Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.10.2014, Az. IV R 15/11

I. [X.]ie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & [X.]o. KG, an der in den Streitjahren (1998 bis 2000) als Komplementäre die [X.] und (ab 31. [X.]ezember 1999) A und als Kommanditisten B, [X.], [X.] --die Beigeladenen zu 1. bis [X.] und [X.] mit jeweils 25 % beteiligt waren. [X.]ie Komplementäre haben keine Kapitaleinlage geleistet und sind weder am Gewinn noch am Verlust beteiligt. [X.] ist 2009 verstorben und wurde von dem Beigeladenen zu 3. und F, der Beigeladenen zu 4., zu je 1/2 beerbt.

[X.]er Gesellschaftsvertrag vom 1. Januar 1995 enthält u.a. folgende Bestimmungen:

"§ 15 Gewinnverwendung und [X.]ntnahmen
1. [X.]ie Gesellschafter können die auf ihre Beteiligung entfallenden persönlichen Steuern sowie die Beträge zu [X.] (Versicherungen u.ä.) jeweils zum Fälligkeitszeitpunkt entnehmen. [X.]er verbleibende Jahresgewinn ist zunächst zur Auffüllung etwaiger negativer Beträge auf Gesellschafterkonten zu verwenden. [X.]arüber hinausgehende [X.]ntnahmen bedürfen eines Gesellschafterbeschlusses.
2. ..."

[X.]ie Beigeladenen zu 1. bis 3. und [X.] hatten jeweils Lebensversicherungsverträge bei der [X.] abgeschlossen, die an eine Sparkasse zur Sicherung von deren Ansprüchen gegen die Klägerin abgetreten waren.

Am 2. November 1997 hielten die Gesellschafter der Klägerin eine Gesellschafterversammlung ab, deren einziger Tagesordnungspunkt die verschlechterte Umsatz- und [X.]rtragssituation der Klägerin und Maßnahmen zur Verbesserung waren. [X.]abei fassten die Beigeladenen zu 1. bis 3. und [X.] u.a. folgenden Beschluss:

"... 3. [X.]ie künftigen Beiträge für die Tilgungsversicherung können bis zum Ablauf aufgrund der [X.]rtrags- und Verschuldungslage, sowie zur Vorbeugung einer weiteren Verschlechterung des Bankenratings den Gesellschaftern nur noch darlehensweise zur Verfügung gestellt werden. Laut [X.] führt die Beitragszahlung über den Gewinnanteil möglicherweise ohnehin zur Rückforderung durch die Gesellschaft.
[X.]ie [X.]arlehen sind bei Fälligkeit der Tilgungsversicherungen zurückzuzahlen. Alle Gesellschafter verpflichten sich evtl. Fehlbeträge zwischen Versicherungsleistungen und [X.]arlehensverbindlichkeiten der Gesellschaft, zu deren Rückzahlung die Versicherungsleistungen bestimmt sind, durch private Mittel oder private Sicherheiten auszugleichen.
Im Gegenzug darf der Zinssatz den derzeitigen Garantiezins für Kapitallebensversicherungen nicht überschreiten.
[X.] wird entsprechende Verträge vorbereiten. [X.]rgänzend gelten die heutigen Vereinbarungen.
[X.] und [X.] für ihre jeweiligen [X.]arlehensverbindlichkeiten gesamtschuldnerisch. Gleiches bei [X.] und [X.]"

Aufgrund dieses Beschlusses wurden am 22. [X.]ezember 1997 vier gleich lautende [X.]arlehensverträge folgenden Inhalts geschlossen:

"[X.]ie Fa. gewährt ihrem Gesellschafter ... ein [X.]arlehen.
[X.]ie Höhe des [X.]arlehens setzt sich zusammen aus der jährlich zu zahlenden Z-Lebensversicherung, die dem Bankkonto der belastet wird.
[X.]as [X.]arlehen beginnt am 01.01.1998 und läuft bis zum 31.12.2003.
[X.]as [X.]arlehen wird jährlich mit 4 % verzinst.
Berechnungsgrundlage ist der jeweilige [X.]arlehensstand zu Beginn des Geschäftsjahres."

[X.]ie Beiträge zu den Lebensversicherungen der Gesellschafter wurden in folgendem Umfang in den laufenden Buchführungen der Streitjahre auf den [X.]ntnahmekonten der Gesellschafter verbucht:

[X.]ie Umbuchung der [X.]ntnahmen auf das in der Bilanz unter "Sonstige Forderungen" als "Verrechnungskto. Versicherung Gesellsch." bezeichnete Konto erfolgte beim Jahresabschluss. Zum 31. [X.]ezember 1998 und 31. [X.]ezember 1999 wurde nur der Kapitalstand der [X.]arlehen als Forderung ausgewiesen, zum 31. [X.]ezember 2000 auch Zinsen in Höhe von 12.964,10 [X.]M.

In den Jahren 2002 und 2003 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt, die sich auch auf die Streitjahre 1998 bis 2000 erstreckte. [X.]er Prüfer vertrat die Auffassung, dass die [X.]arlehensverträge einem Fremdvergleich nicht standhielten und behandelte die Versicherungsbeiträge und in 2000 zusätzlich die Zinsen als [X.]ntnahmen der Gesellschafter. [X.]ies hatte nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) eine Verminderung der Kapitalkonten der Kommanditisten und die [X.]ntstehung negativer Kapitalkonten zur Folge.

[X.]en Prüfungsfeststellungen folgend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) am 11. März 2004 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die [X.]inkommensbesteuerung für die Streitjahre. [X.] war die Anlage [X.]St 1, 2, 3 B(V) zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 15a des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) beigefügt. [X.]inspruch und Klage hatten keinen [X.]rfolg.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts:

[X.]as [X.] sei unter Verstoß gegen § 15a [X.]StG zu einer unzutreffenden Berechnung der steuerlichen Kapitalkonten der Gesellschafter und damit des verrechenbaren bzw. [X.] Verlustes gelangt. Zu Unrecht habe es auf die Frage der betrieblichen Veranlassung einer [X.]arlehensgewährung an die Gesellschafter abgestellt und zur Überprüfung der betrieblichen Veranlassung Fremdvergleichsgrundsätze herangezogen. Zudem habe es unrichtig zwischen Gesellschafterverrechnungskonten und [X.]arlehenskonten aufgrund gesonderter Vereinbarung differenziert. Nach dem Urteil des [X.] ([X.]) vom 16. Oktober 2008 IV R 98/06 ([X.][X.] 223, 149, [X.], 272) seien Fremdvergleichsgrundsätze nicht anwendbar, wenn Gesellschafterverrechnungskonten in Folge gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehener Auszahlungen "aktivisch" geworden seien. [X.]s sei kein Grund ersichtlich, weshalb Fremdvergleichsgrundsätze jedoch weiterhin für [X.]arlehen aufgrund besonderer Vereinbarungen gelten sollten.

Selbst wenn weiterhin eine betriebliche Veranlassung erforderlich sei und hierbei die Grundsätze des Fremdvergleichs anzuwenden seien, habe das [X.] im Streitfall rechtsfehlerhaft und unter Verstoß gegen den Akteninhalt und das rechtliche Gehör eine betriebliche Veranlassung verneint.

[X.]ie Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] und die [X.]inspruchsentscheidung vom 14. März 2007 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes für die Jahre 1998 bis 2000, alle vom 11. März 2004, dahin zu ändern, dass der jeweilige verrechenbare Verlust auf den Betrag festgestellt wird, der sich ergibt, wenn die von der Klägerin an die Beigeladenen zu 1. bis 3. und an [X.] zur Finanzierung der [X.] gewährten [X.]arlehen in Höhe der [X.] lt. [X.]. 1.6 des [X.] vom 7. November 2003 und in Höhe der für 1999 und 2000 aufgelaufenen Zinsen von 12.964 [X.]M steuerlich als betrieblich veranlasste Forderungen berücksichtigt werden und die entsprechenden Beträge dementsprechend nicht als [X.]ntnahmen der Beigeladenen zu 1. bis 3. und von [X.] berücksichtigt werden.

[X.]as [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass es sich bei den streitigen Darlehen um Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung handelt und das in der [X.]ilanz der Klägerin unter "Sonstige Forderungen" als "Verrechnungskto. Versicherung Gesellsch." aufgeführte Konto, auf dem die streitigen [X.] gebucht wurden, kein aktivisch gewordenes Verrechnungskonto der [X.]er darstellt. Da dies auch zwischen den [X.]eteiligten nicht mehr streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. Zu Recht ist das [X.] auch davon ausgegangen, dass ein Darlehen, das nicht betrieblich veranlasst ist (dazu II.2.), als [X.]ntnahme zu behandeln ist und als solche [X.]influss auf die [X.]rmittlung des [X.]S. des § 15a [X.]StG hat (dazu II.1.). Zu Unrecht hat das [X.] allerdings die betriebliche Veranlassung der streitigen Darlehen verneint (dazu II.3.). Da das [X.] jedoch keine Feststellungen dazu getroffen hat, wie die verrechenbaren Verluste ermittelt worden sind, war sein Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (dazu II.4.).

1. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 [X.]StG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der [X.] weder mit anderen [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb noch mit [X.]inkünften aus anderen [X.]inkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Nach § 15a Abs. 4 [X.]StG ist der nach Abs. 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden [X.]eträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen.

a) Das Kapitalkonto in der [X.] wird durch [X.]inlagen in das [X.]svermögen bzw. durch [X.]ntnahmen aus dem [X.]svermögen bestimmt (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 7. Oktober 2004 IV R 50/02, [X.] 2005, 533). Ob der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der [X.] zum [X.]ntstehen bzw. zur [X.]rhöhung eines negativen [X.] führt, hängt danach u.a. davon ab, ob und in welchem Umfang das Kapitalkonto bereits durch [X.]ntnahmen gemindert war.

b) Gewährt eine gewerblich tätige Personengesellschaft ein Darlehen, so gehört die Darlehensforderung zu ihrem [X.]svermögen (§ 718 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HG[X.]--). Die Darlehensforderung ist demzufolge entsprechend dem [X.] (§ 246 Abs. 1 HG[X.]) als Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz der [X.] auszuweisen. Die handelsrechtliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum [X.]svermögen ist jedoch nicht allein maßgeblich für dessen Zuordnung zum steuerlich relevanten [X.]etriebsvermögen der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft. Vielmehr kommt unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere des § 4 [X.]StG, nur solchen Wirtschaftsgütern die [X.]igenschaft des [X.]etriebsvermögens zu, die von den Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem [X.]etrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen [X.]etätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des [X.]svermögens gehören daher nicht zum [X.]etriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum [X.]svermögen nicht betrieblich veranlasst ist (z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 6. März 2003 IV R 21/01, [X.] 2003, 1542; vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, [X.], 380, [X.] 1996, 642; vom 3. März 2011 IV R 45/08, [X.], 137, [X.] 2011, 552; vom 26. Juni 2007 IV R 29/06, [X.], 291, [X.] 2008, 103; [X.] vom 9. Januar 2009 IV [X.] 25/08, [X.] 2009, 754). Gewährt eine gewerblich tätige Personengesellschaft einem [X.]er ein Darlehen ohne betriebliche Veranlassung, so gehört dieses Darlehen danach privatrechtlich zwar weiter zum Gesamthandsvermögen. Da das Darlehen steuerlich jedoch nicht zum [X.]etriebsvermögen gehört, ist es als [X.]ntnahme zu behandeln, die allen [X.]ern anteilig unter Minderung ihrer Kapitalkonten zuzurechnen ist ([X.]FH-Urteil in [X.], 380, [X.] 1996, 642; vgl. auch [X.]FH-Urteil in [X.] 2003, 1542, unter [X.]). Sollte sich dem [X.]FH-Urteil in [X.], 149, [X.] 2009, 272 Abweichendes entnehmen lassen, so hält der Senat daran jedenfalls nicht fest.

2. Ob die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Gesamthandsvermögen betrieblich veranlasst ist, bedarf der Würdigung des [X.]inzelfalls. Demgemäß ist auch die Frage, ob die [X.] eines Darlehens in der betrieblichen [X.]etätigung der Personengesellschaft gründet, anhand einer Gesamtwürdigung der den jeweiligen Sachverhalt kennzeichnenden Umstände zu entscheiden (z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.] 2003, 1542). Das gilt unabhängig davon, ob es sich um ein Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung handelt oder um ein auf einem aktivischen [X.]erverrechnungskonto ausgewiesenes Darlehen (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.], 149, [X.] 2009, 272, unter II.2.d [X.] bbb).

a) [X.]ei der danach erforderlichen Gesamtwürdigung ist zu berücksichtigen, dass auch solche Wirtschaftsgüter zum [X.]etriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören, die objektiv geeignet und vom [X.]etriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den [X.]etrieb zu fördern (sog. gewillkürtes [X.]etriebsvermögen, z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 23. September 2009 IV R 5/07, [X.] 2010, 612, m.w.N.). [X.]in Darlehen gehört danach nur dann nicht zum [X.]etriebsvermögen einer Personengesellschaft, wenn festgestellt werden kann, dass keine oder nur eine unwesentliche betriebliche Veranlassung für seine [X.] bestand.

b) Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung kommt den Kriterien des Fremdvergleichs lediglich indizielle [X.]edeutung zu. Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt schon die betriebliche Veranlassung aus. So hat insbesondere das [X.]rfordernis einer Sicherheitsleistung für [X.] im Rahmen des Fremdvergleichs keinen Selbstzweck (z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.] 2003, 1542). Zudem kann selbst ein unverzinsliches und nicht verkehrsüblich gesichertes Darlehen betrieblich veranlasst sein, wenn es dem [X.]etrieb anderweitige Vorteile bringt, die den Nachteil der [X.]rtragslosigkeit ausgleichen und den Verzicht auf ausreichende Sicherheiten als betrieblich veranlasst erscheinen lassen (z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.], 380, [X.] 1996, 642).

3. Den dargestellten Grundsätzen wird die [X.]ntscheidung des [X.] nicht gerecht.

So hat das [X.] für die Frage, ob die Darlehensgewährung betrieblich veranlasst war, zu Unrecht entscheidend darauf abgestellt, ob die Darlehen einem Fremdvergleich genügen. Wie dargelegt kommt den Kriterien des Fremdvergleichs lediglich indizielle [X.]edeutung zu. Zudem hat das [X.] bei seiner [X.]ntscheidung bedeutende Umstände, die gegen eine nur unwesentliche betriebliche Veranlassung sprechen, nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt. Ihre [X.]erücksichtigung führt --wie der Senat aufgrund einer eigenen Würdigung der festgestellten Tatsachen folgert (vgl. [X.]FH-Urteil vom 8. April 2014 IX R 18/13, [X.], 323, [X.] 2014, 826)-- im Streitfall dazu, dass sich sogar positiv feststellen lässt, dass eine (nicht unwesentliche) betriebliche Veranlassung für die [X.] der Darlehen bestand.

a) So hat das [X.] nicht berücksichtigt, dass die Darlehensausreichung eine der Maßnahmen darstellte, mit der die Klägerin auf ihre dramatisch verschlechterte Umsatz- und [X.]rtragssituation reagiert hat. So heißt es in dem [X.]erbeschluss vom 2. November 1997, dass die künftigen [X.]eiträge für die Tilgungsversicherung bis zum Ablauf aufgrund der [X.]rtrags- und Verschuldenslage sowie zur Vorbeugung einer weiteren Verschlechterung des [X.] --insoweit abweichend von dem in § 15 Abs. 1 des [X.]svertrags vorgesehenen [X.]ntnahmerecht-- nur noch darlehensweise zur Verfügung gestellt werden könnten. Die Darlehensgewährung diente danach dazu, die bilanzielle Situation der Klägerin zu verbessern und war schon deshalb nicht nur unwesentlich betrieblich veranlasst.

b) Die betriebliche Veranlassung der Darlehensausreichung ergibt sich jedenfalls im konkreten Streitfall ferner aus dem Umstand, dass die Darlehen zur Finanzierung der [X.]eiträge zu den Lebensversicherungen der [X.]er gewährt wurden und die Ansprüche aus diesen Lebensversicherungen der Absicherung von Krediten der Klägerin dienten.

aa) Schließt ein Kommanditist eine Versicherung auf den Lebens- oder Todesfall ab, so sind zwar regelmäßig weder die Versicherungsprämien [X.]etriebsausgaben der [X.] noch führen die Versicherungsleistungen zu [X.]etriebseinnahmen. Das gilt im Hinblick auf den außerbetrieblichen Charakter des versicherten Risikos selbst dann, wenn die Versicherung zur Absicherung betrieblicher Schulden der [X.] dient und die [X.] bezugsberechtigt ist (z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 10. April 1990 VIII R 63/88, [X.], 440, [X.] 1990, 1017; in [X.], 137, [X.] 2011, 552).

bb) Im Streitfall geht es allerdings nicht um die Frage der betrieblichen Veranlassung der Zahlung der [X.], sondern um die betriebliche Veranlassung der Darlehensgewährung, um daraus die [X.]eiträge begleichen zu können. Dabei ist wiederum zu berücksichtigen, dass die Kommanditisten der Klägerin bislang dazu berechtigt waren, die für die Zahlung der [X.] erforderlichen [X.]eträge bei Fälligkeit zu entnehmen, und dass dieses [X.]ntnahmerecht wegen der schlechten [X.]rtragslage der Klägerin in Zukunft entfiel. Die Klägerin hatte allerdings gerade in dieser Situation im Hinblick auf die Absicherung ihrer betrieblichen Schulden durch die an die Sparkasse abgetretenen Ansprüche aus den Lebensversicherungen ein erhebliches Interesse an einer rechtzeitigen Zahlung der [X.] durch ihre Kommanditisten. Standen diesen aber wegen der [X.] und wegen verlustbedingt fehlender Gewinnanteile keine Mittel zur [X.]egleichung der Versicherungsbeiträge zur Verfügung, bestand ein betriebliches Interesse der Klägerin daran, ihren Kommanditisten die erforderlichen Mittel zur [X.]eitragszahlung wenigstens darlehensweise zur Verfügung zu stellen.

4. Auch wenn danach die streitigen Darlehen zum [X.]etriebsvermögen der Klägerin gehörten und das [X.] dementsprechend weder die Darlehensvaluta noch die Zinsen als [X.]ntnahmen behandeln durfte, ist die Sache nicht spruchreif. Denn dem Urteil des [X.] lässt sich nicht entnehmen, wie die festgestellten verrechenbaren Verluste ermittelt wurden. Nach Aktenlage ist nicht auszuschließen, dass die Klage für bestimmte Jahre und bestimmte [X.]er im [X.]rgebnis erfolglos bleibt, weil die infolge der Anerkennung der Darlehen als [X.]etriebsvermögen erforderliche Korrektur der [X.]ntnahmen mit der Korrektur eines Fehlers bei der vom [X.] in den angegriffenen [X.]escheiden zugrunde gelegten Kapitalkontenentwicklung zu saldieren ist.

Dem Prüfer folgend ist das [X.] bei der Kapitalkontenentwicklung davon ausgegangen, dass sich die Kapitalkonten aufgrund einer Kapitalerhöhung vom 7. Dezember 1999 entsprechend erhöht haben. Für Zwecke des § 15a [X.]StG kommt es jedoch nicht auf die bedungene, sondern auf die tatsächlich geleistete [X.]inlage an (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.] 2005, 533). Ob die Kommanditisten die im Rahmen der Kapitalerhöhung übernommenen weitergehenden [X.]inlagen in Höhe von jeweils 250.000 DM tatsächlich geleistet haben, lässt sich den Feststellungen des [X.] jedoch nicht entnehmen. Aus den vorliegenden [X.]ilanzen ergibt sich, dass offenbar nur [X.] und [X.] im Jahr 1999 [X.]inlagen in Höhe von jeweils 50.000 DM geleistet haben und bis [X.]nde 2000 keine weiteren [X.]inlagen geleistet wurden. Da sich den Feststellungen des [X.] auch nicht entnehmen lässt, ob und ggf. wann die Kapitalerhöhung im Handelsregister eingetragen wurde, kann auch eine etwaige Außenhaftung wegen noch nicht voll erbrachter Hafteinlage nach § 15a Abs. 1 Satz 2 [X.]StG nicht abschließend geprüft werden. Durch die Aufhebung des Urteils und die Zurückverweisung der Sache erhält das [X.] Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen. [X.]ei dieser Sachlage erübrigt es sich, auf die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen einzugehen.