Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.12.2012, Az. V R 36/11

I. [X.]ie [X.]eteiligten streiten über die [X.]nwendung des ermäßigten Steuersatzes für die von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) durchgeführten [X.]raisinenfahrten.

[X.]ie Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die [X.] zur Förderung des Fremdenverkehrs in ihrer Region gegründet wurde. Im Streitjahr (2006) führte sie [X.]raisinenfahrten auf einer stillgelegten [X.]ahnstrecke durch. [X.]ie Gesamtstrecken betrugen weniger als 50 km. [X.]ie Fahrten wurden mit verschiedenen [X.]raisinenfahrzeugen durchgeführt, und zwar entweder mit einer Handhebeldraisine oder einer Fahrraddraisine oder einer [X.]lubdraisine. Zwischen [X.] und [X.] konnten die Fahrgäste mit einer Handhebeldraisine, zwischen [X.] und [X.] mit einer Fahrraddraisine und zwischen [X.] und [X.] mit einer Fahrraddraisine oder einer [X.]lubdraisine fahren. Für die Nutzung der Fahrraddraisine erhielten die Fahrgäste von dem Personal der Klägerin eine Einweisung. In welchem Umfang die Fahrten mit den anderen [X.]raisinen durch Personal der Klägerin begleitet wurden, ist zwischen den [X.]eteiligten streitig.

Im [X.]nschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Umsatzsteuersonderprüfung unterwarf der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) die Umsätze der Klägerin dem Regelsteuersatz, weil keine begünstigte Personenbeförderung, sondern eine Vermietung vorgelegen habe.

[X.]ie hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht ([X.]) ab. Zur [X.]egründung führte es im Wesentlichen aus, in allen Fällen, in denen der [X.]undesfinanzhof ([X.]FH) von einer [X.]eförderung von Personen ausgegangen sei, habe der leistende Unternehmer den Transport der Personen durch seine [X.]ngestellten selbst bewirkt. Im Streitfall aber habe die Klägerin den Fahrgästen die [X.]raisinen überlassen, um den Fahrgästen zu ermöglichen, aus [X.] von ihrem [X.]usgangspunkt zum Zielort zu gelangen. Wesentliche Leistung der Klägerin sei die zeitweise Überlassung eines Fahrzeuges als Transportmittel.

Für Fahrten, bei denen die Fahrgäste nur eine Einweisung erhalten hätten, sei dies offenkundig. Es gelte aber auch für die begleiteten Fahrten. [X.]as Überlassen der [X.]raisinen und die [X.]egleitung der [X.]raisinenfahrten durch Mitarbeiter der Klägerin sei als einheitliche Leistung anzusehen, deren Schwerpunkt in der Überlassung des [X.]eförderungsmittels liege. [X.]as [X.]egleiten der Fahrgäste habe nicht den Zweck gehabt, den eigentlichen Transport der Gäste durchzuführen, sondern habe gewährleisten sollen, dass die Fahrgäste die Sicherheitsrichtlinien einhalten und ihnen eine sichere und gefahrlose Nutzung der [X.]raisinen ermöglicht werde.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Zu deren [X.]egründung trägt sie vor, bei den Umsätzen aus dem [X.]etrieb der Handhebel- und [X.]lubdraisinen habe es sich um [X.]eförderungsleistungen gehandelt. [X.]ie zwischen den [X.]bfahrts- und Zielorten zurückzulegenden Strecken seien durch den Schienenweg räumlich und zeitlich festgelegt. [X.]ie Fahrgäste hätten keine Möglichkeit, diese flexibel zu gestalten. Selbst die Orte, an denen Pausen eingelegt werden dürften, seien durch sie, die Klägerin, fest vorgegeben. Sie habe, weil sie den Reiseleiter stelle und die Reisegruppen auch während der [X.]eförderungen dessen [X.]nweisungen Folge leisten müssten, die unmittelbare tatsächliche Verfügungsmacht über die eingesetzten [X.]raisinen behalten. [X.]as Stellen des [X.]egleitpersonals sei im Vergleich zum [X.]etrieb der Fahrraddraisinen, bei dem eine kurze Einweisung am [X.]bfahrtsort ausreiche, in den übrigen Fällen unverzichtbar gewesen. [X.]ie Sicherungseinrichtungen der angebotenen Strecken erforderten insbesondere an Stellen, an denen stark befahrene Hauptverkehrsstraßen kreuzten, erfahrene [X.]egleiter, die den Fahrgästen zur rechten [X.] die notwendigen [X.]nweisungen erteilten. [X.]ie Funktion des von ihr, der Klägerin, bei den Fahrten mit den [X.]lub- und Handhebeldraisinen gestellten [X.]egleiters entspreche der eines Skippers. Für die [X.]urchführung von Segeltörns unter Stellung eines Skippers sei in der Rechtsprechung anerkannt, dass keine Vermietung eines [X.]eförderungsmittels, sondern eine [X.]eförderungsleistung vorliege. Nichts anderes könne für die begleiteten [X.]raisinenfahrten gelten.

[X.]ie Klägerin beantragt, die Entscheidung des [X.], den Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 29. [X.]pril 2010 sowie die Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2010 aufzuheben und weitere Umsätze in Höhe von 133.000 € statt dem Regelsteuersatz dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen.

[X.]as F[X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es schließt sich den [X.]usführungen in den Entscheidungsgründen des [X.]-Urteils an. Im Übrigen würden auch die Fahrten mit den [X.]lubdraisinen nicht begleitet. [X.]er ermäßigte Steuersatz komme daher allenfalls für die Umsätze aus dem [X.]etrieb der Handhebeldraisinen in [X.]etracht.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Würdigung des [X.], dass es sich bei der Überlassung der Draisinen um eine einheitliche Leistung gehandelt hat, die als Vermietung eines Beförderungsmittels zu beurteilen ist und damit nicht von der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr (2006) geltenden Fassung (UStG) erfasst wird, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Da zulässige und begründete Revisionsgründe gegen die Würdigung des [X.] nicht vorgebracht worden sind, ist sie für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

1. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % u.a. für "die Beförderungen von Personen im [X.], wenn die [X.] nicht mehr als 50 Kilometer beträgt".

Die Regelung beruht auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang [X.] Kategorie Nr. 5 der [X.] zur [X.]armonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] ([X.]/[X.]). Danach sind die Mitgliedstaaten ermächtigt, einen ermäßigten Steuersatz auf die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks" anzuwenden. Art. 12 Abs. 3 der [X.]/[X.] gibt den Mitgliedstaaten lediglich einen Rahmen vor, den diese nicht überschreiten dürfen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) ist auch eine selektive Anwendung der Ermächtigung zur Einführung eines ermäßigten Steuersatzes erlaubt ([X.]-Urteile vom 8. Mai 2003 [X.]/01, [X.]/[X.], Slg. 2003, [X.]. 27; vom 6. Mai 2010 [X.]/09, [X.]/[X.], Slg. 2010, [X.] Rdnr. 29), wenn die nationale Regelung insoweit --wie hier mit der Beschränkung der Ermäßigung auf kurze Strecken der [X.] den in der Richtlinie vorgegebenen Rahmen nicht überschreitet.

2. Die für die Frage, ob mehrere zusammenhängende Leistungen als eine einheitliche Leistung zu behandeln sind, erforderliche Gesamtbetrachtung aus Sicht des [X.] (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 27. Oktober 2005 [X.], Levob, Slg. 2005, [X.], [X.], 38 Rdnr. 19; [X.]-Urteile vom 17. April 2008 V R 39/05, [X.], 1712, und vom 2. März 2011 XI R 25/09, [X.], 348, [X.], 737, jeweils m.w.N. zur [X.]-Rechtsprechung) ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das [X.], die den [X.] grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindet (z.B. [X.]-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 63/09, [X.], 64, [X.], 461, m.w.N.). Das [X.] ist in den Fällen, in denen die Fahrten von Personal der Klägerin begleitet wurden, von einer einheitlichen Leistung der Klägerin ausgegangen. Das ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Gründe hiergegen sind von der Klägerin nicht vorgebracht worden; die in der Würdigung des [X.] zum Ausdruck gekommene Auffassung wird von den Beteiligten vielmehr geteilt.

3. Es ist auch nicht zu beanstanden, dass das [X.] den Schwerpunkt dieser einheitlichen Leistung in der dem Regelsteuersatz unterliegenden Vermietung von Beförderungsmitteln gesehen hat und davon ausgegangen ist, dass die Voraussetzungen einer Beförderung von Personen im [X.] i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG nicht erfüllt sind. Die von der Klägerin hiergegen vorgetragenen Einwände greifen nicht durch.

a) Die umsatzsteuerrechtliche Qualifizierung einer einheitlichen Leistung verlangt eine Bestimmung ihrer dominierenden Bestandteile ([X.]-Urteile vom 8. September 2011 V R 5/10, [X.]E 235, 481, [X.], 620; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, [X.]E 228, 456, [X.], 1109, m.w.N. zur Rechtsprechung des [X.]). Es ist nicht abstrakt klärbar, ob ein Unternehmer nur einen Beförderungserfolg, eine mietähnliche Überlassung eines Beförderungsmittels mit Beförderung oder nur eine Vermietung schuldet. Vielmehr ist nach den jeweiligen Vereinbarungen zu entscheiden, welche Art von Verpflichtung übernommen worden ist ([X.]-Urteil vom 19. September 1996 V R 129/93, [X.]E 181, 216, BStBl II 1997, 164, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung).

b) Grundlegendes Merkmal einer Vermietung ist, dass dem Mieter auf bestimmte [X.] gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, einen Gegenstand so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 12. Juni 2003 [X.]/01, [X.]., Slg. 2003, [X.], [X.] 2003, 348 Rdnr. 25; [X.]-Urteile in [X.]E 235, 481, [X.], 620; vom 24. Januar 2008 V R 12/05, [X.]E 221, 310, BStBl II 2009, 60). Mit der Übergabe der Draisinen haben die Fahrgäste die tatsächliche Gewalt über die Draisinen übernommen und konnten auch fremde Dritte während der vereinbarten Nutzungszeit von der Nutzung ausschließen. Für die Überlassung der Fahrraddraisinen ohne Begleitpersonal ist das auch nicht streitig. An dieser Beurteilung ändert auch die Begleitung durch Personal der Klägerin bei der Überlassung der [X.]andhebeldraisinen und der Clubdraisinen nichts. Nach den den Senat bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) war die Funktion des Personals der Klägerin auf die Einhaltung der Sicherheitsrichtlinien durch die Fahrgäste beschränkt. Entgegen der Auffassung der Klägerin unterscheidet dies den vorliegenden Fall von dem dem Urteil des [X.] vom 23. Januar 1992 V R 66/85 ([X.]E 167, 221) zugrunde liegenden Sachverhalt, in dem der [X.] die Leistungen eines sog. Skippers, der bei den von ihm veranstalteten Segeltörns [X.] mitnahm. Während bei der Veranstaltung von Segeltörns die Sachherrschaft über das Schiff beim veranstaltenden Skipper verbleibt, wenn dieser den komplexen Geschehensablauf eines Segeltörns organisiert, bestimmt und verantwortet, ist die Sachherrschaft der Klägerin durch nur aus Sicherheitsgründen mitfahrendes Personal nicht gewährleistet. Aus diesem Grund besteht auch kein Widerspruch zum Senatsurteil in [X.]E 235, 481, [X.], 620 zur Stellung eines Fahrzeugs mit Chauffeur.

c) Ohne Verstoß gegen Denkgesetze hat das [X.] auch berücksichtigt, dass die Beförderung nicht durch die Klägerin durchgeführt wurde, sondern durch die Fahrgäste selbst erfolgte. Befördern ist die räumliche Fortbewegung von Personen oder Gegenständen, wobei die Art des Beförderungsmittels nicht von Bedeutung ist ([X.]-Urteile in [X.]E 235, 481, [X.], 620, Rz 14, und in [X.], 348, [X.], 737, jeweils m.w.N.). Beförderungsleistungen werden vom [X.] dabei regelmäßig mit [X.]ilfe des in der Bedienung des Beförderungsmittels sachkundigen Personals bewirkt ([X.]-Urteil in [X.]E 181, 216, BStBl II 1997, 164). Der Beurteilung als Beförderungsleistung steht dabei allerdings nicht entgegen, wenn das Motiv für die Inanspruchnahme der Leistung nicht in dem wirtschaftlichen Nutzen einer Beförderung zu sehen ist, sondern in der sportlichen Betätigung oder in anderen Gründen der Freizeitgestaltung oder des Tourismus (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 348, [X.], 737, Leitsatz 1 und Rz 20 zum [X.]ochseeangeln; vom 30. Juni 2011 V R 44/10, [X.]E 234, 504, [X.], 1003, Leitsatz 1 und Rz 19 zu Stadtrundfahrten). Das [X.] hat sein Urteil jedoch zu Recht auch darauf gestützt, dass die Kunden die Draisinen aus [X.] vom Ausgangspunkt an den Zielort verbracht haben und gerade dies zu ermöglichen, Schwerpunkt der Leistung war. Einer Beförderungsleistung liegt seitens des [X.] ein passives Element zugrunde. [X.] --wie im vorliegenden Fall-- der Kunde die Beförderung selbst, spricht dies gegen eine Beförderungsleistung des Unternehmers. Auch diesem Gesichtspunkt steht die Begleitung der Fahrten durch Personal der Klägerin nicht entgegen. Denn den Feststellungen des [X.] zufolge hatte die Begleitung durch die Mitarbeiter nicht den Zweck, den Transport der Gäste durchzuführen, sondern sollte nur gewährleisten, dass die Fahrgäste die Sicherheitsrichtlinien einhielten und ihnen eine sichere und gefahrlose Nutzung der Draisinen ermöglichen.

d) Aus den Beschlüssen des [X.] vom 10. Juli 2012 XI R 22/10 und [X.] ([X.]/NV 2012, 1911 und [X.]/NV 2012, 1914), mit dem der [X.] dem [X.] die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt hat, ob Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang [X.] Kategorie 5 der [X.]/[X.] und Art. 98 Abs. 1 i.V.m. Anhang III Kategorie 5 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/[X.] unter Beachtung des Neutralitätsprinzips einer nationalen Regelung entgegenstehen, die für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Taxen im Nahverkehr den ermäßigten Umsatzsteuersatz vorsieht, wohingegen für die Beförderung von Personen mit Mietwagen im Nahverkehr der Regelsteuersatz gilt, ergeben sich für die Begünstigung im Streitfall keine anderen Gesichtspunkte. Der [X.] hält in den Beschlüssen in [X.]/NV 2012, 1911 und [X.]/NV 2012, 1914 einen Verstoß gegen den [X.] durch die unterschiedliche umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Taxen- und Mietwagenumsätzen für denkbar, weil es sich um gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen handeln könnte. Eine derartige Wettbewerbssituation zwischen den hier streitigen Draisinenfahrten und Taxenumsätzen oder sonst steuerbegünstigten Umsätzen liegt nicht vor. Es liegen deshalb aus der Sicht des Verbrauchers keine gleichartigen Dienstleistungen vor, die dieselben Bedürfnisse des Verbrauchers befriedigen. Denn im Vordergrund der von der Klägerin ausgeführten Dienstleistungen hat nicht, wie bei [X.], die Überwindung einer räumlichen Entfernung gestanden, sondern das gemeinschaftliche Erlebnis einer Draisinenfahrt.