Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.10.2013, Az. I R 15/12

I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] (Klägerin), eine [X.]mbH, vermittelte in den Streitjahren (2003 bis 2005) [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) sowie der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ([[[X.].].]) für aus der Umwandlung von Arbeitslohn entstandene Ansprüche auf betriebliche Altersvorsorge. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin die sog. stornobehafteten Teile ihrer Vermittlungsprovisionen zu aktivieren hatte und --soweit dies der [X.]all [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ob für diese Beträge Rückstellungen zu bilden waren.

In den jeweils auf den 31. Dezember erstellten Jahresabschlüssen der Klägerin wurden die [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] aktiviert --2003: [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]); 2004: [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].] [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ([[[X.].].]); 2005: [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].] [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ([[[X.].].])-- und die von den Versicherungen bestätigten stornobehafteten Anteile als Rückstellungen passiviert --2003: [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]); 2004: [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].] [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ([[[X.].].]); 2005: [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].] [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ([[[X.].].])--. [X.]ür sämtliche Streitjahre ergaben sich [X.]ehlbeträge (2003: [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]; 2004: [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]; 2005: [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) mit der [X.]olge, dass der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (das [X.]inanzamt --[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]--) entsprechend den abgegebenen Erklärungen die Körperschaftsteuer und die [X.]ewerbesteuermessbeträge auf jeweils 0 € festsetzte sowie die verbleibenden Verlustabzüge zur Körperschaftsteuer und [X.]ewerbesteuer feststellte. Der Bestand des [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] wurde zum Ablauf der Streitjahre in Höhe von jeweils 0 €, das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] auf jeweils 49 € festgestellt (§ 27 Abs. 2 und § 37 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 --KSt[X.] 2002--).

Im Rahmen einer Außenprüfung erläuterte die Klägerin, dass zwar keine schriftlichen Verträge über ihre Vermittlungstätigkeit geschlossen worden seien, nach den mündlichen Abreden jedoch die mit dem Abschluss der Versicherungsverträge entstandenen Provisionsansprüche bei Auftreten von "[[[X.].].]eistungsstörungen" entfallen wären. Hieraus ergebe sich vorliegend die Rückstellung der gesamten stornobehafteten Beträge, da arbeitsgerichtliche Verfahren zu der [X.]rage anhängig seien, ob die geschlossenen Versicherungen mit sog. gezillmerten Tarifen rückabgewickelt werden müssten und deshalb auch die Provisionen zurückzuzahlen seien. Nach Ansicht des [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] bestand hingegen keine erhöhte Stornogefahr; hiervon Abweichendes habe die Klägerin weder dargelegt noch belegt. Auch aus den von der Klägerin angeführten arbeitsgerichtlichen Verfahren folge nichts anderes. Die Rückstellung sei deshalb nur in Höhe von 10 % der angesetzten Beträge (betreffend [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] und [[[X.].].]) anzuerkennen (2003: [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]; 2004: [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]; 2005: [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]).

Demgemäß setzte das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] mit Änderungsbescheiden vom 7. August 2008 und vom 18. August 2008 die Körperschaftsteuer (2003: 6.145 €; 2004: 7.824 €; 2005: 10.886 €) sowie die [X.]ewerbesteuermessbeträge fest (2003: 1.195 €; 2004: 1.630 €; 2005: 2.210 €) und hob die jeweiligen [X.]eststellungen zum verbleibenden Verlustabzug auf. Bezüglich der [X.]eststellungen nach § 27 Abs. 2 und § 37 Abs. 2 KSt[X.] 2002 ergab sich gegenüber den zunächst ergangenen Bescheiden keine Änderung. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Im finanzgerichtlichen Verfahren hat die Klägerin unter Vorlage der Bestätigungen der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] über die unverdienten Provisionen bekräftigt, dass sie bei [[[X.].].]eistungsstörungen innerhalb von fünf Jahren nach Vertragsschluss die erhaltenen Provisionsbeträge ganz oder anteilig hätte zurückerstatten müssen. Nachdem das [X.]inanzgericht ([[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]) auf das Urteil des [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]) vom 15. September 2009  3 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] 17/09 ([[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]E 132, 100) hingewiesen hatte, demzufolge die Verwendung gezillmerter Tarife im Rahmen der Entgeltumwandlung zwar der [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] nicht standhalte, dies jedoch nicht zur Unwirksamkeit der Entgeltumwandlungsvereinbarung, sondern zu einer höheren betrieblichen Altersvorsorge führe, hat die Klägerin mitgeteilt, dass für die von ihr vermittelten Versicherungsverträge zu keinem Zeitpunkt eine Rückabwicklung verlangt worden sei. Auch die allgemeine Stornogefahr habe sich bei keinem von ihr vermittelten Vertrag realisiert. [X.]leichwohl seien mit Rücksicht auf die erst durch das [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] geklärte Rechtslage die gebildeten Rückstellungen für die Streitjahre anzuerkennen.

Darüber hinaus hat die Klägerin geltend gemacht, dass ihr --abweichend von dem bisherigen [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] nach der mündlichen Honorarvereinbarung mit [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ab September 2002 Vorschüsse zum Aufbau ihres [X.]eschäfts (einschließlich der Aufwendungen für Subunternehmer) in variabler Höhe ausgezahlt worden seien. Diese seien auf einem von [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] für sie geführten Agenturkonto erfasst worden. Das [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] hat hierzu in der mündlichen Verhandlung den [X.]ilialdirektor der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] (A), als Zeugen vernommen. Dieser hat erläutert, dass es bezüglich der Provisionsvereinbarungen bei der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] zwei Modelle gegeben habe. Bei dem einen Modell seien die auf den jeweils vermittelten und abgeschlossenen Vertrag entfallenden Provisionen direkt ausgezahlt worden, hätten jedoch noch über bestimmte Zeiträume unter einem Stornovorbehalt gestanden. Bei dem zweiten mit der Klägerin vereinbarten Modell habe ebenfalls eine Stornolaufzeit bestanden, jedoch seien die Provisionen ratierlich ausgezahlt worden. Angesichts des hohen [[[[[[[[X.].].].].].].].] der Klägerin habe [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] allerdings Vorschüsse geleistet. Demgemäß habe [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] für die Klägerin auch zwei Konten geführt. In der Regel hätten die Vorschusszahlungen nicht den vollen Betrag der noch unverdienten Provisionen erreicht. Da die ratierliche Auszahlung der von [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] verwendeten Standard-Courtagevereinbarung entspreche, sei auch die fehlende schriftliche [X.]ixierung der Abreden unproblematisch gewesen. Diese Standardvereinbarung habe sich allerdings unmittelbar lediglich auf die Standardprodukte der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], nicht aber auf das von der Klägerin vertriebene besondere Produkt "[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]" bezogen. Da auch dieses Produkt jedoch letztlich eine [[[X.].].]ebensversicherung sei, hätte [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] sich bei Streitigkeiten dennoch auf die Standard-Courtagevereinbarung berufen können.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Während das [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] --nunmehr im Einvernehmen mit der [[[X.].].] im Hinblick auf die von [[[X.].].] bezogenen Umsatzerlöse von einer sofortigen [X.]ewinnrealisierung ausgegangen ist, hat es für die von [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] bezogenen Vergütungen angenommen, dass mit der Klägerin ratierlich entstehende Provisionsansprüche vereinbart worden seien. Eine erfolgswirksame Aktivierung dieser aufschiebend bedingten Provisionsteilbeträge (Stornohaftung) scheide aus; die empfangenen Vorschüsse seien als erhaltene Anzahlungen zu passivieren gewesen. Allerdings seien die auf die Versicherungen der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] entfallenden Vermittlungsleistungen der Klägerin als unfertige [[[X.].].]eistungen i.S. von § 266 Abs. 2 [X.] des Handelsgesetzbuches (H[X.]B) zu aktivieren. [X.]ür die Streitjahre ergäben sich hieraus geschätzte Aktiva in Höhe von [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] (2003), [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] (2004) und [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] (2005). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Urteil des [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] Münster vom 21. Dezember 2011  9 K 3802/08 K,[X.],[X.],[X.] verwiesen (Entscheidungen der [X.]inanzgerichte 2012, 1286).

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, dass es sich bei den nach Ansicht des [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] zu aktivierenden Aufwendungen um Vertriebskosten gehandelt habe, die nach § 255 Abs. 2 Satz 6 H[X.]B a.[X.]. (heute: Satz 4) einem Bewertungsverbot unterlägen. Sie habe lediglich nicht aktivierbare [X.]ewinnaussichten erworben.

Das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] hat mit Schriftsatz vom 20. Juli 2012 Anschlussrevision erhoben und hierbei unter Hinweis auf das Urteil des [X.] (B[X.]H) vom 21. Oktober 1971 IV 305/65 (B[X.]HE 104, 56, [X.] 1972, 274) vorgetragen, dass die Provisionsansprüche auch vor dem Zeitpunkt ihres rechtlichen Entstehens zu aktivieren seien, wenn sie --wie ab Zahlung der [X.] einen wirtschaftlich durchsetzbaren Vermögenswert darstellten. Hinzu komme, dass entgegen der Würdigung des [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] die Provisionsansprüche der Klägerin im Einklang mit ihrer bisherigen Auffassung auch zivilrechtlich entstanden seien.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass entsprechend dem rechnerischen Ergebnis ihrer Steuerklärungen nur die am jeweiligen Bilanzstichtag nicht stornobehafteten Provisionsansprüche aktiviert werden.

Das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] beantragt sinngemäß, das Urteil des [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].], soweit es über die Körperschaftsteuer und die [X.]ewerbesteuermessbescheide 2003 bis 2005 sowie die jeweiligen Verlustfeststellungen entschieden hat, aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

II. Die Revisionen sind begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache mangels Entscheidungsreife an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[[[[[X.].].].].]O--). Die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen zu den vertraglichen Abmachungen reichen nicht aus, um durcherkennen zu können.

1. Sowohl die Revision der Klägerin als auch die Anschlussrevision des [[[[[[X.].].].].].] sind zulässig. Letztere ist zwar erst am 20. Juli 2012 und damit nach Ablauf der Revisionsfrist, jedoch entsprechend der Regelung des § 554 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Satz 1 der Zivilprozessordnung [[[[[X.].].].].]. § 155 Satz 1 [[[[[X.].].].].]O innerhalb von einem Monat nach der Zustellung der Revisionsbegründung der Klägerin (21. Juni 2012) eingelegt und begründet worden (vgl. hierzu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 120 Rz 84 ff.). Da sich --wie das [[[[[[X.].].].].].] nach Hinweis durch den [[X.].] bestätigt [[[[[[X.].].].].].] der vorliegende Rechtsstreit auf die Feststellungen zum Bestand des [[[[[[X.].].].].].] sowie des [[[[[[X.].].].].].] (§ 27 Abs. 2 und § 37 Abs. 2 KStG 2002) nicht auswirkt, legt der [[X.].] den Revisionsantrag der Klägerin rechtsschutzgewährend dahin aus, dass dieser sich nur gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbeträge sowie die Verlustfeststellungen richtet.

2. Zu der zwischen den Beteiligten umstrittenen Frage, in welchem Umfang die Provisionsansprüche der Klägerin zu aktivieren sind, ist die Vorinstanz davon ausgegangen, dass die von [[[[[X.].].].].] zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre bescheinigten stornobehafteten Beträge deshalb nicht als [[[[[X.].].].].] von § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB (hier: [[[[[X.].].].].]. § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 und § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 sowie § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002) realisierte Gewinne zu qualifizieren seien, weil die diesen Beträgen zugrunde liegenden Provisionsansprüche unter der aufschiebenden Bedingung des Wegfalls der Stornohaftung vereinbart worden seien. Letztere Würdigung bindet den [[X.].] indes nicht. Zwar gehört die Ermittlung des Inhalts der von den Vertragsparteien abgegebenen Willenserklärungen zu den tatsächlichen Feststellungen des vorinstanzliches Urteils. Die hierfür in § 118 Abs. 2 [[[[[X.].].].].]O grundsätzlich angeordnete Bindung des [[[[[X.].].].].] entfällt jedoch, wenn --wie hier-- das Revisionsgericht die Würdigung des [[[[[X.].].].].] mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen nicht nachvollziehen kann und die Vorinstanz die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht; gleiches gilt, wenn das [[[[[X.].].].].] eine naheliegende Auslegungsmöglichkeit nicht in Betracht zieht (Gräber/Ruban, a.a.[[[[[X.].].].].], § 118 Rz 55 und 24, jeweils m.w.N.; Lange in [[[[[X.].].].].]/[[[[[X.].].].].]/[[[[[X.].].].].], § 118 [[[[[X.].].].].]O Rz 196, 198). Da zudem der [[X.].] nach dem bisherigen Sachstand den Inhalt des Vertretervertrags der Klägerin mit [[[[[X.].].].].] nicht selbst ermitteln kann (Gräber/Ruban, a.a.[[[[[X.].].].].], § 118 Rz 57), ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Diese wird insbesondere zu überprüfen haben, ob die Vertragsparteien nicht eine bloße Fälligkeitsabrede mit der Folge getroffen haben, dass an den jeweiligen Bilanzstichtagen auch die erst später zu erfüllenden Provisionsansprüche zu aktivieren waren (s. nachfolgend zu II.2.b).

a) Nach § 92 Abs. 4 HGB hat der Versicherungsvertreter (§ 92 Abs. 1 HGB) Anspruch auf Provision (§ 87a Abs. 1 HGB), sobald der Versicherungsnehmer die Prämie gezahlt hat, aus der sich die Provision nach dem Vertragsverhältnis berechnet. Hiernach kann --je nach der [[[[X.].].].] bei mehreren Prämienzahlungen der gesamte Provisionsanspruch bereits mit der Leistung der ersten Prämienzahlung oder ratierlich entsprechend den einzelnen Prämienzahlungen entstehen (s. dazu [[X.].]-Urteil vom 17. März 2010 [[[[[X.].].].].] R 28/08, [[[[X.].].].], 2033, m.w.N.). § 92 Abs. 4 HGB ist aber darüber hinaus auch insoweit disponibel, als die Auszahlung des mit der ersten Prämienzahlung entstehenden Provisionsanspruchs an die Prämienzahlung des Versicherungsnehmers gebunden werden kann; eine solche Abrede hindert nicht das sofortige Entstehen des Provisionsanspruchs, sondern führt lediglich dazu, dass der Zeitpunkt der Fälligkeit des Anspruchs, d.h. der Zeitpunkt zu dem der Versicherungsvertreter die Provisionsleistung verlangen kann, hinausgeschoben wird (vgl. dazu auch Schreiben des [[[[X.].].].] --BMF-- vom 28. Mai 2002, juris).

b) Ansprüche aus Lieferungen und sonstigen Leistungen sind jedenfalls dann zu aktivieren, wenn der Leistungsverpflichtete seine Verpflichtung (wirtschaftlich) erfüllt hat und der Zahlungsanspruch entstanden ist. Auf die Fälligkeit des Anspruchs kommt es nicht an ([[X.].]surteil vom 3. August 2005 I R 94/03, [[[[X.].].].], 398, [[[[X.].].].], 20; [[[[X.].].].] vom 14. April 2011 [[[[[X.].].].].] B 104/10, [[[[X.].].].], 1343). Gleiches gilt demgemäß für die Provisionen eines Handels- oder Versicherungsvertreters ([[X.].]surteil vom 15. April 1970 I R 107/68, [[[[X.].].].], 31, [[[[X.].].].] 1970, 517; [[X.].]-Urteil in [[[[X.].].].], 2033, zu [[[[X.].].].]; BMF-Schreiben vom 28. Mai 2002). Das Risiko, dass die noch nicht fälligen Provisionsteile nicht ausbezahlt werden, ist --je nach den Umständen des [[[[X.].].].] entweder bei der Bewertung der Forderung oder durch die Passivierung einer entsprechenden Rückstellung zu berücksichtigen ([[X.].]surteile in [[[[X.].].].], 31, [[[[X.].].].] 1970, 517; vom 15. Januar 1963 I 259/61 S, [[[[X.].].].], 699, [[[[X.].].].]I 1963, 256; [[X.].]-Urteil vom 17. Januar 1963 IV 335/59 S, [[[[X.].].].], 702, [[[[X.].].].]I 1963, 257).

c) Der [[X.].] ist an die Würdigung des [[[[[X.].].].].], dass im Streitfall keine Fälligkeitsabrede getroffen, sondern das Entstehen der laufenden Provisionsansprüche unter die aufschiebende Bedingung des Ablaufs der jeweiligen Stornozeiträume gestellt worden ist, mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen nicht gebunden. Abgesehen davon, dass die Klägerin mit [[[[[X.].].].].] nur mündliche Abreden getroffen hatte, lässt sich der vom [[[[[X.].].].].] für maßgeblich erachteten Zeugenaussage des A kein hinreichender Hinweis auf die Vereinbarung einer aufschiebenden Bedingung entnehmen. Vielmehr deutet seine Aussage, dass nach dem sog. zweiten Modell die "Auszahlung der Provisionen ratierlich erfolgen sollte" auch unter Berücksichtigung der weiteren Erläuterung des A, "die Provisionen (würden) ... nach dem zweiten Modell verdient", nach ihrem Wortlaut eher auf die Vereinbarung einer Fälligkeitsabrede hin. Da das [[[[[X.].].].].] diese Auslegungsmöglichkeit nicht in Betracht gezogen hat und zudem nach Aussage des A mit der Klägerin eine Standard-Courtagevereinbarung in schriftlicher Form über das "ratierliche Auszahlungsmodell" geschlossen worden ist, auf die [[[[[X.].].].].] sich bei Streitigkeiten berufen hätte, wäre es jedenfalls angesichts der offenkundigen Unklarheit über den konkreten Inhalt der getroffenen Abreden (hier: Fälligkeits- oder Bedingungsabrede) geboten gewesen, sich die genannte [[X.].] vorlegen zu lassen. Dem [[X.].] ist es nicht nur verwehrt, dies im Revisionsverfahren nachzuholen (Gräber/Ruban, a.a.[[[[[X.].].].].], § 118 Rz 41, 51). Hinzu kommt, dass er ohne weitere Erläuterung auch nicht erkennt, weshalb --wie vom [[[[[X.].].].].] angenommen-- die ursprüngliche Einschätzung des Geschäftsführers, nach der die Provisionsansprüche durch die Vermittlung der Versicherungsverträge in voller Höhe entstanden seien, auf eine fehlerhafte steuerrechtliche Beurteilung zurückzuführen sein soll. Angesichts dessen gibt der bisherige Sachstand dem [[X.].] weder Gelegenheit, dazu Stellung zu nehmen, ob --wie vom [[[[[X.].].].].] im Einklang mit dem Urteil des [[[[[X.].].].].]. [[X.].]s des [[X.].] in [[[[X.].].].], 2033 angenommen-- aufschiebend bedingte Provisionsansprüche erst mit [[X.].] oder bereits bei Zahlung der [[X.].] zu aktivieren sind (so [[X.].]-Urteil vom 21. Oktober 1971 IV 305/65, [[X.].]E 104, 56, [[[[X.].].].] 1972, 274), noch ist darauf einzugehen, ob --wie gleichfalls von der Vorinstanz vertreten-- die auf die Vermittlung der Versicherungsverträge entfallenden Aufwendungen der Klägerin als unfertige Leistungen zu aktivieren sind.

3. Das vorinstanzliche Urteil ist demnach aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung zurückzuverweisen. Sollte sich im Rahmen der erneuten Würdigung der Abrede ergeben, dass die Klägerin mit [[[[[X.].].].].] lediglich eine Fälligkeitsabrede getroffen hat, so wird es ferner darüber zu entscheiden haben, ob und in welcher Höhe ein etwaiges Rückzahlungsrisiko durch einen Forderungsabschlag oder durch den Ausweis einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu neutralisieren ist.