Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.04.2018, Az. III R 5/16

Streitig ist, ob Aufwendungen eines Reisebüros, die im Zusammenhang mit der Vermittlung von erst im Folgejahr angetretenen Reisen angefallen sind, zu aktivieren sind.

Die Kläger und [[X.].] (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr (2010) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger betrieb seit dem [[X.].] in [X.] ein Reisebüro und ermittelte seinen Gewinn durch [X.]. Er betrieb das Reisebüro als Franchiseunternehmen. Nach dem Agenturvertrag zwischen der Y-GmbH (GmbH) und dem Kläger vom Juli 2003 erhielt der Kläger für "alle zur Ausführung gelangten Buchungsgeschäfte" eine Provision (§ 4 Abs. 1 des Vertrags), die grundsätzlich 10 % des jeweiligen Reisepreises betrug.

Die GmbH erstellte monatliche [X.] und zahlte bis Oktober 2010 die Provisionen erst ca. drei Wochen vor dem Reiseantritt des Kunden an den Kläger aus. Ab November 2010 stellte die GmbH das Verfahren dahingehend um, dass die [X.] bereits in dem Monat nach der Festbuchung erstellt und die Provisionen ausgezahlt wurden, sobald die Anzahlung oder der vollständige Reisepreis bei der GmbH oder dem jeweiligen Veranstalter eingegangen war. Alle bis zum 31. Oktober 2010 getätigten Festbuchungen, die noch nicht durchgeführt worden waren, wurden auf diesen Zeitpunkt mit dem Provisionsabschlagsatz vergütet. Bei einer nachträglichen Änderung der Buchung (Umbuchung/Stornierung) wurden die dadurch veränderten Provisionsansprüche mit der nächsten Abrechnung verrechnet. Im Falle der Nichtausführung der gebuchten Reise entfiel der Anspruch auf Provision, wenn die Nichtausführung nicht von der GmbH zu vertreten war. Auch in diesem Fall wurde eine Verrechnung in der nächsten Abrechnung vorgenommen.

Die GmbH aktivierte die geleisteten Provisionszahlungen für Reisen, die erst nach dem Abschlussstichtag angetreten wurden, als "Vorauszahlungen auf nicht begonnene Reisen".

Der Kläger buchte die von der GmbH erhaltenen Provisionen zunächst auf dem Konto "passive Rechnungsabgrenzung". Sie wurden zum Reisedatum des Kunden auf das [X.] umgebucht. In seiner Bilanz auf den 31. Dezember 2010 wies der Kläger einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten für die Provisionen in Höhe von 44.807,35 € aus.

Nach einer Außenprüfung folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) zwar der Ansicht des [X.], wonach die gezahlten Provisionen für die erst im Folgejahr angetretenen Reisen passiv abzugrenzen seien. Das [X.] war aber der Auffassung, dass die Betriebsausgaben, die mit diesen Provisionen im Zusammenhang standen, als unfertige Leistungen zu aktivieren seien. Es begründete diese Ansicht damit, dass sämtliche Leistungen des [X.] hinsichtlich der Vermittlung oder des Verkaufs der Reise bereits im Zeitpunkt der Buchung erbracht worden seien, so dass auch die damit zusammenhängenden Aufwendungen bereits entstanden seien. Um diese [X.] wie den Ertrag aus den [X.] periodengerecht zuzuordnen, seien die Aufwendungen ebenfalls aktiv abzugrenzen, soweit die Gewinnrealisation erst im Folgejahr eingetreten sei.

Der Prüfer ermittelte "unfertige Leistungen" in Höhe von 26.974,03 € und erhöhte entsprechend den [X.]. Das [X.] änderte daraufhin den Einkommensteuerbescheid 2010 am 5. Juni 2014 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2016, 1158 veröffentlichten Urteil Erfolg.

Das [X.] rügt mit seiner hiergegen gerichteten Revision die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt,
das Urteil des [X.] ([X.]) vom 12. Januar 2016  13 K 12/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und wird nach § 126 Abs. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückgewiesen.

Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass für die geleisteten Anzahlungen auf die Provisionsansprüche keine [X.]ewinne realisiert wurden (1.) und dass die damit verbundenen Aufwendungen nicht als unfertige Leistungen zu aktivieren sind (2.).

1. Wird der [X.]ewinn --wie im [X.] durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, ist für den Schluss des betreffenden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen [X.]rundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ([X.]oB) auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --ESt[X.]--). Zu diesen [X.]oB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs (H[X.]B) geregelte [X.], demzufolge [X.]ewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag schon realisiert waren (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 17. März 2010 [X.], [X.], 2033). Diese Voraussetzung liegt vor, wenn eine [X.]orderung entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen [X.]eschäftsjahr gesetzt worden sind und [X.] mit der künftigen Entstehung der [X.]orderung fest rechnen kann (vgl. [X.]-Urteil vom 14. Mai 2014 VIII R 25/11, [X.], 155, [X.], 968, Rz 10, m.w.N.). Nicht erforderlich ist hingegen, dass die [X.]orderung am Bilanzstichtag fällig ist ([X.]-Urteil vom 6. Oktober 2009 I R 36/07, [X.], 342, [X.], 232, Rz 14). Der Zeitpunkt, zu dem ein Anspruch auf die hier vorliegende Vermittlungsprovision realisiert ist, hängt von den Vertragsgestaltungen im Einzelfall ab ([X.]-Urteil in [X.], 2033, Rz 15). Steht dem Unternehmer hiernach ein prinzipiell unentziehbarer Provisionsanspruch für seine Leistung zu, ist der [X.]ewinn realisiert ([X.]-Urteil vom 29. November 2007 IV R 62/05, [X.], 85, [X.], 557).

a) Bei dem zwischen dem Kläger und der [X.]mbH bestehenden Agenturvertrag handelt es sich um einen Handelsvertretervertrag nach § 84 Abs. 1 H[X.]B. Provisionsansprüche des Handelsvertreters entstehen --wenn wie im Streitfall keine abweichende Vereinbarung (§ 87a Abs. 1 Satz 2 H[X.]B) getroffen wurde-- gemäß § 87a Abs. 1 Satz 1 H[X.]B erst dann, wenn der Unternehmer das [X.]eschäft ausgeführt hat. Soweit die [X.] schon vor der Ausführung der Reise an den Kläger gezahlt hat, standen diese unter einer aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 des Bürgerlichen [X.]esetzbuchs --B[X.]B--) der Ausführung der Reise und waren mithin stornobehaftet. Es liegen insoweit [X.] im Rahmen eines schwebenden [X.]eschäfts vor. Zwar hatte der Kläger zu dem Zeitpunkt, zu dem er die [X.] erhielt, seine Leistungspflichten hinsichtlich der zugrundeliegenden [X.] erfüllt. Die Entstehung des Provisionsanspruchs knüpft aber gemäß § 87a Abs. 1 Satz 1 H[X.]B an die Vollendung des Leistungserfolgs durch Ausführung der Reise an. Diese war im Zeitpunkt der Zahlung der [X.] noch nicht eingetreten. Daher ist es gerechtfertigt, auch hier von Vorleistungen in [X.]estalt von [X.]n zu sprechen (vgl. [X.]-Urteil vom 4. August 1976 I R 145/74, [X.], 468, [X.] 1976, 675).

b) Soweit die Zahlungen daher als [X.] zu werten sind, fehlt es an einer [X.]ewinnrealisierung ([X.]-Urteil in [X.], 2033, Rz 13). Denn erst durch die Ausführung der Reise (Bedingungseintritt) wird der [X.]ewinn durch die Entstehung des Provisionsanspruchs realisiert. Solange der Provisionsanspruch noch der aufschiebenden Bedingung unterliegt, kann er nicht aktiviert werden (vgl. [X.]-Urteile vom 26. April 1995 I R 92/94, [X.], 444, [X.] 1995, 594; vom 28. Oktober 2009 I R 28/08, [X.], 432; vom 23. März 2011 [X.], [X.], 398, [X.] 2012, 188).

c) Die [X.] sind als "erhaltene Anzahlungen" nach § 266 Abs. 3 [X.] H[X.]B zu passivieren; darin kommt die Verpflichtung zum Ausdruck, die Beträge bei Nichtausführung der Reise zurückzahlen zu müssen (vgl. [X.]-Urteile vom 3. Juli 1997 IV R 49/96, [X.], 513, [X.] 1998, 244; vom 17. März 2010 [X.], [X.], 865; Senatsbeschluss vom 13. [X.]ebruar 2008 III B 29-31/07, [X.], 947).

2. Soweit bezüglich der erhaltenen Provisionen noch keine [X.]ewinnrealisierung eingetreten ist, hat das [X.] zu Recht entschieden, dass die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht als "unfertige Leistungen" zu aktivieren sind.

a) Nach § 5 Abs. 1 ESt[X.] hat der Kläger in seiner Bilanz zum 31. Dezember 2010 das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen [X.]rundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Der [X.] legt diese Vorschrift in ständiger Rechtsprechung so aus, dass die Aktivierung von Aufwendungen --von Rechnungsabgrenzungsposten [X.] grundsätzlich das Vorliegen eines Wirtschaftsguts voraussetzt, dass also Aufwendungen zum Erwerb eines Wirtschaftsguts (durch Anschaffung oder Herstellung) geführt haben müssen ([X.]-Urteile vom 11. März 1976 IV R 176/72, [X.], 240, [X.] 1976, 614; vom 18. Juni 1975 I R 24/73, [X.]E 116, 474, [X.] 1975, 809; vgl. [X.]-Urteil vom 18. [X.]ebruar 1993 IV R 40/92, [X.]E 171, 422, [X.] 1994, 224).

Insoweit setzt nach Auffassung des Senats auch der Bilanzposten "unfertige Leistungen" gemäß § 266 Abs. 2 B.I.2. H[X.]B die Wirtschaftsguteigenschaft voraus (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 116, 474, [X.] 1975, 809; vom 13. September 1989 II R 1/87, [X.]E 158, 446, [X.] 1990, 47, unter 2.c; [X.], [X.] Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl., Rz 4235; [X.], Betriebs-Berater --BB-- 1984, 1133; vgl. [X.], BB 1974, 1541; vgl. [X.], § 5 ESt[X.], [X.] 2011, Rz 221c; vgl. [X.]/[X.] in [X.], 5. Aufl., § 266 Rz 34). Denn in Übereinstimmung mit der Vorinstanz ist der Rechtsprechung des [X.] zu folgen, nach der es sich bei dem [X.] der "unfertigen Leistungen" nicht lediglich um eine Bilanzierungshilfe handelt oder er als "ähnlich einem Rechnungsabgrenzungsposten" eingestuft werden kann ([X.]-Urteil vom 7. September 2005 VIII R 1/03, [X.]E 211, 168, [X.] 2006, 298; dem folgend [X.]/[X.] in [X.] Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl. 2013, § 266 Rz 60; a.[X.] in [X.]estschrift [X.], 1992, S. 653, 658).

Der Senat folgt auch nicht der Ansicht, der Bilanzposten der "unfertigen Leistung" diene vorrangig der Aufwandsstornierung im Rahmen der Erstellung von Dienstleistungen ([X.] Münster, Urteil vom 28. April 2016  9 K 843/14 K,[X.],[X.], [X.], E[X.] 2016, 1284; vgl. [X.]/[X.], § 5 ESt[X.], Rz 740 "Unfertige Leistungen und unfertige Erzeugnisse"; vgl. [X.]/Weber-[X.]rellet, ESt[X.], 36. Aufl., § 5 Rz 270 "Unfertige Erzeugnisse"). Denn es sind nicht die Aufwendungen zu aktivieren, sondern lediglich das durch die Aufwendungen erlangte Wirtschaftsgut. Ohne die Entstehung eines entsprechenden Wirtschaftsguts ist eine [X.]ewinnrealisierung undenkbar ([X.], [X.], 1053, 1054). Den Bilanzposten der "unfertigen Leistungen" als reine Aufwandsstornierung zu betrachten, widerspricht auch dem [X.] (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 H[X.]B), nach dem alle Risiken, die hinsichtlich der künftigen Erstarkung zu einer Zivilrechtsposition noch bestehen, zu berücksichtigen sind (vgl. [X.]-Urteil vom 29. November 2012 IV R 47/09, [X.]E 239, 428, [X.] 2013, 324, Rz 33). Danach dürfen bloße Erwerbschancen, ebenso wenig wie [X.]ewinnchancen aus schwebenden [X.]eschäften, auch nicht in [X.]estalt eines Auftragsbestands, aktiviert werden ([X.] in [X.] Kommentar zum Bilanzrecht, Bd. 2, § 246 H[X.]B, Rz 29, m.w.N.).

b) Der Begriff des Wirtschaftsguts wird im ESt[X.] nicht definiert; er ist eine Zweckschöpfung des Steuerrechts (Beschluss des [X.]roßen Senats des [X.] vom 7. August 2000 [X.]rS 2/99, [X.]E 192, 339, [X.] 2000, 632). Da im Rahmen des § 4 Abs. 1 ESt[X.] für buchführungspflichtige Kaufleute das Betriebsvermögen angesetzt wird, das von ihnen nach den handelsrechtlichen [X.]rundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, entspricht der in den §§ 4 ff. ESt[X.] verwendete Begriff des Wirtschaftsguts dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes ([X.]-Beschluss vom 26. Oktober 1987 [X.]rS 2/86, [X.]E 151, 523, [X.] 1988, 348). Der [X.] fasst den Begriff in ständiger Rechtsprechung weit ([X.]-Urteile vom 8. April 1992 XI R 34/88, [X.]E 168, 124, [X.] 1992, 883; vom 26. November 2014 [X.], [X.]E 248, 34, [X.] 2015, 325, Rz 25, m.w.N.). Hierunter fallen Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung [X.] sich etwas kosten lässt, die einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können ([X.]-Urteile vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, juris; in [X.]E 239, 428, [X.] 2013, 324, Rz 33; Beschluss des [X.]roßen Senats in [X.]E 192, 339, [X.] 2000, 632). Somit hat nicht jeder mögliche Vorteil für einen Betrieb schon die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts. Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer greifbarer Vermögenswert angesehen werden kann (vgl. [X.]-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 218/82, [X.]E 147, 412, [X.] 1987, 14, unter 1.). Seine [X.]reifbarkeit macht erst das Wirtschaftsgut aus; der Vermögenswert muss als Einzelheit ins [X.]ewicht fallen, objektiv werthaltig und "selbständig bewertbar" sein ([X.]-Urteil in [X.]E 239, 428, [X.] 2013, 324, Rz 33; vgl. [X.]-Urteil vom 10. August 1989 [X.], 177/87, [X.]E 158, 53, [X.] 1990, 15), sich also nicht ins Allgemeine verflüchtigen (Tiedchen in [X.]/[X.]/[X.], § 5 ESt[X.], Rz 561, m.w.N.).

c) Ausgehend von diesen [X.]rundsätzen hat sich durch die laufenden Betriebsausgaben kein Wirtschaftsgut herausgebildet, das als "unfertige Leistung" zu aktivieren wäre.

aa) Selbst wenn für einen erlangten Vorteil die künftigen Erträge ausreichten, fehlt es an der für die Aktivierung als unfertige Leistung erforderlichen Voraussetzung, dass die Aufwendungen [X.] einen objektiv werthaltigen (greifbaren) Vermögenswert verschaffen. Nicht jede Ausgabe ist geeignet, ein Wirtschaftsgut oder einen Vermögensgegenstand zu begründen. Aufwendungen (laufende Betriebsausgaben) und zu aktivierende Posten ließen sich sonst nicht mehr trennen. Es sind vielmehr ins [X.]ewicht fallende, eindeutig und klar abgrenzbare Ausgaben erforderlich, die sich von laufenden Ausgaben erkennbar unterscheiden (vgl. [X.]-Urteil vom 29. Oktober 1969 I 93/64, [X.]E 97, 350, [X.] 1970, 178; [X.] in [X.] Kommentar zum H[X.]B, Bd. 4, 3. Aufl. 2013, § 246, Rz 26, m.w.N.).

bb) Ein solcher aktivierungsfähiger Vorteil, der sich bereits verselbständigt hat, ist durch den hier streitigen Aufwand des [X.] nicht begründet worden.

Die hier vorliegenden Aufwendungen sind laufende Ausgaben, die ihrer Natur nach regelmäßig wiederkehren und sich auch in ihrer Höhe, wenn auch mit gewissen Schwankungen, im Wesentlichen gleichmäßig entwickeln. Darüber hinaus sind die Auswirkungen der einzelnen Betriebsfaktoren (z.B. [X.]) auf einen möglicherweise aktivierungsfähigen Vorteil nicht hinreichend objektivierbar. Sie lassen sich --wie das [X.] für das Revisionsverfahren bindend (§ 118 Abs. 2 [X.]O) festgestellt [X.] weder den einzelnen Vermittlungsleistungen zuordnen noch sind sie selbständig bewertungsfähig. Laufende Betriebsausgaben, die sich aber nicht eindeutig bestimmten Aufträgen zurechnen lassen und sich nicht von den laufenden Aufwendungen abheben, sind nicht geeignet, ein selbständig bewertungsfähiges Wirtschaftsgut zu begründen (vgl. Senatsurteile vom 6. März 1970 III R 20/66, [X.]E 99, 50, [X.] 1970, 489; vom 2. Juni 1978 III R 8/75, [X.]E 126, 478, [X.] 1979, 235; so auch die ältere Rechtsprechung, die unabhängig von der Entstehung eines Wirtschaftsguts, Aufwendungen nur dann für aktivierungsfähig hielt, wenn sie unmittelbar mit den einzelnen [X.]eschäften zusammenhingen --[X.]-Urteil vom 25. August 1955 IV 510/53 U, [X.]E 61, 284, [X.]I 1955, 307--, die von einigem [X.]ewicht sind und die sich einem bestimmten Auftrag eindeutig zurechnen lassen --[X.]-Urteil vom 28. Januar 1960 IV 226/58 S, [X.]E 71, 111, [X.]I 1960, 291--). Sie sind vielmehr als Betriebsausgaben sofort abziehbar ([X.], ESt[X.], § 5 Rz 349).

Zudem hat sich aufgrund der getätigten Aufwendungen keine objektiv werthaltige Position für den Betrieb des [X.] gebildet. Die Aufwendungen haben sich vielmehr zu einer endgültigen "wirtschaftlichen Belastung verdichtet" (Weber-[X.]rellet, [X.] 2002, 2180, 2182), da den Aufwendungen im [X.]alle der Nichtausführung der Reise --worauf das [X.] zutreffend hingewiesen [X.] kein Aufwendungsersatzanspruch nach § 670 oder §§ 677, 683 B[X.]B (vgl. § 87d H[X.]B) gegenübersteht. Insoweit kommen auch diejenigen, die den Bilanzposten der "unfertigen Leistung" nicht vom Vorliegen eines materiellen Vermögensgegenstandes abhängig machen, teilweise zu dem Ergebnis, dem [X.] für die bisher angefallenen Aufwendungen nur dann eine Aktivierung der Aufwendungen zu ermöglichen, wenn ihm hierfür ein Vergütungsanspruch zusteht ([X.]/[X.] in Beck'scher Bilanzkommentar, § 247 H[X.]B, Rz 66; [X.], [X.], 5. Aufl., Rz [X.] 388; Tonner in [X.]/[X.], ESt[X.], § 5 Rz 232; vgl. [X.], BB 1974, 1541, 1546; a.[X.] in [X.]estschrift [X.], S. 653, 659).

cc) Soweit das [X.]A darauf hinweist, dass durch die Aufwendungen ein abstrakt aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut in [X.]orm eines Auftragsbestandes entstanden sei, braucht der Senat die Merkmale des Auftragsbestandes als immaterielles Wirtschaftsgut (vgl. [X.]/[X.], [X.] 1991, 2500) nicht im Einzelnen zu prüfen, denn eine Aktivierung kommt jedenfalls mangels entgeltlichen Erwerbs durch den Kläger nicht in Betracht (§ 5 Abs. 2 ESt[X.]).

3. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.