Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.03.2021, Az. I R 80/17

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Bank. Im Streitjahr (2006) war sie Eigentümerin von … [X.] der [X.], die nach ihrer Angabe im sog. Anlagebuch erfasst waren. Im Mai 2006 billigte der Aufsichtsrat der [X.] den Vorschlag des Vorstands, eine Dividende in Höhe von … € je Aktie auszuschütten. In der Hauptversammlung der [X.] im Juli 2006 wurde die Dividendenausschüttung beschlossen. Auf die Anteile der Klägerin entfiel eine Dividende von … €. Die Ausschüttung führte zu einer entsprechenden Minderung der Körperschaftsteuer bei der [X.].

Bereits am 14.06.2006 --vor der Hauptversammlung der [X.]-- schloss die Klägerin mit der [X.]-GmbH ([X.]) einen Kauf- und Abtretungsvertrag ab; sie verkaufte mit sofortiger Wirkung ihren Ausschüttungsauszahlungsanspruch gegen die [X.] und trat den Anspruch mit Wirkung auf den Tag seiner Entstehung an die [X.] ab. Als Kaufpreis wurde die erwartete Dividendenzahlung in Höhe von … € abzüglich einer Verzinsung bis zur Auszahlung der Dividende sowie eines festen Betrags von … € vereinbart.

Den Kaufpreis von … € behandelte die Klägerin als steuerfrei. Die [X.] stellte unter Verweis auf die "Veräußerung des künftigen Dividendenanspruchs" eine Steuerbescheinigung über anrechenbare Kapitalertragsteuer in Höhe von … € nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von … € aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) war der Auffassung, dass der Vorgang zu einer Körperschaftsteuererhöhung gemäß § 37 Abs. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) führe. Es erhöhte entsprechend die Körperschaftsteuer um … € (1/6 von … €).

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) München, [X.], hat mit Urteil vom 16.02.2016 - 6 K 2600/13 entschieden, dass die Voraussetzungen des § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] im Streitfall vorliegen. Die Klägerin habe aus dem Verkauf der [X.] Einnahmen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) erzielt, die nach § 8b Abs. 1 Satz 2 [X.] (heute Satz 5) steuerfrei geblieben seien. Die von der Klägerin bezogenen Kapitaleinkünfte hätten zudem bei der die Dividenden ausschüttenden Kapitalgesellschaft ([X.]) zu einer Körperschaftsteuerminderung geführt. Damit lägen im Streitfall die kumulativ zu erfüllenden Tatbestandsvoraussetzungen des § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] vor. Auf eine Körperschaftsteuerminderung bei der den Kaufpreis zahlenden Gesellschaft ([X.]) komme es nicht an.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Körperschaftsteuer für das Streitjahr um die gemäß § 37 Abs. 3 [X.] festgesetzte Nachsteuer in Höhe von … € (1/6 von … €) herabzusetzen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist begründet. [X.] und [X.] haben bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr zu Unrecht eine sog. Nachsteuer (§ 37 Abs. 3 Satz 1 [X.]) berücksichtigt. Das [X.]-Urteil und die (Teil-)Einspruchsentscheidung des [X.] vom 12.08.2013 sind deshalb aufzuheben und der angefochtene Bescheid ist antragsgemäß abzuändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Erhält eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gehören, Bezüge, die nach § 8b Abs. 1 [X.] bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben und die bei der leistenden Körperschaft zu einer Minderung der Körperschaftsteuer nach § 37 Abs. 2 Satz 3 [X.] geführt haben, so erhöhen sich nach § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] bei ihr die Körperschaftsteuer und das [X.] [X.] 37 Abs. 1 [X.] um den Betrag der Minderung der Körperschaftsteuer bei der leistenden Körperschaft (sog. Nachsteuer). Die jeweiligen [X.] bei der empfangenden Körperschaft entsprechen dabei dem nach § 37 Abs. 2 [X.] in Anspruch genommenen Minderungsbetrag bei der leistenden Körperschaft.

§ 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] stellt einen systematischen Zusammenhang zu § 37 Abs. 2 [X.] her. Wie der Senat bereits im Urteil vom 25.11.2014 - I R 78/12 ([X.]NV 2015, 523) ausgeführt hat, führt dies dazu, dass die nach § 8b Abs. 1 [X.] steuerbefreite Gewinnausschüttung zwischen Körperschaften keine Nutzung von vorhandenem [X.] bewirkt, sondern dass das in den [X.] enthaltene steuerliche Entlastungspotential auf die jeweiligen empfangenden Körperschaften "übertragen" wird (vgl. auch [X.]/[X.], [X.], 4. Aufl., § 37 Rz 105). Nimmt die empfangende Körperschaft oder Personenvereinigung ihrerseits Gewinnausschüttungen vor, kann das erhöhte [X.] wiederum bei ihr verbraucht werden und zu einer [X.] nach Maßgabe von § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 [X.] führen. Nach § 37 Abs. 3 [X.] soll das [X.] innerhalb von [X.] erst dann realisiert werden können, wenn sichergestellt ist, dass die Ausschüttung bei den Anteilseignern, insbesondere bei natürlichen Personen, der Besteuerung unterliegt (vgl. auch Senatsurteil vom 28.11.2007 - I R 42/07, [X.], 321, [X.], 390; Senatsbeschluss vom 05.04.2005 - I B 221/04, [X.], 341, [X.] 2005, 526; s.a. BTDrucks 14/2683, S. 127). Andernfalls hätte die Gefahr bestanden, dass solche mit keinen Steuerfolgen verbundenen Ausschüttungen für eine kurzfristige "zusammengeballte" Realisierung des [X.]s genutzt worden wären (s. Thurmayr in [X.]/[X.]/[X.], § 37 [X.] Rz 66). § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] soll damit gewährleisten, dass es mit der [X.] zugleich zu einer Besteuerung der Ausschüttung beim (letzten) Anteilseigner kommt (z.B. [X.], [X.] 2003, 1047, 1048).

2. Ausgehend von diesem Rechtsrahmen hat die Vorinstanz zu Unrecht dahin erkannt, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] im Streitfall erfüllt sind.

a) Die Einnahmen der Klägerin (als unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gehören) aus dem Verkauf ihres [X.] gegen die [X.] an die [X.] haben bei ihr zu Einnahmen [X.] 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und Satz 2 EStG geführt, die als Bezüge nach § 8b Abs. 1 [X.] bei der Einkommensermittlung der Klägerin außer Ansatz bleiben.

aa) Die Ausnahmebestimmung des § 8b Abs. 7 Satz 1 [X.], der zufolge § 8b Abs. 1 bis 6 [X.] nicht auf Anteile anzuwenden sind, die bei Kreditinstituten und [X.] nach § 1 Abs. 12 des Gesetzes über das Kreditwesen in der für das Streitjahr geltenden Fassung dem Handelsbuch zuzurechnen sind (s. dazu z.B. Senatsurteil vom 26.09.2018 - I R 11/16, [X.]NV 2019, 416), ist im Streitfall nicht anzuwenden. Dem unbestritten gebliebenen klägerischen Vortrag vor dem [X.] ist zu entnehmen, dass die Klägerin die Anteile an der [X.] im Anlagenbuch und nicht im Handelsbuch gehalten hat.

bb) Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 [X.] bleiben Bezüge [X.] 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG bei der Ermittlung des Einkommens der nach § 1 Abs. 1 [X.] unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft außer Ansatz. § 8b Abs. 1 Satz 2 [X.] (heute Satz 5) erweitert den Begriff des Bezugs [X.] 8b Abs. 1 [X.] seit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts ([X.]) vom 20.12.2001 ([X.], 3858, [X.], 35) auf Einnahmen aus der Veräußerung von [X.] und sonstigen Ansprüchen [X.] 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sowie Einnahmen aus der Abtretung von [X.]n oder sonstigen Ansprüchen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Im Streitfall liegen derartige Einnahmen vor, da die Klägerin ihre Ausschüttungsauszahlungsansprüche noch vor dem Gewinnausschüttungsbeschluss der [X.] an die [X.] veräußert und abgetreten hat. Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und nicht weiter erörterungsbedürftig.

b) Zwischen den Beteiligten ist allerdings streitig, ob § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] fordert, dass die von der Klägerin bezogenen Kapitaleinkünfte aus der Veräußerung/Abtretung des [X.] auch (unmittelbar) bei der die Dividenden ausschüttenden Kapitalgesellschaft ([X.]) zu einer [X.] geführt haben müssen. Die Vorinstanz hat dies zu Unrecht verneint.

aa) Im Streitfall liegt zwar bei der Klägerin als Veräußerin/Abtretende des [X.] gegen die [X.] ein Bezug i.S. von § 8b Abs. 1 Satz 2 [X.] (heute Satz 5) vor, dieser Bezug führte aber nicht unmittelbar zu einer [X.] bei der leistenden [X.]. Und jenes Erfordernis folgert der Senat aus dem Wortlaut des § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.], indem dort die Körperschaftsteuererhöhung nicht nur davon abhängig gemacht wird, dass eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft Bezüge erhält, die gemäß § 8b Abs. 1 [X.] bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben, sondern dass diese Bezüge ("und die") bei der leistenden Körperschaft auch zu einer [X.] geführt haben müssen. Mithin bestimmt § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.], dass eine sachliche Identität des Ereignisses, das bei der ausschüttenden Körperschaft eine [X.] i.S. von § 37 Abs. 2 Satz 3 [X.] bewirkt hat, mit dem Ereignis, das beim Anteilseigner zu Bezügen [X.] 8b Abs. 1 [X.] geführt hat, erforderlich ist.

Daran fehlt es im Streitfall, da eine [X.] zwar bei der [X.] als leistende [X.] [X.] 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] eintritt, aber erst durch die Gewinnausschüttung und nicht schon durch den zeitlich vorgelagerten Erwerbs-/Abtretungsvorgang zwischen der Klägerin und der [X.], der bei der Klägerin zu den Bezügen [X.] 8b Abs. 1 Satz 2 [X.] (heute Satz 5) geführt hat. Bei der Erwerberin/Abtretungsempfängerin liegt kein Bezug i.S. von § 8b Abs. 1 [X.] vor. Diese erhält keine Dividendenzahlung, sondern zieht nur eine Forderung ein. Und sie ist schließlich nicht als leistende Körperschaft [X.] 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] anzusehen, da es bei ihr nicht zu einer [X.] gekommen ist.

bb) Soweit die Vorinstanz eine [X.] bei der leistenden [X.] auch ohne unmittelbaren Bezug zu den aus der Veräußerung/Abtretung des [X.] von der Klägerin erzielten Kapitaleinkünften genügen lässt, liegt dem eine Gesamtbetrachtung der Einzelsachverhalte (Veräußerung/Abtretung sowie Ausschüttung der Dividende) zugrunde.

Eine derartige --zu Lasten der Klägerin wirkende-- Auslegung des § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] entspricht zwar dem oben dargelegten Gesetzeszweck; sie überschreitet aber die Grenze des Wortlauts des § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.]. Die allgemeine Bezugnahme auf § 8b Abs. 1 [X.] in der ersten Hälfte des Relativsatzes des § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] reicht nicht aus, um die gesonderten Voraussetzungen der zweiten Hälfte dieses Relativsatzes entgegen dessen Wortlaut auf § 8b Abs. 1 Satz 2 [X.] (heute Satz 5) anpassen zu können. Vielmehr hätte es für die Einbeziehung der durch den Verkauf der [X.] entstehenden Dreieckskonstellation einer ausdrücklichen Regelung --wie auch in § 37 Abs. 3 Satz 2 und 3 [X.] für die Fälle der Organschaft und der [X.] oder einer allgemeineren Formulierung des zweiten Teils des Relativsatzes in § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] bedurft.

cc) Entgegen der Ansicht der Vorinstanz und dem Urteil des Hessischen [X.] vom 16.02.2012 - 4 K 1130/10 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1187) ist für eine wirtschaftliche Betrachtung des Begriffs des "Erhaltens" von Bezügen angesichts des Wortlauts von § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] kein Raum. Denn selbst wenn man davon ausgeht, dass die Klägerin im Streitfall ein wirtschaftliches Surrogat für den Ausschüttungsauszahlungsanspruch in Form eines Kaufpreises und damit einen (ursprünglichen) Bezug [X.] 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] "erhält", ist damit der gesetzlich geforderten Identität der Ereignisse nicht entsprochen; denn dieser Bezug löst die [X.] bei der leistenden [X.] nicht aus. Eine wirtschaftliche Betrachtung des Rechtsbegriffs des "Erhaltens" von Bezügen hat ihre Grenze im Wortlaut des Gesetzes, das über die Konjunktion "und" eine sachliche Verknüpfung des Ereignisses, das bei der ausschüttenden Körperschaft eine [X.] i.S. von § 37 Abs. 2 Satz 3 [X.] bewirkt hat, mit dem Ereignis, das beim Anteilseigner zu Bezügen [X.] 8b Abs. 1 [X.] geführt hat, herstellt ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 37 Rz 117; Thurmayr in [X.]/[X.]/[X.], § 37 [X.] Rz 71 [[X.]. 255 - ab [X.]. 295 aber unter Darstellung der Rechtsansicht des Hessischen [X.] evtl. abweichend]; a.[X.] in Bott/[X.], [X.], § 37 Rz 151; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 37 [X.] Rz 75; Lange in [X.]/Herlinghaus/[X.], [X.], § 37 Rz 47; [X.]/[X.], § 37 [X.] Rz 49).

Zudem differenziert der Gesetzgeber sowohl in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und Satz 2 EStG als auch in § 8b Abs. 1 Satz 1 und 2 [X.] zwischen Einnahmen aus Gewinnanteilen (Dividenden) und solchen aus der Veräußerung von [X.] und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden. Eine entsprechende Differenzierung findet sich auch für Einnahmen aus der Abtretung von [X.]n oder sonstigen Ansprüchen, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind. Diese Differenzierung ist in § 37 Abs. 3 [X.] in Bezug auf die gesetzlich geforderte Identität der Ereignisse nicht nachvollzogen worden und kann --wie bereits erläutert-- nicht durch einen bloßen Verweis auf § 8b Abs. 1 [X.] und damit auch auf dessen Satz 2 ersetzt werden.

dd) Ein anderes Ergebnis lässt sich schließlich auch nicht durch eine bilanzielle Betrachtung begründen. Zwar liegt ein Bezug [X.] 8b Abs. 1 [X.] bei buchführungspflichtigen Körperschaften bereits dann vor, wenn nach bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen ein Ertrag auszuweisen ist. Damit ist aber kein "Erhalt" dieses Bezugs [X.] 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] verbunden. Der Begriff des "Erhalts" ist bei der empfangenden Anrechnungskörperschaft einheitlich zur Minderung der Körperschaftsteuer bei der ausschüttenden Anrechnungskörperschaft auszulegen (wie hier [X.]/[X.], a.a.[X.], § 37 Rz 118; Lornsen-Veit in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 37 [X.] Rz 86; wohl a.[X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 37 [X.] Rz 67; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 37 [X.] Rz 67). Da die [X.] bei der ausschüttenden [X.] an den Abfluss anknüpft, ist bei der empfangenden Körperschaft korrespondierend an den Zufluss anzuknüpfen.

3. Die Vorinstanz hat eine andere Rechtsauffassung vertreten, ihr Urteil war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid ist um die gemäß § 37 Abs. 3 [X.] festgesetzte Nachsteuer in Höhe von … € (1/6 von … €) herabzusetzen und damit antragsgemäß abzuändern. Die Berechnung der verbleibenden Steuer wird dem [X.] übertragen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O).

4. [X.] ergeht nach § 135 Abs. 1 [X.]O.

5. Der Senat entscheidet im schriftlichen Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O).