Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.12.2018, Az. I R 1/17

Der Geschäftsbetrieb der Klägerin und [X.] (Klägerin), einer GmbH & [X.]o. [X.], bestand u.a. in der Herstellung, dem Verkauf und dem Vertrieb von ... unter den Marken der [X.], US[X.]. Die Klägerin war als Kommanditistin mit einem [X.]nteil von 21,2 % am Gesellschaftsvermögen der [X.] ([X.]) beteiligt.

Mit notariellem Vertrag vom 1. [X.]ugust 2007 brachte die Klägerin den auf [X.] bezogenen Teil ihres Geschäftsbetriebs einschließlich ihres Kommanditanteils an der [X.] gegen Gewährung neuer [X.]ktien zum gemeinen Wert in die D [X.]G ([X.]G), die Rechtsvorgängerin der Beigeladenen, ein. Dabei wurde vereinbart, dass die Einbringung wirtschaftlich und im Hinblick auf die eingebrachte Kommanditbeteiligung an der [X.] auch steuerlich mit Rückwirkung zum 31. Dezember 2006, 24 Uhr ("Stichtag") erfolgen sollte.

Die [X.]G setzte die übernommenen Wirtschaftsgüter in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2006 mit dem gemeinen Wert an und berücksichtigte die übernommene Beteiligung auch in ihren Steuererklärungen für 2006 (Streitjahr).

Die [X.] erklärte in der Feststellungserklärung 2006 zunächst keinen Veräußerungsgewinn für die Klägerin. Das seinerzeit zuständige Finanzamt folgte dem mit einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 [X.]bs. 1 der [X.]bgabenordnung --[X.]O--) stehenden Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

Die [X.] ist im Februar 2009 [X.] erloschen; ihr Vermögen ist auf die [X.]G übergegangen. Unmittelbar vor Beginn einer [X.]ußenprüfung bei der [X.] gab die [X.]G am 2. [X.]pril 2009 eine geänderte Feststellungserklärung der [X.] für das Streitjahr ab, in der sie für die Klägerin nunmehr einen Veräußerungsgewinn infolge der Einbringung des Kommanditanteils an der [X.] in Höhe von ... € nacherklärte. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) folgte dem in einem am 14. Mai 2009 erlassenen und nach § 164 [X.]bs. [X.] geänderten Feststellungsbescheid 2006.

Dagegen legte die [X.]G Einspruch ein, mit dem sie die Berücksichtigung der sich aus dem Veräußerungsgewinn ergebenden Gewerbesteuer als Betriebsausgabe begehrte. [X.]ußerdem legte auch die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie sich u.a. gegen die Einbeziehung des Veräußerungsgewinns im Streitjahr wandte. Der steuerliche Übertragungsstichtag sei nachträglich vom 31. Dezember 2006 auf den 1. Januar 2007 geändert worden. Mit Schreiben vom 10. Mai 2010 an das für sie zuständige Finanzamt hatte die [X.]G insoweit beantragt, den steuerlichen Übertragungsstichtag auf den 1. Januar 2007 zurückzubeziehen. Die Klägerin hatte einen gleich lautenden [X.]ntrag gestellt.

Das F[X.] hat auch nach Erlass weiterer Änderungsbescheide (zuletzt vom 2. Mai 2013) an seiner [X.]uffassung festgehalten und den Einspruch mit Bescheid vom 18. November 2014 als unbegründet zurückgewiesen, da der Veräußerungsgewinn der Klägerin trotz der zwischenzeitlich gestellten [X.]nträge im Streitjahr zu erfassen sei.

Die Klage hatte bezogen auf das Streitjahr Erfolg ([X.], Urteil vom 13. Dezember 2016  6 K 6243/14, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 441).

Dagegen richtet sich die Revision des F[X.]. Es beantragt, das Urteil des [X.] vom 13. Dezember 2016  6 K 6243/14 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet, sie führt zur Aufhebung des [X.] und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die AG ihr zunächst auf den 31. Dezember 2006 ausgeübtes Antragsrecht nach § 20 Abs. 5 Satz 1 des [X.]es 2006 ([X.] 2006) nachträglich auf den 1. Januar 2007 ändern konnte; eine solche nachträgliche Änderung ist unzulässig.

1. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht und erhält der [X.] dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), gelten nach § 20 Abs. 1 [X.] 2006 für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze. Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen; für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Lediglich auf Antrag und unter weiteren Voraussetzungen kann nach § 20 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2006 das übernommene Betriebsvermögen abweichend von Satz 1 einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert i.S. des Satzes 1, angesetzt werden. Zwischen den Beteiligten steht insoweit nicht im Streit, dass die Klägerin mit dem notariellem Einbringungsvertrag vom 1. August 2007 in Form des vertragsgegenständlichen Teils ihres Geschäftsbetriebs einschließlich ihres Kommanditanteils an der [X.] einen Teilbetrieb bzw. Mitunternehmeranteil gegen Gewährung neuer Aktien in die AG eingebracht hat und diese Einbringung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 zum gemeinen Wert erfolgt ist. Auch über die Höhe des dabei entstandenen Veräußerungsgewinns besteht zwischen den Beteiligten kein Streit mehr. Der [X.] sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Das Einkommen und das Vermögen des [X.]n und der übernehmenden Gesellschaft sind auf Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2006 so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Abs. 6) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Nach § 20 Abs. 6 Satz 3 [X.] 2006 darf dabei die Einbringung im hier relevanten Fall der Sacheinlage im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des [X.] liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht.

3. Der Antrag auf Rückbeziehung einer Einbringung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2006 ist von der übernehmenden Gesellschaft, hier der AG, bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen. Dies ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut, es folgt aber mit der ganz herrschenden Meinung daraus, dass die übernehmende Gesellschaft über den Wertansatz der übertragenen Wirtschaftsgüter entscheidet und diese Entscheidung notwendigerweise auf einen bestimmten Bewertungszeitpunkt zu beziehen ist (vgl. [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 20 Rz 225; Widmann in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 20 [X.] Rz R 276; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 4. Aufl., § 20 Rz 598 f.; Patt in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 [X.] Rz 304 f.; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], [X.], [X.], 8. Aufl., § 20 [X.] Rz 258; alle m.w.N.).

4. Der Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2006 ist gesetzlich nicht befristet und kann folglich noch bis zur Beendigung der letzten Tatsacheninstanz gestellt werden, in welcher über die Besteuerung des [X.] entschieden wird (Pyszka, [X.], 1005, 1007; [X.], a.a.[X.], § 20 Rz 600; Widmann, a.a.[X.], § 20 [X.] Rz 605; [X.], a.a.[X.], § 20 Rz 225). Aus § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2006 ergibt sich insoweit --anders als etwa aus § 20 Abs. 2 Satz 3 [X.] [X.] nicht, dass der Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2006 spätestens im Zeitpunkt der Einreichung der Steuerbilanz zu stellen wäre (so aber Schreiben des [X.] vom 11. November 2011, [X.], 1314, Rz 20.14; Patt, a.a.[X.], § 20 [X.] Rz 305; [X.]/[X.], § 20 [X.] 2006 Rz 109); mangels einer entsprechenden gesetzlichen Anordnung scheidet die Annahme einer Ausschlussfrist aus (ebenso bereits Urteil des [X.] München vom 18. Dezember 2012  13 K 875/10, E[X.] 2013, 896). Das Gesetz verlangt insoweit ferner keine bestimmte Antragsform, so dass der Antrag auch konkludent (etwa durch rückwirkenden Ertrags- und/oder [X.] in der Steuererklärung) gestellt werden kann (Urteil des [X.] Hamburg vom 30. Mai 2002 VI 55/01, E[X.] 2002, 1318; Widmann, a.a.[X.], § 20 [X.] Rz R 281; Patt, a.a.[X.], § 20 [X.] Rz 305; [X.], a.a.[X.], § 20 [X.] Rz 260; [X.], a.a.[X.], § 20 Rz 225).

5. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das [X.] keinen wirksamen Antrag der übernehmenden AG nach § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2006 darin gesehen hat, dass diese als Rechtsnachfolgerin der eingebrachten Gesellschaft am 2. April 2009 eine das Streitjahr betreffende geänderte Feststellungserklärung für die einbringende Klägerin abgegeben und darin einen Veräußerungsgewinn [X.] hat. Dies folgt daraus, dass insoweit keine eigene Willenserklärung der AG vorliegt. Indessen hat aber die AG die übernommenen Wirtschaftsgüter in ihrer eigenen Bilanz auf den 31. Dezember 2006 mit dem gemeinen Wert angesetzt und die übernommene Beteiligung auch in ihren Steuererklärungen für das Streitjahr berücksichtigt. Sie hat damit nicht nur das [X.] nach § 20 Abs. 2 [X.] 2006 ausgeübt, sondern zugleich konkludent einen Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2006 gestellt.

6. Anders als das [X.] meint, konnte die AG ihren bereits nach § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2006 gestellten Antrag nicht mehr nachträglich durch Schreiben vom 10. Mai 2010 ändern. Eine solche nachträgliche Änderung ist unzulässig (ebenso [X.], a.a.[X.], § 20 [X.] Rz 259; Patt, a.a.[X.], § 20 [X.] Rz 305a; [X.], a.a.[X.], § 20 Rz 225 a.E.; [X.]/[X.] in Haase/[X.], [X.], 2. Aufl., § 20 Rz 222; a.[X.], a.a.[X.], § 20 Rz R 302 a.E.).

a) Ob sich dies bereits daraus ergibt, dass nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2006 auf Antrag das Einkommen und das Vermögen des [X.]n und der übernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln "sind", als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Abs. 6) auf die Übernehmerin übergegangen wäre (zweifelnd [X.], a.a.[X.], § 20 Rz 225), kann der [X.] offen lassen.

b) Jedenfalls ist bei der Auslegung des § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2006 zu beachten, dass der dort genannte Antrag nicht lediglich die Rechtsfolgen eines einmal realisierten [X.] regelt, sondern (auch) den der Einbringungsbesteuerung zugrunde liegenden Lebenssachverhalt bestimmt. Dies schließt die Änderung des einmal ausgeübten Antrags aus.

aa) Mit [X.]surteil vom 9. April 1981 I R 191/77 ([X.], 278, [X.] 1981, 620) hat der [X.] zum [X.] nach § 17 Abs. 2 Satz 1 [X.] 1969 entschieden, dass dieses einer nachträglichen Änderung nicht zugänglich ist, weil die entsprechende Änderung darauf hinauslaufe, den im Zeitpunkt der Einbringung für die Bilanzierung maßgeblichen Sachverhalt rückwirkend zu ändern. Eine derartige rückwirkende Sachverhaltsgestaltung sei bereits durch das [X.]surteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74 ([X.], 285, [X.] 1976, 748), das ebenfalls einen Einbringungsfall betraf, versagt worden, weil insoweit aufgrund der Veränderung des zugrunde liegenden Sachverhalts keine Bilanzänderung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG vorliege.

bb) Die vorgenannten Erwägungen treffen auf das Antragsrecht nach § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2006 in gleicher Weise zu, weil durch den Antrag ebenfalls nicht nur die Rechtsfolgenseite betroffen ist, sondern der Zeitpunkt der Veräußerung bestimmt und damit auf den Besteuerungssachverhalt selbst eingewirkt wird. Durch den Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2006 wird festgelegt, zu welchem Zeitpunkt und zu welchem dann maßgeblichen Wert sich ein Einbringungsvorgang vollzieht und die damit verbundenen steuerrechtlichen Folgen eintreten (vgl. [X.], a.a.[X.], § 20 [X.] Rz 259). Eine nachträgliche Einwirkung auf den hiermit verbundenen Steueranspruch ist der übernehmenden Gesellschaft verwehrt.

c) Dem vorgenannten Auslegungsergebnis entspricht auch der mit § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2006 verfolgte [X.]. Das Antragsrecht in § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2006 geht auf § 17 Abs. 7 [X.] 1969 zurück, durch den aus Vereinfachungsgründen für Umwandlungen aufgrund handelsrechtlicher Vorschriften die Möglichkeit eröffnet werden sollte, den [X.], der erst mit der Eintragung in das Handelsregister eintritt, auf den Stichtag zurückzubeziehen, für den die [X.] aufgestellt wird (vgl. [X.]4245, S. 6). Im Rahmen der Beratungen eines Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts ist diese Vereinfachung auch auf die Fälle der Sacheinlage im Wege der Einzelrechtsnachfolge ausgedehnt worden (vgl. BTDrucks 12/7945, S. 25 und S. 65). Die intendierte Vereinfachung wird dadurch erreicht, dass der Steuerpflichtige einen entsprechenden [X.] stellen kann. Hingegen widerspricht es gerade dem Gedanken einer Vereinfachung, wenn ein einmal gestellter Antrag --ggf. [X.] wieder geändert werden könnte.

d) Nichts anderes ergibt sich zudem aus der vom [X.] in Bezug genommenen Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zu § 34 Abs. 3 EStG. Danach unterliegt zwar die Ausübung des dortigen Wahlrechts keiner zeitlichen Begrenzung und ist eine Änderung grundsätzlich möglich, solange der entsprechende Steuerbescheid nicht formell und materiell bestandskräftig ist ([X.]-Urteil vom 9. Dezember 2015 [X.], [X.]E 252, 241, [X.] 2016, 967). Indessen unterscheidet sich das Antragsrecht nach § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2006 in entscheidungserheblicher Weise vom vorgenannten Wahlrecht, weil nach den vorstehenden Ausführungen der Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2006 bezogen auf den Zeitpunkt der Entstehung des Veräußerungsgewinns sachverhaltsändernde Wirkung hat. Indem das Gesetz an den Antrag des übernehmenden Rechtsträgers die Folge der zeitlichen Entstehung des Veräußerungsgewinns knüpft, macht es zudem deutlich, dass der Antrag mit seiner Verwirklichung grundsätzlich irreversibel sein soll, auch wenn dies im Gesetz nicht explizit, etwa durch die tatbestandliche Erwähnung der Unwiderruflichkeit des Antrags, klargestellt wird (vgl. [X.]surteil vom 31. Mai 2005 I R 28/04, [X.]E 209, 545, [X.] 2005, 643). Das gilt umso mehr, als sich durch die Antragstellung Folgewirkungen für den [X.]n ergeben (Patt, a.a.[X.], § 20 [X.] Rz 305a; [X.], a.a.[X.], § 20 Rz 226; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 20 Rz 222).

7. Da das [X.] von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif, die Klage ist abzuweisen.

8. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.