Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.05.2023, Az. IX R 25/21

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wehrt sich gegen ihre Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin für Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für den [X.]raum September 2012 bis Dezember 2012.

Im Zuge von Umstrukturierungsmaßnahmen mit dem Ziel des Personalabbaus schloss die Klägerin mit ihrem Betriebsrat am 19.04.2012 mehrere aufeinander aufbauende Rahmenvereinbarungen ab (Interessenausgleich, Sozialplan, Betriebsvereinbarung Sozialauswahl und Betriebsvereinbarung Erhöhte Entgelte). Mitarbeitern im Außendienst, die aus dem Unternehmen ausscheiden, wurden "[X.]" nach Maßgabe der Regelungen des Sozialplans und der Betriebsvereinbarung "Erhöhte Entgelte" angeboten.

Im Sozialplan ist unter anderem bestimmt, dass der Abfindungsanspruch mit dem Zugang der Kündigung oder mit dem Abschluss eines Aufhebungsvertrags entsteht und mit der rechtlichen Beendigung des Arbeitsverhältnisses fällig wird. Nach § 11 des Sozialplans konnte der Mitarbeiter seine Abfindung in das [X.] einbringen. Für diesen Fall bestimmt der Sozialplan, dass die Abfindung in [X.] und [X.] gesplittet wird.

Mit Betriebsvereinbarung vom 10.12.2010 (Demografiefonds) hatte die Klägerin ihren Mitarbeitern erstmals die Möglichkeit der Bildung von [X.] eingeräumt und die [X.] mit weiterer Betriebsvereinbarung vom 13.04.2011 erweitert (z.B. Entgeltumwandlung von Urlaubs- und Brückentagen, Ansparung durch Einbringen von Arbeitsstunden). Die Klägerin verpflichtete sich, die angesparten Geldbeträge in einer aufgeschobenen Rentenversicherung (Gruppenversicherung) mit stufenweisem Aufbau der Versicherungsleistung gegen laufende Beiträge in variabler Höhe bei der [X.] anzulegen. Nach § 5 der Vereinbarung vom 13.04.2011 konnten die Mitarbeiter die [X.] nur dazu nutzen, um eine vollständige oder teilweise Freistellung unter Fortzahlung der Vergütung vor der Inanspruchnahme von gesetzlicher Altersrente zu ermöglichen. Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Störfall) sollte das Guthaben grundsätzlich in einem Betrag ausgezahlt oder ohne Abzug von Lohnsteuer unter den Voraussetzungen von § 7f des [X.] ([X.]) (Wechsel des Arbeitgebers) auf den neuen Arbeitgeber oder die [X.] ([X.]) übertragen werden.

Dem Rechtsstreit liegen vier Einzelfälle zugrunde. Die Arbeitsverhältnisse der betroffenen Mitarbeiter endeten sämtlich (teils nach Ablauf der Kündigungsfrist, teils nach Aufhebungsverträgen) [X.] 2012. Alle vier Mitarbeiter beantragten vor Beendigung ihrer Arbeitsverhältnisse, die Abfindungszahlung ihrem [X.] zuzuführen. Sie beantragten ferner, das [X.] nach Beendigung ihrer Beschäftigung auf die [X.] zu übertragen.

Zwei ausscheidende Mitarbeiter machten von der Möglichkeit Gebrauch, den Abfindungsanspruch aufzuteilen und ließen sich einen Teil der Abfindung auszahlen. Die [X.] bestätigte die Übertragung der [X.] jeweils [X.] 2013.

Die Klägerin unterwarf die dem [X.] gutgebrachten Abfindungsanteile bei Fälligkeit nicht der Lohnsteuer. Dabei handelt es sich im Einzelnen um folgende Teilbeträge:

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) wurden die dem [X.] gutzubringenden Beträge bei Fälligkeit nicht an die [X.], sondern zusammen mit dem bisherigen [X.] mit zeitlicher Verzögerung erst auf Anforderung von der Klägerin direkt an die [X.] gezahlt. Die [X.] bestätigte den ausgeschiedenen Arbeitnehmern die Übernahme der [X.] (jeweils [X.] 2013) und wies darauf hin, dass der Antrag auf Auszahlung des Wertguthabens für eine Freistellungsphase spätestens einen Monat vor deren Beginn gestellt werden müsse.

Nach einer bei der Klägerin durchgeführten [X.] vertrat der Prüfer die Auffassung, die an die [X.] gezahlten Abfindungsbeträge seien zu Unrecht nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen worden. Sie hätten nach Beendigung der Arbeitsverhältnisse nicht mehr wirksam dem [X.] zugeführt werden können. Voraussetzung dafür sei nach dem Schreiben des [X.] ([X.]) vom 17.06.2009 (BStBl I 2009, 1286), dass die zugeführten Beträge durch Freistellung in demselben Arbeitsverhältnis noch vollständig aufgebraucht werden könnten. Daran fehle es nach Beendigung der Arbeitsverträge. Deshalb sei auch eine steuerfreie Übertragung auf die [X.] ausgeschlossen gewesen. Vielmehr seien die Abfindungen den jeweiligen Arbeitnehmern bei Fälligkeit zugeflossen.

Dem folgend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) am 09.06.2017 einen auf § 42d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gestützten Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die [X.] von September 2012 bis September 2014, mit dem er die Klägerin unter anderem wegen nicht einbehaltener und nicht abgeführter Lohnsteuer in Höhe von insgesamt 3.446.167,48 € (42 % der Abfindungssumme von 8.205.160,66 €) in Anspruch nahm. Zur Begründung verwies das [X.] im Erläuterungsteil auf die Feststellungen im Prüfungsbericht vom [X.] würde ein Präzedenzfall geschaffen, der die Regelung des Gesetzgebers in § 34 EStG in Bezug auf Entlassungsentschädigungen obsolet machen würde.

Den dagegen eingelegten Einspruch wies das [X.] durch Teileinspruchsentscheidung vom 15.10.2018 (betreffend Abfindungen für alle [X.] 2012 beendeten Arbeitsverhältnisse) zurück und stellte das Einspruchsverfahren im Übrigen ruhend. Auf dieses Vorgehen hatten sich die Beteiligten vorab verständigt.

Das [X.] hat die Klage mit Urteil vom 17.06.2021 - 4 K 4206/18 (veröffentlicht u.a. in Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2021, 1932) abgewiesen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der objektive [X.] sei nicht erfüllt. Den ausscheidenden Arbeitnehmern sei in Bezug auf die streitigen Zahlungen im zu betrachtenden [X.]raum kein Arbeitslohn zugeflossen. Das angefochtene Urteil beruhe insoweit auf einer unrichtigen Anwendung von § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG. Selbst wenn aber der Zufluss bejaht würde, wäre dieser Arbeitslohn nach § 3 Nr. 53 EStG steuerfrei, denn die Voraussetzungen des § 7b [X.] seien erfüllt. Bei den gezahlten Abfindungen handele es sich sozialrechtlich um Arbeitsentgelt (sog. unechte Abfindungen). Und auch, wenn es sich sozialrechtlich nicht um Arbeitsentgelt handeln sollte, ändere dies an der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 53 EStG nichts. Es sei anerkannt, dass auch sozialversicherungsfreie Leistungen in ein Wertguthaben eingestellt werden könnten wie zum Beispiel Zuschläge für Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit. Für die hier zu beurteilenden Abfindungen könne im Ergebnis nichts anderes gelten.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Haftungsbescheid vom 09.06.2017 über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.10.2018 dahingehend zu ändern, dass die Haftung für Lohnsteuer um 369.203,15 € reduziert wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Abfindungen seien im sozialversicherungsrechtlichen Sinn kein Arbeitsentgelt. Sie könnten deshalb nicht wirksam in ein [X.] eingestellt werden. Die Abfindungen seien auch nicht mit Zuschlägen für Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit zu vergleichen. Die Abfindungen seien den ausscheidenden Arbeitnehmern 2012 zugeflossen. Mangels wirksamer Einbuchung in das [X.] hätten die Arbeitnehmer von der im Übrigen leistungsbereiten und -fähigen Klägerin jederzeit bei Fälligkeit (Beendigung des jeweiligen Arbeitsverhältnisses) die Auszahlung der Abfindung verlangen können.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat den Zufluss der Abfindungen zu Unrecht bejaht.

1. Gegenstand des Verfahrens ist die Haftung der Klägerin für Lohnsteuer, soweit sie auf Abfindungen entfällt, zu deren Leistung sich die Klägerin gegenüber den im Zeitraum von September bis Dezember 2012 ausgeschiedenen ehemaligen Arbeitnehmern AB, [X.], [X.] und AE verpflichtet hatte und soweit die Arbeitnehmer die Zuführung der Abfindung zu ihrem [X.] sowie --nach Beendigung des [X.] dessen Übertragung auf die [X.] gewählt hatten. Das ergibt sich aus der Einspruchsentscheidung, die nur über die so definierten Sachverhalte ergangen ist. Das Interesse der Klägerin geht mithin dahin, den insgesamt festgesetzten [X.] nicht um die Summe der Abfindungen, sondern um die darauf entfallende Lohnsteuer zu reduzieren. Der [X.] hat den Antrag der Klägerin in ihrem wohlverstandenen Interesse in diesem Sinne ausgelegt und angepasst (§ 76 Abs. 2 [X.]O).

2. Das [X.] hat zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen ausgeführt, der objektive [X.] sei erfüllt. Den (ausgeschiedenen) Arbeitnehmern sei spätestens mit der Überweisung der um die [X.] erhöhten [X.] an die [X.] Arbeitslohn als sonstiger Bezug zugeflossen. Die bei Beendigung der Arbeitsverhältnisse geleisteten Abfindungen seien Arbeitslohn. Sie seien den Arbeitnehmern auch zugeflossen. Mit der einvernehmlichen Zuführung der fällig gewordenen [X.] auf ihre bestehenden [X.] hätten die Arbeitnehmer über die betreffenden Ansprüche verfügt. Die Rechtsprechung, wonach die Zuführung von Lohnbestandteilen zu [X.] den Zufluss hinausschiebe (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 22.02.2018 - [X.] R 17/16, [X.], 532, [X.], 496), sei unter den gegebenen Umständen nicht anwendbar. Die entsprechenden Vereinbarungen seien unwirksam (wegen Unerreichbarkeit des verfolgten Zwecks bzw. wegen anfänglichen Fehlens einer Geschäftsgrundlage infolge beiderseitigen [X.]). Die aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlten Abfindungen seien sozialversicherungsrechtlich (§ 14 Abs. 1 SGB IV) kein Arbeitsentgelt, sondern Entschädigung für entgehende zukünftige Einnahmen. Sie könnten schon deshalb den [X.] nicht zugeführt werden. Etwas anderes könne vertraglich nicht wirksam vereinbart werden. Die Zuführung habe außerdem (nach Beendigung der Arbeitsverhältnisse) nicht mehr dem Zweck dienen können, die Lohnfortzahlung bei zukünftiger Freistellung im fortbestehenden Arbeitsverhältnis zu sichern. Vielmehr sei es darum gegangen, die [X.] vor deren Übertragung auf die [X.] aufzustocken, um die Mindesthöhen für deren Übertragbarkeit zu erreichen. Die Vereinbarungen hätten deshalb die Fälligkeit der Ansprüche nicht aufgeschoben. Vielmehr sei der Arbeitslohn durch den Abschluss einer Lohnverwendungsabrede zu Gunsten der [X.] zugeflossen. Dies gelte umso mehr, als die Abfindungen tatsächlich nicht mehr bei der [X.] angelegt worden seien. Dessen ungeachtet hätten die Arbeitnehmer die Verfügungsmacht jedenfalls mit der Überweisung der Abfindungen auf die bei der [X.] geführten Treuhandkonten erreicht. Eine Bindung an den [X.] habe nicht eintreten können, weil die Abfindungen nicht wirksam dem [X.] hätten zugeführt und deshalb auch nicht steuerfrei auf die [X.] übertragen werden können. § 3 Nr. 53 EStG setze die wirksame Übertragung eines Wertguthabens auf die [X.] voraus. In Anbetracht der [X.] hätten die Arbeitnehmer einen fälligen, bereicherungsrechtlichen Anspruch gegen die [X.] erhalten. Bei Unwirksamkeit der Wertguthabenvereinbarung sei auch die Übertragung auf die [X.] rechtsgrundlos und nicht etwa ein Störfall im Sinne des § 23b [X.] Zu einer Doppelbelastung mit Lohnsteuer komme es nicht. Zum einen unterlägen die Auszahlungen aus den [X.] bei den ehemaligen Arbeitnehmern der ermäßigten Besteuerung. Zum andern könne die Klägerin wegen ihrer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin bei den Arbeitnehmern Regress nehmen. Die vorrangige Inanspruchnahme der Klägerin sei auch ermessensgerecht.

3. Diese Ausführungen halten rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die vom [X.] angestellten Erwägungen zur Frage, ob die Abfindungen den [X.] wirksam zugeführt und ob die [X.] wirksam auf die [X.] übertragen werden konnten (sog. "[X.] Modell", vgl. dazu u.a. [X.]/[X.], Der Betrieb 2022, 1984; [X.]/[X.]/Söhngen, Betriebs-Berater --[X.]-- 2021, 2036; Schönhöft/[X.], [X.] 2022, 793; Schönhöft, [X.] 2021, 1332; [X.]/[X.], Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht, 2020, 1080), tragen, selbst wenn sie zuträfen, nicht den Schluss des [X.], dass den Arbeitnehmern die Abfindungen im maßgeblichen Zeitraum zugeflossen sind.

a) Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1 an das Finanzamt abzuführen hat. In den Fällen der nach § 7f Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SGB IV an die [X.] übertragenen Wertguthaben treffen die [X.] bei Inanspruchnahme des Wertguthabens die Pflichten des Arbeitgebers (§ 38 Abs. 3 Satz 3 EStG).

Für den Zufluss von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit verweist § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG auf § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird gemäß § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt. Nur tatsächlich zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer und dem Lohnsteuerabzug ([X.]-Urteil vom 29.05.2008 - [X.] R 57/05, [X.], 177, [X.], 147).

b) Die streitgegenständlichen Abfindungen aus Anlass der Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses gehören bei den Arbeitnehmern der Klägerin zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG) und sind lohnsteuerrechtlich Arbeitslohn (sonstige Bezüge). Nach den Feststellungen des [X.] handelt es sich um Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen aus der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlt worden sind (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Darüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit. Der [X.] sieht insofern von weiteren Ausführungen ab.

c) Arbeitslohn ist mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen. [X.] ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers, also der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt.

Der [X.]. [X.] des [X.] hat bereits wiederholt entschieden, dass Gutschriften auf einem [X.] kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn sind ([X.]-Urteile in [X.], 532, [X.], 496 und vom 04.09.2019 - [X.] R 39/17, [X.]/NV 2020, 85). Durch die Zuführung von Arbeitslohn zu einem [X.] wird der Anspruch des Arbeitnehmers nicht erfüllt. Vielmehr erwirbt der Arbeitnehmer anstelle des fälligen Lohnanspruchs einen noch nicht fälligen Anspruch auf zukünftige Lohnzahlung gegen den Arbeitgeber. Die Leistung des Arbeitgebers auf das [X.] dient nur der Absicherung des zukünftigen Anspruchs. Eine zum Zufluss führende Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten liegt nicht vor. Zum Zufluss führt auch nicht der Abschluss der Vereinbarung über die Zuführung von Lohnbestandteilen zu einem [X.] (Wertguthabenvereinbarung). Darin liegt weder eine zum Zufluss führende [X.] noch eine Lohnverwendungsabrede (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 532, [X.], 496, Rz 35 ff.). Der erkennende [X.] schließt sich dieser Rechtsprechung uneingeschränkt an. Zum Zufluss von Arbeitslohn kommt es erst, wenn das Wertguthaben unter den vereinbarten Bedingungen an den Arbeitnehmer ausgezahlt wird.

Das gilt in gleicher Weise, wenn das Wertguthaben gemäß § 7f Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SGB IV auf die [X.] übertragen worden ist. Die [X.] zur Einbehaltung und Abführung der bis dahin nicht erhobenen Lohnsteuer treffen die [X.], sobald das Wertguthaben in Anspruch genommen wird (§ 38 Abs. 3 Satz 3 EStG).

d) Im Ausgangspunkt besteht kein Streit zwischen den Beteiligten, dass es sich bei den von der Klägerin für ihre Angestellten eingerichteten [X.] um steuerlich anzuerkennende [X.] handelte. Insbesondere war der Rückfluss der dem [X.] zugeführten [X.] auch für den Insolvenzfall gesichert (sog. Zeitwertkontengarantie; dazu BMF-Schreiben in [X.], 1286, unter [X.]). Es bedarf deshalb keiner Entscheidung, ob eine Zeitwertkontengarantie Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von [X.] ist (a.A. Thüringer [X.], Urteil vom 25.11.2021 - 4 K 122/18, E[X.] 2022, 120, Revision anhängig unter [X.] R 28/21).

e) Der erkennende [X.] kann offenlassen, ob die streitgegenständlichen Abfindungen (ganz oder zum Teil) den [X.] wirksam zugeführt werden konnten. Wäre dies, wie die Revision geltend macht, der Fall, wäre der Zufluss beim Arbeitnehmer jedenfalls zu verneinen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 532, [X.], 496, Rz 34 ff.). Nichts anderes ergibt sich indes bei Anwendung der allgemeinen Voraussetzungen, unter denen die Rechtsprechung den Zufluss von Arbeitslohn bejaht, wenn man davon ausgeht, dass Abfindungszahlungen, die als Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes gezahlt werden, das [X.] nicht hätten erhöhen dürfen und die zugrunde liegenden Vereinbarungen unwirksam waren.

aa) Nach § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) kommt es steuerlich nicht darauf an, ob ein Rechtsgeschäft unwirksam ist oder unwirksam wird, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Der [X.]. [X.] des [X.] hat es deshalb in einem Fall dahinstehen lassen, ob die Vereinbarung über die Einführung von Zeitwertkonten zivilrechtlich wirksam war ([X.]-Urteil vom 04.09.2019 - [X.] R 39/17, [X.]/NV 2020, 85, Rz 13).

Für die Frage, ob die Vereinbarungen über die Zuführung von einzelnen Lohnbestandteilen (hier: Abfindungen) zu den [X.] zivilrechtlich wirksam waren, kann nichts anderes gelten. In seinem Urteil vom 23.04.2021 - IX R 3/20 ([X.]E 273, 169, [X.] 2021, 692) hat der erkennende [X.] zudem eine den Zufluss verhindernde Entgeltumwandlung in Bezug auf eine Entlassungsentschädigung bejaht, ohne der Frage nachzugehen, ob die Entgeltumwandlung zulässig war.

Im Streitfall sind alle Beteiligten ersichtlich von der Zulässigkeit und Wirksamkeit der getroffenen Vereinbarungen ausgegangen und haben sich dementsprechend verhalten. Sie haben (in gutem Glauben) das Vereinbarte eintreten und bestehen lassen.

Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Abfindungen tatsächlich nicht mehr dem [X.] bei der [X.] zugeführt, sondern von der Klägerin direkt an die [X.] überwiesen worden sind. Darin liegt zwar eine gewisse Abweichung vom Vereinbarten. Sie betrifft aber nur eine steuerlich unbeachtliche Abkürzung des [X.]. Der Sachverhalt ist danach so zu beurteilen, als ob die Klägerin zunächst an die Versicherung gezahlt und die Versicherung das Guthaben danach auf die [X.] übertragen hätte.

Ob die streitigen Wertguthabenvereinbarungen unwirksam waren, ist danach unerheblich. Der Sachverhalt wäre steuerrechtlich wegen § 41 [X.] jedenfalls so zu behandeln, als ob sie wirksam waren. Danach fehlte es am Zufluss durch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten, weil zumindest steuerlich von einer aufgeschobenen Fälligkeit des Abfindungsanspruchs auszugehen wäre, soweit er vereinbarungsgemäß dem [X.] zugeführt werden sollte. Demgemäß konnten die Arbeitnehmer im streitigen Zeitraum nicht über die [X.] verfügen. Die Voraussetzungen, unter denen sie Leistungen aus dem [X.] in Anspruch nehmen konnten, lagen nicht vor. Da sich alle Beteiligten so verhielten, als ob die Vereinbarungen wirksam waren, konnten die Arbeitnehmer auf die nicht an sie ausgezahlten Abfindungen nicht zugreifen.

Ein Zufluss durch [X.] läge ebenfalls nicht vor, da sich die Klägerin ungeachtet der objektiven Rechtslage zur Zahlung an die Arbeitnehmer nicht verpflichtet sah. Im Übrigen gingen auch die Arbeitnehmer davon aus, dass ihr Anspruch gegen die Klägerin aufgrund der Zuführungsvereinbarung gegenwärtig nicht mehr fällig war. Dass objektivrechtlich möglicherweise etwas anderes durchsetzbar gewesen wäre, ändert an dem tatsächlich verwirklichten und nach § 41 [X.] der Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalt nichts.

bb) Aus denselben Gründen liegt weder in der Anweisung, den Abfindungsanspruch (teilweise) dem [X.] zuzuführen noch in dem Antrag auf Übertragung des [X.]s auf die [X.] eine zum Zufluss führende Lohnverwendungsabrede der Arbeitnehmer. Die Klägerin erfüllte mit den Zuführungen zu dem [X.] weder Verbindlichkeiten ihrer Arbeitnehmer gegenüber Dritten noch handelte es sich bei der Wertguthabenvereinbarung um ein Rechtsgeschäft, bei dem sich die Klägerin als Arbeitgeberin und die ausscheidenden Arbeitnehmer wie fremde Dritte gegenüberstanden und zu dessen Erfüllung der Arbeitnehmer seinen Barlohn verwendete (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 532, [X.], 496, Rz 38).

cc) Es trifft auch nicht zu, dass die Klägerin durch die Zahlung an die [X.] ihren ausscheidenden Arbeitnehmern einen unentziehbaren Anspruch gegen die [X.] verschafft hat. Anders als bei einer Direktversicherung (vgl. [X.]-Urteil vom 24.08.2017 - [X.] R 58/15, [X.]E 259, 321, [X.] 2018, 72) begründet die Übertragung von Wertguthaben auf die [X.] gemäß § 7f SGB IV keinen Anspruch des Arbeitnehmers gegen die [X.]. Diese ist, wie zuvor die Versicherung, bei der die Wertguthaben angelegt waren, Treuhänderin des Arbeitgebers und als solche in rechtlicher Hinsicht nur dem Arbeitgeber verpflichtet.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Bereicherungsrecht. Zunächst hat auch die [X.] bis heute nicht infrage gestellt, dass sie die Wertguthaben der betreffenden Arbeitnehmer treuhänderisch zu verwahren und bei Vorliegen der vereinbarten Voraussetzungen auszuzahlen und nicht etwa wegen rechtsgrundloser Übertragung herauszugeben hat. Dementsprechend hat die [X.] die Guthaben auch bereits teilweise an die Arbeitnehmer ausgezahlt. Auch die [X.] hat mithin das Vereinbarte eintreten und bestehen lassen, so dass steuerlich gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 [X.] auch insoweit von der Wirksamkeit der Übertragung auszugehen ist.

Im Übrigen müsste die [X.] ein zu Unrecht auf sie übertragenes Wertguthaben auch nicht an den Arbeitnehmer herausgeben. Es handelt sich bis zum Zufluss beim Arbeitnehmer um Vermögen des Arbeitgebers. Daran ändert nichts, dass er es von seinem sonstigen Vermögen separiert und einem Treuhänder übertragen hat. Danach stünde ein bereicherungsrechtlicher Herausgabeanspruch entweder der übertragenden Treuhänderin (hier: [X.]) oder (unter den besonderen Umständen des Falles: Direktzahlung an [X.]) der leistenden Klägerin zu. Ein Anspruch der Arbeitnehmer gegen die [X.] auf Herausgabe der zu Unrecht in das Wertguthaben eingestellten Beträge bestünde auch dann nicht, wenn die Arbeitnehmer von der Klägerin insoweit die Zahlung verlangen könnten, denn der Arbeitnehmer ist im Verhältnis zur [X.] im Hinblick auf die Übertragung von Wertguthaben nicht [X.]. Rechtsgrundlose Leistungen werden in [X.] oder Kettensituationen in den jeweiligen Leistungsbeziehungen zurückabgewickelt.

4. Das [X.] ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif. Der [X.] entscheidet in der Sache und gibt der Klage statt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

a) Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] kann der [X.] ausschließen, dass den Arbeitnehmern AB, [X.], [X.] und AE die Abfindungen, soweit sie den jeweiligen [X.] zugeführt werden sollten, im streitigen Zeitraum zugeflossen sind. Die Lohnsteuer ist mithin nicht entstanden, und eine (akzessorische) Haftung der Klägerin kommt nicht in Betracht. Dieses Ergebnis wird dadurch bestätigt, dass die [X.] bei jeder Teilauszahlung aus einem Wertguthaben die Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen hat. Die dem [X.] vorschwebende Rückabwicklung der Vorgänge und Besteuerung der Abfindungen im [X.] müsste zur Vermeidung einer nicht gerechtfertigten Doppelbesteuerung auch die Rückabwicklung des [X.] bei den bereits durchgeführten Auszahlungen aus den Wertguthaben nach sich ziehen.

b) Der angefochtene Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O). Er wird deshalb im tenorierten Umfang ersatzlos aufgehoben. Das bedeutet zweierlei:

Die Einspruchsentscheidung entfällt ersatzlos. Für den ursprünglichen Haftungsbescheid vom 09.06.2017 bedeutet der Ausspruch, dass sich der [X.] um 369.203,15 € (42 % von 879.055,13 €) auf 3.076.964,33 € reduziert.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.