Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.07.2013, Az. II R 37/11

I. Die [X.]lägerin und Revisionsklägerin ([X.]lägerin) ist mit [X.] verheiratet. Die Ehegatten leben im Güterstand der Zugewinngemeinschaft.

[X.] erhielt von seiner [X.]utter ([X.]) mit notariell beurkundetem [X.] ([X.]. 1676) Wohnungseigentum, bestehend aus einer Eigentumswohnung und damit verbundenen [X.]iteigentumsanteilen an weiteren Grundstücken. Als Gegenleistungen wurden zugunsten der [X.] ein dinglich gesichertes Wohnungsrecht bestellt sowie durch eine Reallast gesicherte Ansprüche auf Wart und Pflege und ein Anspruch auf ein standesgemäßes Begräbnis eingeräumt. Die Überlassung des [X.] sollte unentgeltlich erfolgen, soweit die Gegenleistungen den Wert der Zuwendung nicht erreichen sollten. [X.] hatte sich den Wert der Zuwendung auf seinen gesetzlichen Pflichtteilsanspruch bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch am Nachlass der [X.] anrechnen zu lassen. Eine Ausgleichung nach § 2050 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) wurde ausgeschlossen. [X.] verzichtete auf die Vereinbarung eines Rückforderungsanspruchs. Die [X.] waren sich über den Eigentumsübergang einig. [X.] bewilligte die Eintragung der Auflassung in das Grundbuch.

[X.]it notarieller Urkunde ebenfalls vom 10. November 2006 ([X.]. 1677) übertrug [X.] die Hälfte des ihm überlassenen [X.] auf die [X.]lägerin. Diese trat neben [X.] in alle dinglich gesicherten Verpflichtungen gegenüber der [X.] ein. [X.] sollte berechtigt sein, u.a. im Fall einer Ehescheidung oder bei einem Vorversterben der [X.]lägerin die Rückübertragung des an sie überlassenen [X.] gegen Ausgleich der anteiligen Werterhöhung zu verlangen. Im Übrigen sollte die Überlassung unentgeltlich und ohne jegliche Gegenleistung erfolgen. Die [X.] erklärten die Auflassung. Die Eintragung des [X.]iteigentums der [X.]lägerin sollte im Wege der [X.]ettenauf-lassung erfolgen; [X.] verzichtete insoweit auf seine Zwischen-eintragung als Alleineigentümer.

[X.] hatte in ihrer letztwilligen Verfügung vom 3. Februar 2004 [X.] als Alleinerben eingesetzt.

In der Schenkungsteuererklärung gab die [X.]lägerin [X.] als Schenkerin an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) ging davon aus, dass [X.] den Grundbesitz je zur Hälfte dem [X.] und der [X.]lägerin freigebig zugewendet habe. Für die Zuwendung der [X.] an die [X.]lägerin setzte das [X.] mit Bescheid vom 2. [X.]ärz 2007 die Schenkungsteuer auf 2.616 € fest. Hiervon wurden 1.464 € zinslos gestundet.

Einspruch und [X.]lage, mit denen sich die [X.]lägerin gegen die Annahme einer Schenkung durch [X.] wandte, blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) führte zur Begründung aus, dass [X.] als Zwischenerwerber nicht bereichert gewesen sei, soweit er den von [X.] erhaltenen Grundbesitz sogleich zur Hälfte an die [X.]lägerin weitergeschenkt habe. Das gelte auch, wenn zivilrechtlich von zwei Schenkungen auszugehen sei. Die Weitergabe an die [X.]lägerin sei vorgezeichnet gewesen, weil die [X.]ettenschenkung zwischen [X.], [X.] und der [X.]lägerin abgestimmt gewesen sei. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1733 veröffentlicht.

[X.]it der Revision rügt die [X.]lägerin die Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des [X.] (ErbStG).

Die [X.]lägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Schenkungsteuerbescheid vom 2. [X.]ärz 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2008 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des Schenkungsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Eine freigebige Zuwendung der [X.] an die [X.]lägerin liegt entgegen der Auffassung des [X.] nicht vor.

1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gilt als Schenkung jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf [X.]osten des Zuwendenden bereichert wird.

a) Eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf [X.]osten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 30. Januar 2013 II R 6/12, [X.], 178). Eine Bereicherung des Empfängers ist gegeben, wenn dieser über das [X.] im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2009 II R 70/06, [X.], 900). Ob eine Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der [X.] (vgl. BFH-Urteile in [X.], 900, und vom 9. Dezember 2009 II R 22/08, [X.], 165, [X.], 363, unter II.1.a aa).

b) Wird ein Vermögensgegenstand einer Person im Wege der Schenkung übertragen und wendet diese den Vermögensgegenstand freigebig einem [X.] zu, ist für die Bestimmung des jeweiligen Zuwendenden und des jeweiligen Bereicherten darauf abzustellen, ob die weitergebende Person eine eigene Entscheidungsbefugnis bezüglich der Verwendung des geschenkten Gegenstands hat (vgl. BFH-Urteil vom 10. [X.]ärz 2005 II R 54/03, [X.], 447, [X.], 412; [X.]eincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.]ommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 68a; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 4. Aufl., § 7 Rz 94; [X.] in [X.]/[X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 7 Rz 98; [X.] in [X.]oench/[X.], § 7 [X.] Rz 148b; [X.] in Troll/[X.]/[X.], [X.], § 7 Rz 237).

Erhält jemand als Durchgangs- oder [X.]ittelsperson eine Zuwendung, die er entsprechend einer bestehenden Verpflichtung in vollem Umfang an einen [X.] weitergibt, liegt schenkungsteuerrechtlich nur eine Zuwendung aus dem Vermögen des Zuwendenden an den [X.] vor (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1993 II R 92/91, [X.], 520, [X.] 1994, 128). Wegen der Verpflichtung zur Weitergabe besteht keine Bereicherung der [X.]ittelsperson aus dem Vermögen des Zuwendenden; eine Schenkung der [X.]ittelsperson an den [X.] kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil in [X.], 520, [X.] 1994, 128).

Wendet der Bedachte den ihm zugewendeten Gegenstand ohne eine solche rechtliche Verpflichtung freigebig einem [X.] zu, scheidet die Annahme einer Schenkung des Zuwendenden an den [X.] aus. Vielmehr liegen eine Schenkung des Zuwendenden an den Bedachten und eine Schenkung des Bedachten an den [X.] vor.

c) Ob ein Bedachter über einen zugewendeten Gegenstand frei verfügen kann oder diesen einem [X.] zuwenden muss, ist unter Berücksichtigung der abgeschlossenen Verträge, ihrer inhaltlichen Abstimmung untereinander sowie der mit der Vertragsgestaltung erkennbar angestrebten Ziele der Vertragsparteien zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil in [X.], 447, [X.], 412). Die Verpflichtung zur Weitergabe kann sich aus einer ausdrücklichen Vereinbarung im Schenkungsvertrag oder aus den Umständen ergeben (vgl. [X.], Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --[X.]-- 1994, 55). [X.]aßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.

Für die Annahme einer Weitergabeverpflichtung des Bedachten reicht es jedoch nicht aus, dass der Zuwendende weiß oder damit einverstanden ist, dass der Bedachte den zugewendeten Gegenstand unmittelbar im [X.] an die Schenkung an einen [X.] weiterschenkt (vgl. BFH-Urteil vom 14. [X.]ärz 1962 II 218/59 U, [X.], 554, [X.]I 1962, 206). Wird dagegen im Schenkungsvertrag zwischen dem Zuwendenden und dem Bedachten die Weiterschenkung an den [X.] vereinbart, kann der Bedachte über den Gegenstand nicht frei verfügen.

Eine kurze Verweildauer des Geschenks beim Bedachten spricht für sich allein genommen nicht für eine Weitergabeverpflichtung (vgl. [X.], a.a.[X.], § 7 Rz 94; [X.], [X.] 2006, 55; a.[X.], Zeitschrift für die gesamte erbrechtliche Praxis 2012, 79; Spiegelberger, Festschrift für [X.] 2011, 809, unter II.3.). Aus diesem Grund ist eine Weitergabeverpflichtung des zuerst Bedachten nicht schon deshalb anzunehmen, weil die Schenkung und die Weiterschenkung in zwei zeitlich unmittelbar aufeinanderfolgenden notariellen Urkunden vereinbart wurden und der zuerst Bedachte den geschenkten Gegenstand vor der sich unmittelbar anschließenden Weiterschenkung nicht tatsächlich als Eigentümer nutzen konnte. Der zeitlichen Abfolge der Schenkungen kann allerdings im Rahmen der Gesamtwürdigung eine Indizwirkung zukommen (vgl. BFH-Urteil in [X.], 520, [X.] 1994, 128).

Von einer Weitergabeverpflichtung des zuerst Bedachten kann auszugehen sein, wenn dieser noch vor Ausführung der freigebigen Zuwendung an ihn den Gegenstand an einen [X.] weiterschenkt. In diesem Fall kann die Dispositionsmöglichkeit des zuerst Bedachten fehlen. Entscheidend sind jedoch auch hier die Umstände des Einzelfalls. Indiz für eine fehlende Dispositionsmöglichkeit des zuerst Bedachten kann insbesondere sein, dass die Schenkung und die Weiterschenkung in einer notariellen Urkunde vereinbart werden. Selbständige Schenkungen verschiedener Personen sind zwar nicht lediglich deshalb eine einheitliche Schenkung eines Zuwendenden, weil sie in einer Vertragsurkunde zusammengefasst sind (vgl. BFH-Urteil in [X.], 554, [X.]I 1962, 206). Die Zusammenfassung einer Schenkung und einer sich anschließenden Weiterschenkung eines Grundstücks in einer Urkunde führt aber zu einer zeitgleichen Vereinbarung von Schenkung und Weiterschenkung, so dass der zuerst Bedachte damit regelmäßig keine Entscheidungsfreiheit in Bezug auf das weitergeschenkte Grundstück erlangen wird. Das gilt nur dann nicht, wenn sich aus dem Vertrag oder den Umständen eindeutig etwas anderes ergibt.

d) Nach diesen Grundsätzen ist auch zu entscheiden, wer Zuwendender und Bedachter ist, wenn Eltern ein Grundstück schenkweise auf ein [X.]ind übertragen und das [X.]ind unmittelbar im [X.] an die ausgeführte Schenkung einen [X.]iteigentumsanteil an dem Grundstück an seinen Ehegatten weiterschenkt. In solchen Fällen kann, wenn das [X.]ind seinen Eltern gegenüber nicht zur Weiterschenkung verpflichtet ist, schenkungsteuerrechtlich grundsätzlich nicht von einer Zuwendung der Eltern an das Schwiegerkind ausgegangen werden.

Eltern haben regelmäßig kein Interesse daran, ihr Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihre Schwiegerkinder zu übertragen; gewollt ist vielmehr die Übertragung des Vermögens auf die eigenen [X.]inder (vgl. [X.], a.a.[X.], § 7 Rz 94; [X.] in [X.]/Jüptner/[X.]/[X.], [X.], 4. Auflage § 7 Rz 127; [X.], [X.] 2005, 263, 264; [X.], [X.] 2006, 55; Spiegelberger, Festschrift für [X.] 2011, 809, unter II.4.). Für eine Zuwendung allein an das eigene [X.]ind sprechen auch besondere Vereinbarungen im Schenkungsvertrag, die eine Anrechnung der Zuwendung auf den gesetzlichen Pflichtteilsanspruch (§ 2303 BGB) bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch (§§ 2326 f. BGB) des [X.]indes sowie die Begründung eines Rückübertragungsanspruchs des zuwendenden Elternteils für bestimmte Fälle (wie z.B. das Vorversterben des [X.]indes) regeln. Nicht maßgebend ist, dass auch bei einer Zuwendung von Eltern an das Schwiegerkind nach Scheitern der Ehe Rückforderungsansprüche der Eltern nach den Grundsätzen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage und nach Bereicherungsrecht entstehen können (vgl. Urteil des [X.] --BGH-- vom 3. Februar 2010 XII ZR 189/06, [X.], 190). Diese Rückforderungsansprüche lassen nicht den Schluss zu, dass Eltern ihr Vermögen zum Teil auf das Schwiegerkind übertragen wollen.

Die freigebige Zuwendung von Vermögen an das eigene [X.]ind liegt auch wegen der damit verbundenen güterrechtlichen Folgen im Interesse der Eltern und des [X.]indes selbst. Der Wert der Zuwendung wird bei einem [X.]ind, das mit seinem Ehegatten im Güterstand der Zugewinngemeinschaft lebt, dem Anfangsvermögen des [X.]indes hinzugerechnet (§ 1374 Abs. 2 BGB). Damit unterliegt das dem [X.]ind zugewendete Vermögen im Rahmen des Zugewinnausgleichs nicht der Ausgleichspflicht (vgl. [X.]/ Brudermüller, [X.], 72. Aufl., § 1374 Rz 6). Wenn Eltern erreichen wollen, dass ihr [X.]ind auch im Fall der Ehescheidung von der Schenkung profitiert, müssen sie ihr [X.]ind direkt beschenken ([X.] in [X.], 190, unter [X.] cc).

In Fällen dieser Art kommt es wegen der Anknüpfung an das Zivilrecht und der durch die Zuwendung der Eltern ausgelösten Rechtsfolgen schenkungsteuerrechtlich nicht darauf an, ob die Beteiligten von vornherein durch abgestimmtes Verhalten im Wege eines Gesamtplans auf eine Schenkung durch die Eltern an das [X.]ind und eine anschließende Weiterschenkung eines Teils des geschenkten Gegenstands durch das [X.]ind an seinen Ehegatten hingewirkt haben.

Von einem Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung kann insoweit ebenfalls nicht ausgegangen werden. Zum einen sind im Hinblick auf die zivilrechtlichen Rechtsfolgen regelmäßig beachtliche nichtsteuerliche Gründe für die Gestaltung vorhanden. Zum anderen steht es auch Angehörigen frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie für sie steuerlich möglichst günstig sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1992 V R 1/91, [X.], 215, [X.] 1992, 541).

2. Da das [X.] von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Schenkungsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und daher ebenfalls aufzuheben. Eine der Schenkungsteuer unterliegende Zuwendung der [X.] an die [X.]lägerin ist nicht gegeben.

a) Zivilrechtlich liegen zwei Schenkungen zwischen verschiedenen Personen vor, und zwar eine unentgeltliche Zuwendung von Wohnungseigentum durch die Übergeberin [X.] an ihren [X.] und eine Zuwendung des hälftigen Wohnungseigentums durch [X.] an seine Ehefrau, die [X.]lägerin, soweit jeweils der Wert der Zuwendung den Wert der zugunsten der [X.] vereinbarten Gegenleistungen übersteigt. Dagegen fehlt es zivilrechtlich an einer Zuwendung der [X.] an die [X.]lägerin. Diese Beurteilung ist auch schenkungsteuerrechtlich zugrunde zu legen.

b) [X.] hat den übertragenen Grundbesitz ausschließlich ihrem [X.] und nicht anteilig ihrer Schwiegertochter, der [X.]lägerin, zugewendet. Die Schenkung der [X.] an [X.] war bereits ausgeführt, als [X.] den ihm zugewendeten Grundbesitz zur Hälfte auf die [X.]lägerin übertragen hat. Eine ausgeführte Grundstücksschenkung setzt --was vorliegend gegeben [X.] ein wirksames Schenkungsversprechen, die Auflassung und die Eintragungsbewilligung voraus (vgl. BFH-Urteil vom 23. August 2006 II R 16/06, [X.], 399, [X.] 2006, 786). [X.]it Abschluss des [X.] ([X.]. 1676) hatte [X.] als Schenkerin alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan; [X.] konnte jederzeit seine Eintragung als Eigentümer in das [X.] beantragen und damit den Eintritt der --dinglichen-- Rechtsänderung herbeiführen. Für eine ausgeführte Grundstücksschenkung war nicht erforderlich, dass [X.] den Eintragungsantrag beim Grundbuchamt gestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 2005 II R 52/02, [X.], 507, [X.], 892).

c) [X.] hatte nach der Zuwendung des Grundbesitzes durch [X.] eine eigene Entscheidungsmöglichkeit über die weitere Verwendung des Grundbesitzes. Der zwischen [X.] und [X.] geschlossene Überlassungsvertrag enthielt nach den Feststellungen des [X.] (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O) keine Verpflichtung des [X.] zur Weiterübertragung eines hälftigen [X.]iteigentumsanteils am überlassenen Grundbesitz auf die [X.]lägerin.

Die Umstände, die nach Auffassung des [X.] dafür sprechen sollen, dass [X.] hinsichtlich des an die [X.]lägerin weitergereichten Grundbesitzes nicht bereichert gewesen und deshalb insoweit eine Zuwendung der [X.] an die [X.]lägerin anzunehmen sei, rechtfertigen nicht die Annahme, dass [X.] der [X.] gegenüber zu einer Weiterübertragung auf die [X.]lägerin verpflichtet gewesen ist. Der Abschluss der Verträge in einem Zug in unmittelbar aufeinanderfolgenden Urkunden spricht nicht für eine solche Verpflichtung. Dies gilt selbst für den Fall, dass [X.] im Rahmen einer Vorbesprechung beim Notar mit der Weitergabe an die [X.]lägerin einverstanden gewesen ist. Das bloße Einverständnis der [X.] mit der Weiterschenkung durch [X.] reicht nicht aus, um eine Zuwendung der [X.] an die [X.]lägerin annehmen zu können. Ein aufgrund der familiären Verbundenheit vermutetes abgestimmtes Verhalten der [X.] ist als solches ebenfalls nicht geeignet, die Schenkungen in schenkungsteuerrechtlicher Hinsicht abweichend von der [X.] zu beurteilen. Das [X.] hat keine Gründe dafür genannt, warum [X.] ihren [X.] verpflichtet haben sollte, den aus ihrem Vermögen stammenden Grundbesitz zum Teil auf die [X.]lägerin zu übertragen. Einen Anlass zur Weiterübertragung hatte allein [X.] aufgrund seiner Ehe mit der [X.]lägerin.

d) Gegen eine Zuwendung der [X.] an die [X.]lägerin spricht zudem, dass sich [X.] die Zuwendung der [X.] in voller Höhe auf seinen Pflichtteilsanspruch bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch anrechnen lassen muss. [X.] war zwar zum Zeitpunkt des Abschlusses des notariell beurkundeten [X.] ([X.]. 1676) testamentarisch eingesetzter Alleinerbe der [X.]. Dies bedeutet aber nicht, dass die im Vertrag festgelegte Anrechnung keine Wirkungen entfalten könnte. Denn [X.] steht es frei, die Erbeinsetzung jederzeit zu ändern und [X.] von der Erbfolge nach ihrem Tod auszuschließen.