Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.09.2011, Az. V R 5/10

I. Streitig ist, ob Dienstleistungen (sog. driving services) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr 2006 im Ausland ausgeführt worden und daher nicht steuerbar sind.

Die Klägerin, eine GmbH, weist in ihrer Satzung als Geschäftsgegenstand den Chauffeurservice, Veranstaltungsservice, das Künstlermanagement und die Außenhandelsberatung aus. Für Unternehmer, die als Veranstalter im In- und Ausland Konzert- und Sportveranstaltungen durchführen, hat die Klägerin im Zusammenhang mit Konzertveranstaltungen im [X.] Ausland sog. driving services erbracht. Sie stellte für die Beförderung der Künstler und Begleitpersonen in den jeweiligen Konzertorten Kleinbusse sowie Luxuslimousinen, jeweils mit Fahrern, zur Verfügung. Mit diesen Fahrzeugen wurden die Künstler und Begleitpersonen jeweils zwischen Flughäfen, Hotels und Veranstaltungsorten gefahren. Sie konnten die Fahrzeuge samt Fahrern auf Wunsch zusätzlich jederzeit für Fahrten zu Restaurants, Bars oder zum Einkaufen nutzen. Die von der Klägerin eingesetzten Fahrer mussten über gute Umgangsformen, Orts- und Sprachkenntnisse verfügen. Die Klägerin rechnete ihre Leistungen gegenüber den Auftraggebern nach Pauschalen für die Anzahl der Shows ohne Mehrwertsteuer ab.

Die Klägerin legte nach einer Änderung der [X.] für die Monate April bis [X.] (2006) durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) zunächst Einspruch ein und erhob danach eine Untätigkeitsklage beim Finanzgericht ([X.]). Während des Klageverfahrens erließ das [X.] sowohl eine Einspruchsentscheidung als auch den [X.] für das Streitjahr vom 10. Juni 2008, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Es behandelte die "driving services" entgegen der Jahressteuererklärung der Klägerin als im Inland steuerbare und steuerpflichtige Leistungen.

Das [X.] hat die Klage abgewiesen. Die Leistungen der Klägerin seien gemäß § 3a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 2005 in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (UStG) am Sitz der Klägerin im Inland ausgeführt worden.

Die Klägerin habe keine Beförderungsleistungen gemäß § 3b Abs. 1 UStG, sondern einheitliche Leistungen eigener Art erbracht. [X.] Element ihrer Leistungen sei es gewesen, "Fahrgelegenheiten in angemessenem Rahmen zu verschaffen" bzw. die "Mobilität der Auftragnehmer auf besondere Art und Weise sicherzustellen". Gegen das Vorliegen von Beförderungsleistungen i.S. des § 3b Abs. 1 UStG spreche, dass die Klägerin ihre Leistungen pauschal mit Gesamtpreisen und nicht nach den gefahrenen Strecken abgerechnet habe. Der Leistungsort liege auch nicht gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG an den ausländischen Konzertorten, da die Klägerin ihre Leistungen zwar dort erbracht habe, diese aber nicht für die künstlerischen Leistungen "unerlässlich" gewesen seien (Hinweis auf die Senatsentscheidung vom 6. November 2002 [X.]/01, [X.] 2003, 827).

Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts. Der Leistungsort der im Ausland ausgeführten "driving services" sei entweder gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG oder gemäß § 3b Abs. 1 UStG zu bestimmen. In beiden Fällen liege er nicht im Inland. Das [X.] lege das Merkmal in § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG, dass ihre Leistungen an die Veranstalter der Konzerte "unerlässlich" für die künstlerischen Leistungen sein müssten, zu restriktiv aus. Es genüge, dass die Leistungen --wie im [X.] die Konzertveranstaltungen ergänzten und die Kosten für die Leistungen auf die ausländischen Konzertbesucher überwälzt würden.

Überdies seien ihre Leistungen Beförderungsleistungen gemäß § 3b Abs. 1 UStG und Art. 9 Abs. 2 Buchst. b der [X.] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] (Richtlinie 77/388/[X.]) und keine Leistungen eigener Art. Im Vordergrund des von ihr erbrachten Leistungsbündels stehe die Beförderung der Künstler. Die Gestellung von repräsentativen Fahrzeugen mit qualifizierten Fahrern sei keine überlagernde oder gleichwertige weitere Hauptleistung, die neben der Beförderungsleistung stehe. Anderenfalls sei jede Beförderungsleistung eine Leistung eigener Art, wenn vom Fahrgast an Fahrer und Fahrzeug besondere Anforderungen gestellt würden. Die "driving services" seien ferner nicht als Vermietung von Beförderungsmitteln mit Gestellung der Fahrer als Nebenleistung einzustufen. Ihr sei das Weitervermieten der von ihr selbst gemieteten Fahrzeuge an Dritte untersagt. Ihre Auftragnehmer wollten nicht als Mieter Besitz und Verfügungsmacht an den Fahrzeugen erlangen und für diese die Verantwortung übernehmen.

Die Klägerin beantragt,

Das [X.] beantragt,

Das [X.] habe das Merkmal "unerlässlich" in § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG zu Recht eng ausgelegt. Nicht jede Leistung, die im Vorfeld eines Konzerts an den Veranstalter erbracht werde, könne eine unerlässliche Leistung sein. Es liege keine Beförderungsleistung vor, da prägendes Element der Leistung ein Fahrbereitschaftsdienst gewesen sei.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 [X.]O). Entgegen der Auffassung des [X.] sind die --einheitlichen-- Leistungen der Klägerin bei der gebotenen Gesamtbetrachtung als Beförderungsleistungen i.S. des § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG zu beurteilen. Diese sind im Inland nicht steuerbar, da sie ausschließlich im [X.] Ausland bewirkt worden sind.

1. Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Eine sonstige Leistung wird nach § 3a Abs. 1 UStG grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend hiervon werden Beförderungsleistungen gemäß § 3b Abs. 1 UStG dort ausgeführt, wo die Beförderung bewirkt wird.

Diese Regelungen zum Leistungsort beruhen auf Art. 9 Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. b der [X.]/[X.]. Danach gilt abweichend von der Grundregel in Art. 9 Abs. 1 der [X.]/[X.] als Ort der Beförderungsleistung der Ort, an dem die Beförderung nach Maßgabe der zurückgelegten [X.] bewirkt wird. Diese Sonderregelung für Beförderungsleistungen soll --insbesondere bei grenzüberschreitenden [X.] sicherstellen, dass jeder Mitgliedstaat die (Teil-)Strecken tatsächlich besteuert, die in seinem Hoheitsgebiet liegen (Gerichtshof der [X.] --[X.]--, Urteile vom 6. November 1997 [X.]/96, [X.], Slg. 1997, [X.]; vom 23. Mai 1996 [X.]/94, [X.], Slg. 1996, [X.] Rdnr. 10; vom 13. März 1990 C-30/89, [X.]/[X.], Slg. 1990, [X.] Rdnr. 15; vgl. allgemein die 7. Begründungserwägung zur [X.]/[X.]).

Befördern ist die räumliche Fortbewegung von Personen oder Gegenständen, wobei die Art des Beförderungsmittels nicht von Bedeutung ist (z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 2. März 2011 [X.], [X.], 348, [X.], 737; vom 1. August 1996 [X.], [X.], 208, [X.] 1997, 160, m.w.N.).

2. Nach der Rechtsprechung ist bei einem Umsatz, der --wie im [X.] ein Leistungsbündel darstellt, für die Frage, ob mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, eine Gesamtbetrachtung erforderlich. In der Regel ist zwar jede Leistung als eigene selbständige Leistung anzusehen. Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf aber im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems auch nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen bzw. sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige gegenüber dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des [X.] abzustellen ist (z.B. [X.]-Urteile vom 17. April 2008 [X.], [X.], 1712, und in [X.], 348, [X.], 737, jeweils m.w.N. zur [X.]-Rechtsprechung).

Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 25. Februar 1999 [X.]/96, [X.]. ([X.]), Slg. 1999, [X.], [X.] --UR-- 1999, 254; [X.]-Urteile vom 11. November 2004 [X.], [X.], 560, [X.] 2005, 802, und vom 10. Februar 2010 [X.], [X.], 456, [X.] 2010, 1109). Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt indizielle, aber keine allein entscheidende Bedeutung zu ([X.]-Urteil in [X.], 456, [X.] 2010, 1109); dasselbe gilt für den Umstand, dass Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden ([X.] vom 26. April 2010 [X.]/10, [X.], 1664, m.w.N.).

a) Die hiernach erforderliche Gesamtbetrachtung, ob aus Sicht des [X.] eine einheitliche Leistung vorliegt (vgl. [X.]-Urteil vom 27. Oktober 2005 [X.], Levob, Slg. 2005, [X.], [X.] Beilage 2006, 38 Rdnr. 19, m.w.N.), ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das [X.], die den [X.] grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindet (z.B. [X.]-Urteil vom 13. Januar 2011 [X.]/09, [X.], 64, [X.], 461, m.w.N.). In Übereinstimmung mit den Beteiligten geht das [X.] danach zu Recht von einer einheitlichen Leistung aus.

b) Bei dieser einheitlichen Leistung handelt es sich entgegen der Auffassung des [X.] um eine Beförderungsleistung.

Die umsatzsteuerrechtliche Qualifizierung einer einheitlichen Leistung verlangt eine Bestimmung ihrer dominierenden Bestandteile ([X.]-Urteil in [X.], 456, [X.] 2010, 1109, m.w.N. zur Rechtsprechung des [X.]). Das [X.] hat bei seiner Würdigung jedoch nicht --wie erforderlich-- die bisher von der Rechtsprechung zu Leistungen vergleichbarer Art --hier Beförderungsleistungen-- entwickelten Kriterien berücksichtigt.

c) Durch die Rechtsprechung ist bereits geklärt, dass die Art des Beförderungsmittels nicht von Bedeutung ist ([X.]-Urteile in [X.], 348, [X.], 737, und in [X.], 208, [X.] 1997, 160, m.w.N.) und dass [X.]fahrten Beförderungsleistungen sind ([X.]-Urteile vom 31. Mai 2007 [X.], [X.]E 217, 88, [X.] 2008, 206; vom 19. Juli 2007 [X.], [X.]E 219, 224, [X.] 2008, 208). Auch steht der Beurteilung als Beförderungsleistung nicht entgegen, dass das [X.] vereinbarungsgemäß zwischen mehreren Beförderungen auf den Kunden wartet (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 217, 88, [X.] 2008, 206, und in [X.]E 219, 224, [X.] 2008, 208). Die Beurteilung als Beförderungsleistung ist nach der Rechtsprechung weiter nicht deswegen ausgeschlossen, weil dem Kunden während der Beförderung zusätzliche Annehmlichkeiten geboten werden ([X.]-Urteile in [X.], 348, [X.], 737; in [X.], 208, [X.] 1997, 160). So beeinflusst nach dem [X.]-Urteil in [X.], 348, [X.], 737 z.B. die Qualität der Verpflegung und Unterbringung auf einem Schiff grundsätzlich nicht die Art der Personenbeförderung, sondern nur die Umstände, unter denen sie durchgeführt wird. Die Verschaffung eines angenehmen Reiseerlebnisses steht der Beurteilung als Beförderung nicht entgegen ([X.]-Urteil vom 19. September 1996 [X.], [X.], 216, [X.] 1997, 164).

d) Das [X.] ist von anderen Grundsätzen ausgegangen, wenn es seine Beurteilung, es liege keine Beförderungsleistung vor, im Wesentlichen darauf gestützt hat, dass die Bereitstellung von Luxusfahrzeugen sowie von Fahrern mit angemessenen Umgangsformen und Englischkenntnissen vereinbart gewesen sei.

Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O für den Senat bindenden Feststellungen des [X.] hat die Klägerin die Künstler samt [X.] sowohl zu im Voraus festgelegten [X.]en zwischen Flughäfen und Hotels an den Veranstaltungsorten als auch von den Hotels zu den betreffenden [X.] befördert und zusätzlich die Beförderung für nicht im Voraus geplante Fahrten auf Wunsch in Bars, Restaurants oder zum Einkaufen übernommen. Bei den vom [X.] als leistungsprägend beurteilten Umständen, wie der vereinbarten Qualität der Fahrzeuge, der Kriterien für die Auswahl der Fahrer sowie der "Fahrbereitschaft" zwischen mehreren Beförderungen handelt es sich nach den vorstehenden Grundsätzen lediglich um Annehmlichkeiten, die Beförderungsleistungen unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können, die der Beurteilung als Beförderungsleistung daher nicht entgegenstehen.

e) Zu Unrecht beruft sich das [X.] für seine Auffassung, die Überlassung eines Fahrzeugs mit Chauffeur sei eine Leistung eigener Art, auf den Beschluss des [X.]. Senats vom 12. Juni 2008 [X.] [X.]/07 (juris). Diese Entscheidung führt im Zusammenhang mit der Frage, ob die für das Vorliegen einer Divergenz maßgebliche Voraussetzung des vergleichbaren Sachverhalts vorliege, lediglich aus, die Überlassung eines Schiffes für eine Segeltour sei mit der Überlassung eines Fahrzeugs mit Chauffeur nicht vergleichbar. Gleiches gilt, soweit sich das [X.] für seine Auffassung auf das [X.]-Urteil vom 19. Juli 1961 II 202/57 U ([X.]E 73, 502, [X.]I 1961, 450 zur [X.]) stützt, in dem der [X.] die Sache zurückverwiesen hatte, weil das [X.] bei der Überlassung eines LKW mit Fahrer die nach dem streitigen Sachverhalt nicht auszuschließende Möglichkeit der Beurteilung als Mietvertrag nicht in Betracht gezogen hatte. Grundlegendes Merkmal einer Vermietung ist nach der Rechtsprechung des [X.], dass dem Mieter auf bestimmte [X.] gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, einen Gegenstand so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 12. Juni 2003 [X.]/01, [X.]., Slg. 2003, [X.], [X.], 348 Rdnr. 25; [X.]-Urteil vom 24. Januar 2008 [X.], [X.]E 221, 310, [X.] 2009, 60). Der Beurteilung als Mietvertrag im Streitfall steht entgegen, dass nach den Feststellungen des [X.] die Klägerin nur verpflichtet war, die "jederzeitige angenehme Mobilität" für Transporte vom Flugplatz zum Hotel, den [X.] oder anderen Zielen zu verschaffen; den Kunden wurde jedoch nicht --wie für eine Vermietung charakteristisch-- der Besitz an den Fahrzeugen und die Verantwortung für den Erhalt und die unversehrte Rückgabe der Fahrzeuge übertragen. Das Urteil des [X.] war hiernach aufzuheben.

3. Der Senat kann in der Sache entscheiden. [X.] kann, ob die Klägerin --wie sie in dem vor dem erkennenden Senat geführten Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung (vgl. Senatsbeschluss vom 10. Februar 2010 [X.], [X.], 930) vorgetragen [X.] zwar nicht im Streitjahr (2006), aber nach Verkündung des [X.]-Urteils vom 17. März 2009 über die streitigen Leistungen Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis ausgestellt hat. Dies berührt jedoch nicht die Steuerfestsetzung für das Streitjahr.

Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag ausgewiesen als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag. Die Steuer entsteht im Fall des § 14c Abs. 1 UStG gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG in dem [X.]punkt, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung entsteht, spätestens jedoch mit der Ausgabe der Rechnung. Wird über eine bisher steuerfreie oder nicht steuerbare Leistung erstmals mit Umsatzsteuer abgerechnet, entsteht die Steuer bei richtlinienkonformer Auslegung erst im [X.]punkt der Ausstellung der Rechnung (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 13 Rz 84 f.; Reiß in Reiß/ [X.]/[X.], UStG, § 13 Rz 52). Da der Steuertatbestand bei einer zu hoch ausgewiesenen Steuer die Ausgabe der Rechnung ist, können die Mitgliedstaaten als Entstehungszeitpunkt die Ausstellung der Rechnung vorsehen (Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 3 der [X.]/[X.]). Für die Steuerschuld aufgrund des Steuerausweises in der Rechnung ist danach auf die Ausstellung der Rechnung abzustellen.

Soweit der Senat im Urteil vom 24. Januar 2008 [X.] ([X.]E 221, 388, [X.] 2009, 786) entschieden hat, dass die Steuerschuld aufgrund einer Rechnungserteilung auf das Jahr der Leistungserbringung zurückwirke, betrifft dies nicht die im Streitfall geltende, sondern lediglich die vor Inkrafttreten des [X.] 2003 geltende Fassung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG, die ausschließlich auf die Steuerentstehung für die Leistung abstellte.