Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.04.2014, Az. VII R 41/12

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war zusammen mit [X.] (A) an einer GmbH beteiligt, die [X.] kaufte und verkaufte. Nach dem Tod des A wurde die Klägerin Geschäftsführerin der GmbH. An dieser war ihre Tochter als weitere Gesellschafterin zunächst zu 50 % und nach dem Tod des [X.] zu 65 % beteiligt. Nach den Feststellungen des [X.] und des [X.] ([X.]) kauften die Klägerin und A im Zeitraum von Januar 1999 bis Juli 2002 in mindestens vier Fällen gemeinschaftlich handelnd von einem [X.] insgesamt ... Liter reinen Alkohol. [X.] hatte den [X.]ranntwein seinerseits von einem [X.] erworben, der den [X.]ranntwein in einer von ihm ohne Genehmigung betriebenen [X.]rennerei hergestellt hatte. Den [X.]ranntwein hatte [X.] ausschließlich an [X.] verkauft, der ihn überwiegend als Trester an lediglich drei Abnehmer weiterveräußerte. Ein Abnehmer war die GmbH, an der die Klägerin, [X.] und ihre Tochter beteiligt waren. Wegen des Erwerbs des [X.]ranntweins (vier Taten mit zusammen 331 Einzelgeschäften) wurde die Klägerin vom [X.] mit Urteil vom 24. Oktober 2008 wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei zu einer Gesamtgeldstrafe verurteilt, wobei das [X.] für die Jahre 1999 bis 2002 eine Gesamtmenge unversteuerten [X.]ranntweins von ... Litern und demzufolge einen Steuerschaden in Höhe von ... € zugrunde legte. Die dagegen beim [X.]undesgerichtshof ([X.]GH) eingelegte Revision hatte keinen Erfolg. Aufgrund der vom Zollfahndungsdienst im Rahmen der strafrechtlichen Ermittlungen gewonnenen Erkenntnisse nahm der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --[X.]--) die Klägerin sowie [X.] und [X.] mit Haftungsbescheid vom 16. März 2009 nach § 71 der Abgabenordnung ([X.]) gesamtschuldnerisch als Haftungsschuldner auf Zahlung der nicht entrichteten [X.]ranntweinsteuer in Anspruch. Mit geändertem Haftungsbescheid vom 11. Januar 2011 setzte das [X.] die Haftungsschuld auf ... € herab. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, die haftungsrechtliche Inanspruchnahme der Klägerin sei nicht zu beanstanden, da sie zur Überzeugung des Gerichts zusammen mit A eine mittäterschaftliche Steuerhehlerei (§ 374 [X.], § 25 Abs. 2 des Strafgesetzbuchs --StG[X.]-- i.V.m. § 369 Abs. 2 [X.]) begangen und dadurch die [X.]ranntweinsteuer verkürzt habe. Aufgrund der Feststellungen des [X.], die durch die Entscheidung des [X.]GH bestätigt worden seien, stehe fest, dass sie den [X.]ranntwein mit dem Ziel der [X.]ereicherung gekauft und dabei rechtswidrig und schuldhaft gehandelt habe. Die strafgerichtlichen Feststellungen könne sich das Gericht zu eigen machen, denn im Streitfall habe die Klägerin pauschal auf ihre Einwendungen im strafgerichtlichen Revisionsverfahren verwiesen, bei denen es sich um diejenigen Einwendungen handele, die sie bereits im Einspruchsverfahren vorgebracht habe. Der pauschale Verweis auf die Revisionsbegründung könne nicht eine substantiierte Auseinandersetzung mit dem [X.]eschluss des [X.]GH ersetzen, der die von der Klägerin erhobenen [X.] nicht als durchgreifend erachtet habe. Da eine Auseinandersetzung mit der letztinstanzlichen strafgerichtlichen Entscheidung fehle, bestehe keine Veranlassung zu der Annahme, die im Strafverfahren getroffenen Feststellungen seien unzutreffend. Daher habe auch kein Anlass zur [X.]eiziehung der Strafakten bestanden.

Mit ihrer [X.]ehauptung, dem Steuerschuldner hätten bei Fälligkeit der [X.]ranntweinsteuer keine ausreichenden Mittel zu deren Tilgung zur Verfügung gestanden, könne die Klägerin nicht durchdringen. Denn auf die Leistungsfähigkeit des eigentlichen Steuerschuldners könne es bei einer haftungsrechtlichen Inanspruchnahme nach § 71 [X.] nicht ankommen. Die Klägerin selbst habe über ausreichende Mittel verfügt und durch ihr illegales Verhalten aussichtsreiche [X.] vereitelt. Anhand der strafgerichtlichen Feststellungen habe das [X.] die Haftungssumme zutreffend ermittelt. [X.]ei der Feststellung der von der Klägerin und A gekauften Alkoholmenge habe sich das [X.] im Einzelnen auf die sichergestellten Kaufbelege gestützt. Es habe sich dabei exakt um die Menge gehandelt, die das [X.] seinem ursprünglichen Haftungsbescheid zugrunde gelegt habe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Übernahme der strafgerichtlichen Feststellungen durch das [X.]. Sowohl im finanzgerichtlichen als auch im strafgerichtlichen Verfahren habe sie geltend gemacht, dass ihr der Kauf des [X.]ranntweins nicht zugerechnet werden könne und dass dessen Umfang unzutreffend ermittelt worden sei. Dem Antrag auf [X.]eiziehung der gesamten Strafakten sei das [X.] verfahrensfehlerhaft nicht gefolgt. Entgegen der Ansicht des [X.] habe sie in [X.]ezug auf den Umfang des Erwerbs und legaler Liefervorgänge nicht nur pauschale, sondern konkrete Einwendungen erhoben. Die Aussagen des [X.]GH in seinem Urteil vom 9. Dezember 2012 seien einer inhaltlichen Auseinandersetzung nur sehr eingeschränkt zugänglich. [X.]ei der [X.]estätigung der vom [X.] angenommenen Haftungssumme habe das [X.] die Grundsätze der anteiligen Haftung nicht berücksichtigt. Widersprüchlich seien in diesem Zusammenhang die Ausführungen zur Leistungsfähigkeit des [X.]. Offen bleibe, welche [X.] sie vereitelt habe. Zum Umfang der Zahlungen an [X.] habe das [X.] keine Feststellungen getroffen. Schließlich habe das [X.] den Vortrag unberücksichtigt gelassen, dass der Steuerschuldner alle Zahlungen unmittelbar für andere Zwecke als für die [X.]egleichung der Steuerschulden verwendet habe.

Das [X.] schließt sich im Wesentlichen der Rechtsauffassung des [X.] an. Die Ansicht der Klägerin führe zu einem Haftungsausschluss in all den Fällen, in denen eine solvente Person den von einer zahlungsunfähigen Person illegal hergestellten [X.]ranntwein kaufe. Diese Rechtsfolge sei mit dem Sinn und Zweck der von § 71 [X.] angeordneten Haftung nicht vereinbar. Im Übrigen bestehe zur Übernahme der vom [X.] für zutreffend erachteten Feststellungen und [X.]eweiswürdigungen des Strafgerichts besonders dann Anlass, wenn die strafgerichtliche Entscheidung bereits rechtskräftig sei.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die Klage zu Recht abgewiesen.

1. Nach § 76 Abs. 1 [X.]O hat das [X.] den entscheidungserheblichen Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Dies gilt insoweit, als Aufklärungsmaßnahmen durch den Inhalt der Akten, das Beteiligtenvorbringen oder sonstige Umstände veranlasst sind. Dabei steht die Art und Weise der Beweiserhebung und die Auswahl der Beweismittel grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts. Nach der Rechtsprechung des [X.] wird die dem [X.] obliegende Sachaufklärungspflicht nicht dadurch verletzt, dass sich das [X.] die tatsächlichen Feststellungen, Beweiswürdigungen und rechtliche Beurteilungen des Strafverfahrens zu eigen macht, wenn nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) diese Feststellungen zutreffend sind. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Tatsachen, auf die es ankommt, bereits im Strafverfahren rechtskräftig festgestellt worden sind, die Beteiligten die im Strafurteil getroffenen Feststellungen als zutreffend anerkennen bzw. keine substantiierten Einwendungen dagegen erheben und für das Gericht kein Grund besteht, gleichwohl eine weitere Aufklärung vorzunehmen (Senatsurteile vom 2. Dezember 2003 VII R 17/03, [X.], 380, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2004, 162; vom 12. Januar 1988 VII R 74/84, [X.] 1988, 692, und vom 22. Februar 1972 VII R 80/69, [X.], 220, [X.] 1972, 544).

Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] die ihm obliegende Sachaufklärungspflicht nicht dadurch verletzt, dass es von einer eigenen Beweisaufnahme, insbesondere von der Beiziehung sämtlicher Strafakten, abgesehen und sich stattdessen die Feststellungen des [X.] zu eigen gemacht hat. Wie das [X.] in seiner Urteilsbegründung ausgeführt hat, ist das Strafurteil des [X.] mit der Zurückweisung der Revision rechtskräftig geworden. Mit der Entscheidung des [X.] hat sich die Klägerin in ihrer Klage jedoch nicht substantiiert auseinandergesetzt. Vielmehr beschränkte sich ihr Vorbringen auf einen pauschalen Hinweis auf die Revisionsbegründung und die Behauptung, der [X.] habe die im angefochtenen Strafurteil enthaltenen Widersprüche nicht vollständig behandelt. Nach den Feststellungen des [X.] hat die Klägerin mit ihrer Revision die Ermittlung derjenigen Tatsachen gerügt, auf die das [X.] die Verurteilung gestützt hat und die auch im Streitfall maßgeblich sind. Das Rechtsmittel hatte jedoch keinen Erfolg.

Bei diesem Befund musste sich dem [X.] aufgrund des Klagevorbringens und des [X.] eine weitere Aufklärung des Sachverhalts nicht aufdrängen, zumal die Klägerin im Wesentlichen ihre gegen das Urteil des [X.] erhobenen Einwände wiederholt hat. Soweit die Klägerin in der Klagebegründung beanstandete, drei vom [X.] als Beweis für einen entsprechenden Kauf gewertete Belege seien nicht von ihr unterzeichnet worden, hat das [X.] den Einwand anerkannt und die Haftungssumme durch Erlass eines geänderten Haftungsbescheids entsprechend herabgesetzt. Im Übrigen hat es an seiner Auffassung festgehalten, dass die von der Klägerin unterschriebenen Kaufbelege --ungeachtet der darauf angegebenen Branntweinart und des jeweiligen Orts des [X.] die Menge des von der Klägerin angekauften und übernommenen [X.] und damit auch die mit dem geänderten Haftungsbescheid geltend gemachte [X.]teuer- bzw. Haftungsschuld hinreichend belegt. In ihrer Erwiderung hat die Klägerin im Wesentlichen geltend gemacht, auf die von ihr unterzeichneten Belege könne eine Haftung ohne gesonderte Feststellungen zu den einzelnen Käufen nicht gestützt werden. Nicht bestritten hat sie den Umstand, dass die Belege tatsächlich von ihr unterschrieben worden sind. Aus diesem Grund ist die aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnene Überzeugung des [X.] --das insbesondere den von der Klägerin unterschriebenen Belegen eine streitentscheidende Bedeutung beigemessen hat-- nachvollziehbar, die Klägerin, die für die Buchhaltung der GmbH verantwortlich war, habe die durch die Belege ausgewiesene Menge an unversteuertem Branntwein tatsächlich übernommen und damit einen eigenen Tatbeitrag zu einer [X.]ei (§ 374 [X.]) geleistet. Aus seiner Sicht musste sich dem [X.] eine eigene Sachaufklärung zu den einzelnen Käufen auch deshalb nicht aufdrängen, weil sich der [X.] dem Vorbringen der Klägerin hinsichtlich der als unzulänglich und verfahrensfehlerhaft beanstandeten Tatsachenermittlung des [X.] nicht angeschlossen und die Revision verworfen hat.

Darüber hinaus musste das [X.] dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag auf Beiziehung der Strafakten auch deshalb nicht folgen, weil es sich um einen unzulässigen Beweisantrag handelte. Weder waren bestimmte Tatsachen unter Beweis gestellt noch in den Strafakten befindliche Unterlagen konkret bezeichnet. Auch die Revisionsbegründung lässt Angaben vermissen, aus welchen Teilen der Strafakten sich welche gegen eine der Klägerin zur Last gelegte [X.]ei sprechenden Tatsachen ergeben, die das [X.] wegen der unterlassenen Beiziehung der Strafakten unberücksichtigt gelassen hat. Die Revision macht keine konkreten Angaben zu den vom [X.] nicht wahrgenommenen Beweismitteln, welches genaue Ergebnis eine entsprechende Beweiserhebung hätte erwarten lassen und inwiefern sie zu einer für die Klägerin günstigeren --von den Feststellungen des [X.] abweichenden-- Entscheidung hätte führen können.

2. Zu Recht hat das [X.] geurteilt, die Behauptung der Klägerin, der Steuerschuldner sei zur Entrichtung der [X.]teuer nicht in der Lage gewesen, so dass nach dem Grundsatz der anteiligen Haftung der Steuerschaden nicht habe eintreten können, stehe der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme der Klägerin nach § 71 [X.] nicht entgegen. Denn der Grundsatz der anteiligen Haftung kann auf die Haftung eines [X.]s, der für die vom Schwarzbrenner hinterzogene [X.]teuer in Anspruch genommen wird, nicht angewendet werden.

a) Nach Auffassung des [X.] ist die Klägerin als Mittäterin (§ 25 Abs. 2 StGB) einer [X.]ei (§ 374 [X.]) anzusehen, weil sie zusammen mit A unversteuerten Branntwein gekauft hat, um sich zu bereichern. Substantiierte Einwendungen gegen diese Würdigung sind der Revision, die sich gegen die Sachverhaltsfeststellungen hinsichtlich der gekauften Menge Branntwein und die Annahme einer Schadensverursachung richtet, nicht zu entnehmen.

b) Ebenso wie § 69 [X.] hat § 71 [X.] Schadensersatzcharakter. Eine Sanktion für [X.] Verhalten wird mit der Vorschrift nicht bezweckt. Vielmehr soll mit der angeordneten Haftung des Straftäters der beim Fiskus eingetretene Vermögensschaden ausgeglichen werden. Deshalb kommt eine Haftung nur dann in Betracht, wenn zwischen der Pflichtverletzung und dem Steuerausfall als dem auszugleichenden Schaden ein adäquater Kausalzusammenhang besteht. Den Grundsatz der anteiligen Haftung hat der erkennende Senat bei Anwendung des § 71 [X.] bisher nur auf die Fälle der steuerrechtlichen Haftung gesetzlicher Vertreter angewandt, in denen der Geschäftsführer einer GmbH infolge einer begangenen Steuerhinterziehung neben dem [X.] des § 69 [X.] zugleich den [X.] des § 71 [X.] verwirklicht hat (Senatsentscheidungen vom 26. August 1992 VII R 50/91, [X.], 13, [X.] 1993, 8; vom 2. März 1992 VII R 90/90, [X.] 1994, 526, und vom 16. März 1993 VII R 89/90, [X.] 1994, 359). Reichen in diesen Fällen die dem Steuerschuldner zur Verfügung stehenden Mittel nicht aus, kann nur eine anteilige Befriedigung des Steuergläubigers verlangt werden, so dass der Täter einer Steuerhinterziehung nur für den Betrag haftet, der bei fristgerechter Abgabe der Steueranmeldung unter Beachtung einer gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger vom Steuerschuldner hätte getilgt werden können ([X.] in [X.], [X.], § 71 Rz 15, m.w.N.).

c) Entgegen der Auffassung der Revision lassen sich diese Grundsätze auf den Fall der Haftung eines [X.]s, der unversteuerte verbrauchsteuerpflichtige Waren kauft, nicht übertragen. Bei einem rechtmäßigen Verhalten des Steuerschuldners, nämlich dem Unterlassen des Schwarzbrennens, wäre es zu einer Steuerentstehung nach § 136 Abs. 3 Nr. 1 des Gesetzes über das Branntweinmonopol a.F. überhaupt nicht gekommen. Hätte sich der [X.] (die Klägerin) rechtmäßig verhalten und das schwarz gebrannte Erzeugnis nicht gekauft, stellte sich die Frage einer haftungsrechtlichen Inanspruchnahme nach § 71 [X.] nicht. Zudem kann die Haftung nach § 71 [X.] in anderen Fällen als denen einer gleichzeitigen Erfüllung des [X.]s des § 69 [X.] nicht davon abhängig gemacht werden, inwieweit das Verhalten des Haftungsschuldners ([X.]s) ursächlich für die Nichtentrichtung der Steuer durch den Steuerschuldner (Schwarzbrenner, Schmuggler) gewesen ist. Auch hat der [X.] keine steuerlichen Pflichten des Steuerschuldners zu erfüllen. Bei einer Haftung nach § 71 [X.] kann es daher auf die Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners oder des in Haftung genommenen Steuerstraftäters nicht ankommen. Eine Anwendung des Grundsatzes der anteiligen Haftung ist aus den genannten Gründen ausgeschlossen.