehalt und die Entscheidung, welche Artikel veröffentlicht werden. Damit verschaffte sie Wissenschaftlern eine [X.]smöglichkeit, um den wissenschaftlichen Austausch zu intensivieren (vgl. zum Wissenschaftsbegriff [X.]FH-Urteil in [X.], 413, [X.], 628, unter II.3.; Urteil des [X.]undesverfassungsgerichts vom 29.05.1973 - 1 [X.]vR 424/71, [X.]VerfGE 35, 79, unter [X.].II.1.).

c) Das [X.] hat auch die Unmittelbarkeit [X.] von § 57 Abs. 1 [X.] unzutreffend verneint.

aa) Eine Körperschaft verfolgt gemäß § 57 Abs. 1 Satz 1 [X.] unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht.

Nicht ausreichend ist das bloße Handeln als Hilfsperson, die lediglich fremde gemeinnützige Zwecke ihres Auftraggebers verwirklicht, wodurch nur mittelbar steuerbegünstigte Zwecke gefördert werden. Demgegenüber liegt die erforderliche Verfolgung eigener steuerbegünstigter Satzungszwecke vor, wenn mehrere steuerbegünstigte Körperschaften arbeitsteilig zur Verwirklichung eines steuerbegünstigten Zwecks zusammenwirken. Davon kann auch dann auszugehen sein, wenn die Körperschaft eine Leistung erbringt, die in einem zivilrechtlichen Vertragsverhältnis einem Dritten geschuldet ist, die aber "zumindest faktisch unmittelbar" dem steuerbegünstigten Satzungszweck dient ([X.]FH-Urteil vom 06.02.2013 - I R 59/11, [X.]FHE 241, 101, [X.]St[X.]l II 2013, 603, Rz 20 f.).

bb) Im Streitfall geht das [X.] zu Unrecht davon aus, dass die [X.] ausschließlich Leistungen gegenüber [X.] erbracht habe. Die [X.] förderte vielmehr ihren eigenen steuerbegünstigten Zweck, die Wissenschaftsförderung, insoweit unmittelbar, als sie durch die bei ihr angestellte Editorin die [X.] bewertete und zur [X.] bei [X.] freigab. Das sog. wissenschaftliche Editieren führte die [X.] weisungsunabhängig und unmittelbar im Sinne von "eigenhändig" durch die bei ihr angestellte Editorin aus.

Die Schlussfolgerung des [X.], eine unmittelbare, wenn auch nur faktische [X.]eziehung der Klägerin zu den wissenschaftlichen Autoren habe nicht bestanden, wird --was die Klägerin insoweit zu Recht rügt-- von den Feststellungen des [X.] nicht getragen. Schon durch das sog. wissenschaftliche Editieren und die Entscheidung über das Vorliegen der [X.]svoraussetzungen lag ein "faktisch unmittelbarer" Kontakt zwischen der Editorin der [X.] und den Autoren aus den [X.]ereichen der Wissenschaft und Forschung vor. Soweit das [X.] sinngemäß von einer nur "verwaltungstechnischen" Abwicklung ausgeht, entspricht dies nicht den bisherigen Feststellungen des [X.].

Damit hat das [X.] die Rechtsgrundsätze des [X.]FH-Urteils in [X.]FHE 241, 101, [X.]St[X.]l II 2013, 603 rechtsfehlerhaft auf den Streitfall übertragen. Vorliegend handelte die [X.] nicht lediglich als bloße Hilfsperson der nicht gemeinnützigen [X.], da die Editorin der [X.] nach den Feststellungen des [X.] die Möglichkeit hatte, unabhängig von [X.] die [X.]eiträge zur Publikation freizugeben und [X.] demzufolge das Medium ist, das die [X.]eiträge der Autoren der Allgemeinheit als Open-Access-Publikation anbot.

Im Hinblick auf die Auslandsansässigkeit der [X.] weist der Senat darauf hin, dass das Zusammenwirken mit einer derartigen Person unter den Voraussetzungen des § 51 Abs. 2 [X.] dem Zusammenwirken mit einer steuerbegünstigten Körperschaft [X.] des [X.]FH-Urteils in [X.]FHE 241, 101, [X.]St[X.]l II 2013, 603 gleichzustellen sein kann.

d) Schließlich erweist sich das [X.]-Urteil auch insoweit als unzutreffend, als es einen unvermeidbaren Wettbewerb [X.] von § 65 Nr. 3 [X.] bejaht hat, ohne die hierfür erforderliche Interessenabwägung als sog. zweite Stufe der Wettbewerbsprüfung (vgl. hierzu Senatsurteil vom 26.08.2021 - V R 5/19, [X.]FHE 274, 284, [X.] Steuerrecht 2021, 2895, Rz 36 und 39) vorzunehmen.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat die Voraussetzungen der §§ 55 bis 57 [X.] erneut zu prüfen und bei ihrer [X.]ejahung im Rahmen von § 65 [X.] insbesondere konkrete Feststellungen dazu zu treffen, ob gemäß § 65 Nr. 3 [X.] ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten [X.]etrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (Senatsurteil vom 30.03.2000 - V R 30/99, [X.]FHE 191, 434, [X.]St[X.]l II 2000, 705, unter [X.]). Vorsorglich weist der Senat insoweit auf Folgendes hin:

Das [X.] ist davon ausgegangen, es bestehe ein Wettbewerbsverhältnis zu kommerziellen Zeitschriften mit wissenschaftlichen [X.]eiträgen, bei denen ebenfalls externe Gutachten zur Qualitätsprüfung herangezogen würden. Dabei hat es allerdings das [X.]estehen eines solchen Wettbewerbsverhältnisses nur allgemein behauptet, ohne hierzu konkrete Feststellungen zu treffen. So ist dem Urteil des [X.] nicht zu entnehmen, ob die [X.] mit der [X.] der [X.]eiträge über [X.] tatsächlich denselben Kundenkreis erreichte oder erreichen konnte wie die vom [X.] angeführten kommerziellen Zeitschriften. Dabei ist nicht auszuschließen, dass hierfür --entgegen der Auffassung des [X.]-- die Art der Finanzierung durchaus eine Rolle spielt. Die Entgelte der Autoren könnten letztlich die Vergütung der [X.] an die [X.] für deren hier in Rede stehende Tätigkeit und die [X.] der [X.]eiträge über das [X.] der [X.] erst ermöglichen. Mit dem [X.] könnte ein anderer Markt bedient werden als derjenige, der für die vom [X.] erwähnten kommerziellen Anbieter in Frage kommt, die ihr Angebot über Abonnements finanzieren. In diesem Zusammenhang könnte auch von [X.]edeutung sein, ob die von [X.] veröffentlichten Fachbeiträge nicht schon tendenziell sehr spezielle Themen behandeln und --anders als bei kommerziellen [X.] nicht von weitreichendem allgemeinen Interesse sind.

Zudem fehlen auch Feststellungen zu der Frage, ob ein anderer Steuerpflichtiger ohne Gewährung einer Steuervergünstigung die gleiche konkrete Tätigkeit wie die [X.] im wirtschaftlichen Verkehr erbringen würde. Insbesondere stellt sich hier die Frage, ob der konkrete Tätigkeitsbereich der [X.], das sog. wissenschaftliche Editieren, in einem Wettbewerb mit anderen Anbietern steht. Die Klägerin weist in ihrem [X.] insoweit darauf hin, dass es gerade für das sog. wissenschaftliche Editieren, mit dem die [X.] die Manuskripte qualitativ aufwerte, sie zu einer [X.]sreife, die wissenschaftlichen Standards entspreche, bringe und bindend für das Journal über die [X.] entscheide, keinen entsprechenden Markt gebe.

Soweit die Klägerin vorbringt, die [X.] habe nur Kostendeckung erreichen wollen, ist darauf hinzuweisen, dass ein vermeidbarer Wettbewerb nicht bereits deswegen entfällt, weil nur kostendeckende Einnahmen erzielt werden und der Wettbewerber aus Gründen der Eigenkapitalverzinsung Gewinnerzielungsabsicht hat. Das Wirtschaften nach dem [X.] stellt sich als solches schon als vermeidbare Wettbewerbsbeeinträchtigung dar, sofern nicht ein vorrangiges Allgemeininteresse besteht ([X.]FH-Urteil vom 27.10.1993 - I R 60/91, [X.]FHE 174, 97, [X.]St[X.]l II 1994, 573, unter II.1.c).

3. Aspekte des unionsrechtlichen [X.]eihilferechts, insbesondere das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] --AEUV-- (Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.] 115, 47), stehen der Zurückverweisung nicht entgegen. Gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV darf ein Mitgliedstaat eine [X.]eihilfe nicht einführen oder umgestalten, bevor die [X.] einen abschließenden [X.]eschluss erlassen hat. Dieses Verbot gilt allein für neue [X.]eihilfen; demgegenüber dürfen bestehende [X.]eihilfen regelmäßig durchgeführt werden, solange die [X.] nicht ihre Unionsrechtswidrigkeit festgestellt hat. [X.]estehende [X.]eihilfen sind insbesondere die [X.]eihilferegelungen, die vor dem [X.] eingeführt wurden und auch danach noch anwendbar sind ([X.]FH-Urteil in [X.], 194, [X.], 68, Rz 49 f.).

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] und § 3 Nr. 6 GewStG i.V.m. §§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 65 [X.] sind eine bestehende [X.]eihilfe ("Alt-[X.]eihilfe"), für die das Durchführungsverbot nicht gilt. Die hier in Rede stehende Steuerbefreiung bestand schon vor dem [X.] (zu § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] und § 3 Nr. 6 GewStG [X.]FH-Urteil in [X.], 194, [X.], 68, Rz 50). § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] (Förderung der Wissenschaft als Förderung der Allgemeinheit) geht zurück auf § 17 Abs. 3 Nr. 2 des Steueranpassungsgesetzes vom 16.10.1934 (RG[X.]l I 1934, 925). § 65 [X.] beruht auf § 7 Abs. 1 der Verordnung zur Durchführung der §§ 17 bis 19 des Steueranpassungsgesetzes (Gemeinnützigkeitsverordnung) vom 24.12.1953 ([X.]G[X.]l I 1953, 1592, [X.]St[X.]l I 1954, 6).

4. Soweit die Klägerin Verfahrensfehler geltend macht, kommt es auf diese wegen der Zurückverweisung nicht an.

5. Der Senat hat die Entscheidung in einer Videokonferenz unter den hierfür von der [X.]FH-Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen getroffen (vgl. [X.]FH-Urteil vom 10.02.2021 - IV R 35/19, [X.]FHE 272, 152).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.