Bundesfinanzhof, Beschluss vom 19.01.2016, Az. VIII B 75/14

Die [X.]eschwerde genügt teilweise nicht den [X.]; im Übrigen sind die Voraussetzungen der angeführten Zulassungsgründe nicht erfüllt. Sie ist damit im Ergebnis unbegründet und zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher [X.]edeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O).

a) Der Kläger und [X.]eschwerdeführer (Kläger) wirft die Frage auf, ob bei [X.] stets ein mehrstufiges Feststellungsverfahren durchzuführen ist, wenn die beiden Sozietätsmitglieder neben ihren eigenen Mitunternehmeranteilen jeweils für denselben Treugeber treuhänderisch weitere Mitunternehmeranteile halten und der Treugeber in der Sozietät [X.] ausübt. Die Frage zielt darauf ab, ob unter diesen Umständen bei einem treuhänderisch gehaltenen Mitunternehmeranteil der Treugeber neben dem Treuhänder als Mitunternehmer unmittelbar in die Verteilung des Gesamtgewinns auf [X.] der [X.] und als Feststellungsbeteiligter in die gesonderte und einheitliche Feststellung auf [X.] der Sozietät einzubeziehen ist.

Diese Rechtsfrage ist im Streitfall nicht klärungsfähig. Die Klärungsfähigkeit einer Rechtsfrage ist zu verneinen, wenn der Senat hierzu von einem anderen als dem vom Finanzgericht ([X.]) festgestellten Sachverhalt ausgehen muss, es sei denn, dass in [X.]ezug auf die Feststellungen des [X.] zulässige und begründete Verfahrensrügen erhoben werden oder dass die [X.]indung des [X.] ([X.]) an den festgestellten Sachverhalt aus anderen Gründen entfällt ([X.]-[X.]eschlüsse vom 14. Dezember 2011 [X.]85/11, [X.]/NV 2012, 749; vom 7. Mai 2014 VIII [X.] 110/13, [X.]/NV 2014, 1886).

Das [X.] hat --wie der [X.]eklagte und [X.]eschwerdegegner (das Finanzamt) im angefochtenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid für das Streitjahr 2002 vom 2. November 2005-- dem Kläger den Erlös aus der Veräußerung des treuhänderisch gehaltenen Anteils zugerechnet. Der [X.] war nicht selbst Feststellungsbeteiligter auf [X.] der [X.]. Aus den Feststellungen des [X.] ergibt sich nicht, dass [X.] auf [X.] der Sozietät selbst [X.] entfaltet und ein [X.] getragen hat.

Ausgehend von diesen Feststellungen des [X.], die auch nicht mit Verfahrensrügen angefochten sind und daher für den Senat auch in einem Revisionsverfahren bindend wären (§ 118 [X.]O), besteht keine tatsächliche Grundlage für eine rechtliche Würdigung des Senats, dass der [X.] unmittelbarer Mitunternehmer der Sozietät neben dem Kläger gewesen sein könnte. Auf dieser tatsächlichen Grundlage ist es für die Entscheidung des Streitfalls unerheblich, ob und unter welchen Voraussetzungen ein "mitarbeitender" Treugeber ausnahmsweise --ähnlich einem "mitarbeitenden atypisch Unterbeteiligten" (vgl. z.[X.]. das [X.]-Urteil vom 23. Januar 1974 I R 206/69, [X.]E 112, 254, [X.]St[X.]l II 1974, 480)-- neben dem Treuhänder unmittelbar als Mitunternehmer und Feststellungsbeteiligter auf [X.] der Sozietät anzusehen sein könnte.

b) Der Kläger hält ferner die Rechtsfrage gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O für grundsätzlich bedeutsam, ob ein Mitunternehmer an derselben Personengesellschaft gleichzeitig einen ihm selbst zuzurechnenden Anteil und einen Anteil als Treuhänder halten kann. Auch insoweit kommt eine Zulassung der Revision nicht in [X.]etracht. Diese Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig.

An der für die Revisionszulassung erforderlichen (erneuten) Klärungsbedürftigkeit einer Rechtsfrage fehlt es, wenn sie durch die Rechtsprechung des [X.] hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind oder vorgetragen werden, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den [X.] geboten erscheinen lassen (ständige Rechtsprechung, s. z.[X.]. [X.]-[X.]eschlüsse vom 30. März 2015 VII [X.] 30/14, [X.]/NV 2015, 1010; vom 12. Oktober 2015 VIII [X.] 143/14, [X.]/NV 2016, 40).

Die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage ist in der Weise geklärt, dass der an der [X.] zivilrechtlich allein beteiligte Treuhänder dem Treugeber aus ertragsteuerlicher Sicht als mittelbarem Mitunternehmer dessen Mitunternehmerstellung vermittelt und daneben selbst unmittelbarer Mitunternehmer der [X.] sein kann.

Der für Rechnung des [X.] an einer Personengesellschaft zivilrechtlich als [X.]er beteiligte Treuhänder muss zur [X.]egründung einer Mitunternehmerstellung des [X.] in einem rechtlichen und tatsächlichen Verhältnis zur Personengesellschaft und ihren [X.]ern stehen, das ihn selbst als Mitunternehmer erscheinen ließe, wenn er auf eigene Rechnung handeln würde. Ist dies der Fall, vermittelt der Treuhänder dem Treugeber Einkünfte als (mittelbarem) Mitunternehmer, weil der Treugeber unter diesen Voraussetzungen einem unmittelbar an der [X.] beteiligten Mitunternehmer gleichzustellen ist ([X.]eschluss des Großen Senats des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.]St[X.]l II 1984, 751, unter [X.]; [X.]-Urteile vom 21. April 1988 IV R 47/85, [X.]E 153, 543, [X.]St[X.]l II 1989, 722, m.w.N.; vom 16. Mai 2013 IV R 35/10, [X.]/NV 2013, 1945). Die zivilrechtliche Stellung des Treuhänders als [X.]er wird steuerrechtlich dem Treugeber zugerechnet, soweit der Treuhänder für Rechnung des [X.] beteiligt ist ([X.]eschluss des Großen Senats des [X.] vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, [X.]E 163, 1, [X.]St[X.]l II 1991, 691, unter [X.]). Der Treuhänder ist daneben als [X.]er selbst Mitunternehmer, soweit er auf eigene Rechnung [X.] trägt und -initiative entfaltet.

Dem Treugeber sind die durch den treuhänderisch gehaltenen Mitunternehmeranteil auf ihn entfallenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft steuerrechtlich zuzurechnen (vgl. z.[X.]. die [X.]-Entscheidungen vom 3. Februar 2010 IV R 26/07, [X.]E 228, 365, [X.]St[X.]l II 2010, 751 zum sog. [X.]; in [X.]E 163, 1, [X.]St[X.]l II 1991, 691). Veräußert der Treuhänder den treuhänderisch gehaltenen [X.]santeil, erzielt unmittelbar der Treugeber den Gewinn aus der Veräußerung des [X.]S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Nur verfahrensrechtlich ist im ersten Feststellungsverfahren auf [X.] der [X.] dem Treuhänder der Gewinn zuzurechnen. In einer zweiten Feststellung ist dieser Veräußerungsgewinn für den Treugeber als laufender Gewinn oder Anteilsveräußerungsgewinn festzustellen und über die Anwendung der Tarifbegünstigung zu entscheiden (zutreffend Patt in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 16 EStG Rz 285). Hiervon ist im Ergebnis auch das [X.] auf Seite 10 bis 13 der Vorentscheidung ausgegangen.

Der Kläger führt in seiner [X.]eschwerdebegründung aus, dass er die vorstehenden Grundsätze ebenfalls für zutreffend hält. Er bringt keine neuen Gesichtspunkte vor, nach denen eine erneute Klärung dieser Frage durch die Rechtsprechung erforderlich wäre. Damit fehlt es an den Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher [X.]edeutung der Rechtssache.

c) Schließlich führt der Kläger als Rechtsfrage von grundsätzlicher [X.]edeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O an, es sei klärungsbedürftig, ob bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an zwei verschiedene Erwerber im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stets alle stillen Reserven aufzudecken seien, um die [X.]egünstigung gemäß § 34 EStG zu erlangen. Auch insoweit sind die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision nicht erfüllt. Die aufgeworfene Frage ist im Streitfall nicht entscheidungserheblich und damit nicht klärungsfähig.

aa) Das [X.] hat auf Seite 12 und 13 der Vorentscheidung tragend darauf abgestellt, im Rahmen des zweistufigen Feststellungsverfahrens könne auf [X.] der [X.] für den Kläger als Treuhänder nicht festgestellt werden, dass es sich um einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn handele. Dies hat es darauf gestützt, dass im Feststellungsverfahren erster Stufe von einem einheitlichen Mitunternehmeranteil des [X.] als Treuhänder und unmittelbarer Mitunternehmer auszugehen sei, da der Kläger den [X.]santeil auf eigene und fremde Rechnung gehalten und im Vorfeld der Realteilung der [X.] teilweise veräußert habe. Auf diese "Vorfeldveräußerung" des [X.] hat das [X.] § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG angewendet und den Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmerteilanteils als laufenden Gewinn eingeordnet. Als weitere Folge hieraus hat es in der Person des [X.] als Feststellungsbeteiligtem die Voraussetzungen einer tarifbegünstigten Veräußerung verneint.

bb) Unabhängig davon, ob der Senat dieser rechtlichen Würdigung des [X.] im Einzelnen folgen könnte, ist die vom Kläger als grundsätzlich bedeutsam aufgeworfene Rechtsfrage im Streitfall nicht entscheidungserheblich und damit nicht klärungsfähig.

Die Klärungsfähigkeit einer Rechtsfrage ist zu verneinen, wenn der Senat hierzu von einem anderen als dem vom [X.] festgestellten Sachverhalt ausgehen muss, es sei denn, dass in [X.]ezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Verfahrensrügen erhoben werden oder dass die [X.]indung des [X.] an den festgestellten Sachverhalt aus anderen Gründen entfällt (s. oben unter 1.a).

Das [X.] hat im Streitfall nicht festgestellt, dass der Kläger seinen Mitunternehmeranteil geteilt und in einem Akt an zwei Erwerber veräußert hat (s. für die Abgrenzung zur Aufgabe eines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG [X.]/Patt, § 16 EStG Rz 278, 378). Es hat dies --wie [X.] auch seiner Entscheidung nicht zugrunde gelegt. Folglich ist im Streitfall nicht erheblich, in welchem Umfang der Kläger bei Teilung des Mitunternehmeranteils stille Reserven aufdecken müsste, damit für ihn ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn gemäß § 34 EStG festgestellt werden könnte.

Die aufgeworfene Rechtsfrage ist auch im Hinblick auf die Teilung des zivilrechtlichen [X.]santeils des [X.] und die Veräußerung des treuhänderisch gehaltenen Mitunternehmeranteils und die Übertragung des auf den Mitunternehmeranteil des [X.] entfallenden [X.]etriebsvermögens im Wege der Realteilung nicht entscheidungserheblich und damit nicht klärungsfähig. Denn insoweit erzielt aus ertragsteuerlicher Sicht nur der [X.] selbst den Veräußerungsgewinn, sodass im hier nicht streitgegenständlichen Feststellungsverfahren zweiter Stufe zu entscheiden ist, ob [X.] einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn erzielt hat.

2. Die Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O).

a) Die in der weiteren [X.]eschwerdebegründung vom 5. September 2014 erhobene Rüge, das [X.] sei von den Grundsätzen des [X.]-Urteils in [X.]/NV 2013, 1945 abgewichen (Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O), hat der Kläger erstmals nach Ablauf der [X.]egründungsfrist am 17. Juli 2014 und damit verspätet vorgebracht. Sie ist schon deshalb nicht zu berücksichtigen.

b) Die Ausführungen des [X.] sind auch nicht geeignet, die Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung wegen eines schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehlers zuzulassen.

Dazu müsste der Kläger einen offensichtlichen (materiellen oder formellen) Rechtsanwendungsfehler des [X.] von erheblichem Gewicht i.S. einer willkürlichen oder greifbar gesetzeswidrigen Entscheidung dartun (s. zum Ganzen z.[X.]. den [X.]-[X.]eschluss vom 3. Februar 2012 I[X.]126/11, [X.]/NV 2012, 741), was nicht der Fall ist. Mit seinen Ausführungen rügt er --im Stile einer Revisionsbegründung--, dass die [X.]egründung des [X.] unzutreffend ist. Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit des Urteils sind im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde jedoch grundsätzlich unbeachtlich (ständige Rechtsprechung, vgl. den [X.]-[X.]eschluss in [X.]/NV 2012, 741).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.