Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.03.2010, Az. X R 28/08

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte in den Streitjahren 1998 bis 2000 als Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und war insbesondere für die folgenden Versicherungen tätig: [X.], [X.], C-Versicherung, [X.], [X.], [X.], [X.], [X.] und [X.]. Gemäß den mit den Versicherungen geschlossenen [X.] und den diesen zugrunde liegenden Bestimmungen erhielt er für die Vermittlung der Verträge Provisionen. Teilweise wurde ausdrücklich die Zahlung von [X.] vereinbart. Bei den vermittelten Versicherungen handelt es sich überwiegend um Lebensversicherungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr und mit unterschiedlichen Prämienzahlungen (teilweise einmalige Prämienzahlung, teilweise laufende Prämienzahlung).

Grundsätzlich konnten zudem nach den Vereinbarungen mit den Versicherungen die Provisionszahlungen anteilig zurückgefordert werden, wenn sich die Beiträge der Versicherten ermäßigten oder zurückgezahlt wurden oder wenn es während des sog. Provisionshaftungszeitraumes zur Vertragsaufhebung oder zur vorzeitigen Vertragsbeendigung kam. Überdies wurden gegebenenfalls entstehende Rückzahlungsansprüche abgesichert, indem ein zuvor festgelegter Teil der Provision von etwa 10 % (sog. [X.]) zunächst einbehalten und einem [X.]konto der jeweiligen Versicherung gutgeschrieben wurde.

In den jeweils zum 31. Dezember der Streitjahre aufgestellten Bilanzen stellte der Kläger einen Bilanzposten "Forderungen aus [X.]" ein; für die Streitjahre 1999 und 2000 bildete er auf der Passivseite eine Rückstellung in derselben Höhe. Für das Streitjahr 2000 passivierte er zudem --neben den zwischen den Beteiligten unstreitig auf diese Weise zu behandelnden Provisionsvorschusszahlungen der [X.] und der [X.]-- die Provisionszahlungen der anderen Versicherungen als "erhaltene Anzahlungen".

Nach einer Außenprüfung, die auch die Streitjahre 1998 bis 2000 umfasste, versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Korrektur der [X.] auf der Passivseite. Die Provisionszahlungen der anderen Versicherungen im [X.] wertete das [X.] als Erlöse, wobei es wegen eines angenommenen Ausfallrisikos eine Rückstellung in Höhe von 5 % der Zahlungen bildete.

Die Kläger wandten sich erfolglos mit Einsprüchen und Klagen gegen die aufgrund der Außenprüfung ergangenen geänderten Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2000 und den gesonderten Feststellungsbescheiden des verbleibenden [X.] zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1998. Auch die Klage des [X.] gegen die geänderten Bescheide wegen der [X.] 1998 bis 2000 und wegen gesonderter Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 1998 blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) führte u.a. aus, das [X.] habe die Provisionszahlungen zu Recht als Erlöse berücksichtigt. Für die Aktivierung von [X.] komme es nicht auf das Entstehen oder die Fälligkeit der Forderung an, sondern darauf, ob der Versicherungsvertreter seine Leistung erbracht und sein Geschäftspartner sie abgenommen habe. Bei einem Versicherungsvertreter sei dieser Zustand mit Zahlung der [X.] zu bejahen. Ab diesem Zeitpunkt habe der Kläger daher den Anspruch auf die Abschlussprovision zu aktivieren; der Anspruch sei dann nicht mehr mit besonderen Risiken behaftet, die eine Bewertung hindern könnten. Dies habe der [X.] ([X.]) in seinem Urteil vom 14. Oktober 1999 [X.] ([X.]E 190, 349, [X.], 25) so bestätigt. Sowohl bei den durch die Kläger als "Haftungsvolumen" bezeichneten Provisionszahlungen als auch bei der "[X.]" handele es sich um Provisionsansprüche im Sinne des [X.]-Urteils in [X.]E 190, 349, [X.], 25. Das Haftungsvolumen stehe zwar unter einer auflösenden Bedingung und bei der [X.] sei die Fälligkeit der Zahlungen hinausgeschoben; beide seien jedoch [X.] im Sinne des [X.]-Urteils, da auch die dortigen [X.] lediglich "pro rata" der eingegangenen Prämien zahlbar gewesen seien. Diese Provisionszahlungen stellten auch keine Vorschüsse für Teilleistungen dar, da der Kläger die Leistungen, für die die Abschlussprovision zu zahlen sei, bereits vollständig erbracht habe. Nach § 92 Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB) entstehe der Anspruch auf die Provision, sobald der Versicherungsnehmer die Prämie gezahlt habe. Die Entstehung des Anspruchs könne deshalb, anders als seine Fälligkeit, nicht durch individuelle Vereinbarung bestimmt werden. Daher beinhalte die Verwendung des Begriffes "Vorschüsse" in den [X.] nur eine Fälligkeitsabrede. In Hinblick auf mögliche vertragliche Rückabwicklungen und Ausfälle sei allerdings eine Wertberichtigung vorzunehmen. Dem habe das [X.] durch eine Rückstellung in Höhe von 5 % in ausreichender Höhe Rechnung getragen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung des § 5 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG, der §§ 133, 157, 158 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs und der §§ 92 Abs. 4, 242 ff. HGB sowie eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O-- i.V.m. Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes). Das [X.] werte Vorschusszahlungen und [X.]n zu Unrecht als bilanzierungspflichtige Wirtschaftsgüter. Die Vorschüsse würden zwischen den Versicherungen und dem Kläger fast wie Darlehen und keinesfalls wie verdiente Provisionen behandelt. [X.]n seien keine bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgüter, sondern lediglich informatorische Mitteilungen darüber, wie hoch die Vergütung ausfallen könne, wenn die Verträge erfolgreich durchgeführt würden. Das [X.] habe die zwischen dem Kläger und den Versicherungen getroffenen Vereinbarungen nicht ausreichend zur Kenntnis genommen und gewürdigt. Es seien reine Erfolgshonorare vereinbart worden. Die Leistung des [X.] sei gemäß den [X.] jeweils nur in Höhe der durch die Versicherungsnehmer tatsächlich gezahlten monatlichen Prämien erbracht. Die Entstehung des Provisionsanspruchs setze die Zahlung der Versicherungsprämien voraus. Der im Vorfeld bestehende vertragliche Anspruch sei ausdrücklich als Anspruch auf Vorschuss ausgestaltet. Die Aussage des [X.]-Urteils, dass nach Zahlung der [X.] der Provisionsanspruch nicht mehr mit besonderen Risiken behaftet sei, entspreche nicht den Tatsachen. Es gebe immer wieder unvorhergesehene Konstellationen, in denen bis zu 50 % oder mehr der Versicherungsverträge gescheitert seien. Das erstinstanzliche Urteil verstoße gegen die Entscheidung des [X.] vom 21. Oktober 1971 [X.] ([X.]E 104, 56, [X.] 1972, 274). Im Streitfall gebe es weder eine Verzinsung noch eine Abtretungsmöglichkeit des Haftungsvolumens und der [X.].

Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liege zum einen darin, dass das [X.] nicht den Inhalt der Akten kenne und nicht dargelegt habe, aus welchem konkreten Vertrag sich ergebe, dass es sich bei dem Haftungsvolumen und der [X.] um entstandene und realisierte Forderungen handele. Der [X.]-Beschluss vom 13. Februar 2008 [X.], [X.]/07, [X.]/07 ([X.]/NV 2008, 947) zeige, dass der [X.] nach den jeweiligen mit der Versicherung vereinbarten und praktizierten Abrechnungssystemen unterscheide. Zum anderen habe das [X.] eine Überraschungsentscheidung erlassen. Die ursprüngliche Berichterstatterin habe hinsichtlich der Entstehung des Provisionsanspruchs bei Teilprämienzahlung zu Protokoll des nicht-öffentlichen Erörterungstermins vom 7. November 2005 gegeben, die Forderung dürfte erst am letzten Tag der Zahlung seitens des Versicherungsnehmers entstanden sein. Das [X.] habe nunmehr ohne entsprechenden Hinweis seine Rechtsauffassung geändert.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

Das [X.] beantragt,

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es für die bilanzielle Behandlung von Provisionszahlungen nicht auf die vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und den Versicherungen ankommt, sondern darauf, ob die Leistung erbracht und abgenommen worden ist. Soweit der Kläger in Übereinstimmung mit den vertraglichen Vereinbarungen lediglich Provisionsvorschüsse erhalten hat, durften diese Zahlungen nicht den Gewinn erhöhen, sondern sind als "erhaltene Anzahlungen" zu passivieren.

1. Wird der Gewinn --wie im [X.] durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, ist für den Schluss des betreffenden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn eine Forderung entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und [X.] mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen kann. Nicht erforderlich ist, dass die Forderung am Bilanzstichtag fällig ist ([X.]-Urteil vom 6. Oktober 2009 [X.], [X.], 342, [X.], 232, unter II.2.b aa).

a) Der [X.] hat bereits entschieden, dass ein Provisionsanspruch, der entstanden ist, sobald der vom Versicherungsmakler vermittelte Vertrag zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer zustande gekommen ist, stets und in vollem Umfang zu aktivieren ist ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2008, 947, unter II.3., m.w.N.). Hinsichtlich der am Bilanzstichtag von den Versicherungen bereits gezahlten Provisionen ist ebenfalls geklärt, dass für sie die gleichen Erwägungen wie für die Aktivierung von Provisionsforderungen gelten ([X.]-Urteil in [X.]E 190, 349, BStBl 2000, 25, unter 2.). Stellen sie Entgelt für einen bereits entstandenen Provisionsanspruch dar, sind sie gewinnerhöhend als Erlöse zu verbuchen ([X.]-Urteil vom 14. März 1986 [X.]/82, [X.]E 146, 541, [X.] 1986, 669). Sind die Zahlungen nach den Vereinbarungen hingegen lediglich als Provisionsvorschüsse zu werten, fehlt es an einer Gewinnrealisierung. Solche Zahlungen sind dann als "erhaltene Anzahlungen" nach § 266 Abs. 3 Abschn. [X.] HGB zu passivieren ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2008, 947, unter 3., m.w.N.; vgl. ferner [X.]/[X.], § 5 EStG [X.] 740 "Versicherungsvertreter"; [X.]/[X.], EStG, 29. Aufl., § 5 [X.] 270 "Provisionsanspruch/Provisionsvorschüsse", jeweils m.w.N.).

b) Wann der Provisionsanspruch eines Versicherungsvertreters entsteht, richtet sich --entgegen der Auffassung des [X.]-- nach den zwischen den Versicherungen und dem Versicherungsvertreter geschlossenen Verträgen. Nach der Sonderregelung des § 92 Abs. 4 HGB, die den in § 87a Abs. 1 bis 3 HGB für Handelsvertreter enthaltenen Regelungen vorgeht, hat der Versicherungsvertreter Anspruch auf eine Provision, sobald der Versicherungsnehmer die Prämie gezahlt hat, aus der sich die Provision nach dem Vertragsverhältnis berechnet. § 92 Abs. 4 HGB überlässt es daher der Vertragsgestaltung, welche Prämienzahlung zur Entstehung des [X.] führen soll. Liegen entsprechende vertragliche Vereinbarungen bezüglich der Abhängigkeit der Entstehung des [X.] von der Prämienzahlung vor, ist auch die Anwendbarkeit des § 87a Abs. 1 Satz 3 HGB ausgeschlossen, wonach unabhängig von einer Vereinbarung der Provisionsanspruch entsteht, sobald und soweit der Dritte das Geschäft ausgeführt hat ([X.] in [X.]/Thume, Handbuch des gesamten Außendienstrechts, Band 1, 3. Aufl., [X.] 957; Thume in [X.]/[X.] v. Westphalen --Hrsg.--, HGB, 3. Aufl., § 92 [X.] 7).

Der Zeitpunkt, zu dem ein Anspruch auf eine Vermittlungsprovision im Versicherungsgeschäft realisiert ist, hängt von den Vertragsgestaltungen im konkreten Einzelfall ab ([X.] vom 28. Mai 2002 IV A 6 -S 2132- 10/02, Der Betrieb 2002, 1348). Die Entstehung des [X.] kann daher vertraglich zum Beispiel von der Zahlung der ersten Jahresprämie durch den Versicherungsnehmer, von der Zahlung einer bestimmten Anzahl von [X.] oder der Zahlung der Abschlussgebühr abhängig gemacht werden. Bei mehreren Prämienzahlungen kann zudem bestimmt werden, ob sich für den Vermittler nur aus der ersten Prämienzahlung oder jeder Prämienzahlung ein Provisionsanspruch ergeben soll (Thume in [X.]/[X.] v. Westphalen --Hrsg.--, a.a.[X.], § 92 [X.] 6; [X.]/[X.]/[X.], HGB, 34. Aufl., § 92 [X.] 8).

Entgegen der Auffassung des [X.] ist § 92 Abs. 4 HGB abdingbar. Vertraglich kann also z.B. auch ein Recht auf die Zahlung von Vorschüssen oder von [X.] --z.B. bei laufend zu leistenden [X.] vereinbart werden (MünchKommHGB/ von [X.], 2. Aufl., § 92 [X.] 35; [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 92 [X.] 9; Thume in [X.]/[X.] v. Westphalen --Hrsg.--, a.a.[X.], § 92 [X.] 6; [X.]/Boujong/[X.]/Strohn/ Löwisch, HGB, Band 1, 2. Aufl., § 92 [X.] 14).

2. Da das [X.] bezüglich der Vertragsinhalte keine tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 [X.]O getroffen hat, kann der [X.] nicht abschließend entscheiden, in welcher Höhe Provisionszahlungen --inklusive der sog. [X.] gewinnerhöhend und in welcher Höhe als erhaltene Anzahlungen zu erfassen sind. Das [X.] wird dies im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Dabei ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn ein mögliches Ausfallrisiko durch eine Rückstellung in Höhe von 5 % der Provisionszahlungen berücksichtigt wird.

3. Eine Auseinandersetzung mit der klägerischen Rüge der Verletzung rechtlichen Gehörs erübrigt sich, weil schon die Rüge der Verletzung materiellen Rechts revisionsrechtlich Erfolg hat.