Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.08.2019, Az. XI R 27/17

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt Personenschifffahrt. [X.] (Streitjahr) führte er sowohl Stadtrundfahrten auf der [X.] und um die Stadt [X.] als auch Schiffsfahrten zu Ausflugszielen sowie Charterfahrten durch.

Die Stadtrundfahrten wurden im Streitjahr in der Hauptsaison täglich von 10 bis 18 Uhr in halbstündigem Rhythmus mit zwei Schiffen durchgeführt. Eine Rundfahrt dauerte etwa eine Stunde. Die Fahrgäste erhielten während der Fahrt Informationen zu Geschichte, Kultur und Architektur der Stadt [X.]. Das [X.]eförderungsentgelt betrug im Streitjahr für Erwachsene einheitlich 9 €. Eine Ermäßigung für Teilstrecken wurde nicht gewährt. Ausgangspunkt der Stadtrundfahrten war ein auf der Uferseite zur [X.] der Stadt [X.] gelegener Anleger (A). Weitere Fahrgäste wurden an einem 500 m entfernten Anleger auf der anderen Uferseite ([X.]) aufgenommen. Nach Abschluss der Rundfahrt konnten die Fahrgäste nach ihrer Wahl an einem der beiden Anleger unabhängig davon aussteigen, ob sie dort auch zugestiegen waren.

Ein Einstieg von Fahrgästen während der Rundfahrt an weiteren [X.]edarfsanlegern war nur nach vorheriger telefonischer [X.]itteilung gegenüber dem [X.]üro des [X.] oder durch Handzeichen gegenüber dem Schiffsführer vom Anleger aus möglich. Ein Hinweis auf die Einstiegsmöglichkeit an den weiteren [X.]edarfshaltestellen und das Erfordernis der vorherigen telefonischen Anmeldung bzw. des Handzeichens war im Streitjahr weder auf der Internetseite des [X.] noch in dessen Prospekt enthalten. Auf die [X.]öglichkeit des Ausstiegs an den [X.]edarfsanlegern ist durch die Schiffsführer hingewiesen worden. Die Ausstiegsmöglichkeit ist aber im Wesentlichen nur durch Gruppenreisende wahrgenommen worden.

Die Schiffsfahrten zu den Ausflugszielen wurden nur durchgeführt, wenn sich (insbesondere durch Gruppenanmeldungen) eine ausreichende Anzahl an Personen zum vorgesehenen Abfahrtstermin zusammenfand.

Eine gesonderte Genehmigung für die vom Kläger durchgeführten Schiffsfahrten ist nach dem Landesrecht [X.] nicht erforderlich. Für die bei den Stadtrundfahrten eingesetzten Schiffe erhielt der Kläger von der Stadt [X.] die hafenbehördliche Erlaubnis zur Nutzung von Liegeplätzen.  Die [X.]eförderungsstrecken betrugen für alle Schiffsfahrten weniger als 50 km.

[X.]it der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr meldete der Kläger Umsatzsteuer in Höhe von ... € an. Der Steueranmeldung lagen steuerpflichtige Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von ... € zugrunde, die sich aus den Umsätzen aus Charterfahrten ergaben. Die Umsätze aus Stadtrundfahrten und Ausflugsfahrten in Höhe von insgesamt ... € behandelte der Kläger als steuerpflichtige Umsätze zum ermäßigten Steuersatz. Eine getrennte Aufzeichnung der Umsätze aus Stadtrundfahrten nahm der Kläger im Streitjahr nicht vor.

Aufgrund einer [X.] kam der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) zu der Überzeugung, dass die vom Kläger durchgeführten Stadtrundfahrten nicht als Linienverkehr i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 10 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzusehen seien, da die Fahrten ohne die [X.]öglichkeit zum planmäßigen Verlassen des Schiffes zum Ausgangspunkt zurückgeführt hätten. Die vom Kläger erklärten steuerpflichtigen Umsätze zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von ... € unterlägen damit dem Regelsteuersatz. Dementsprechend setzte das [X.] die Umsatzsteuer für das [X.] mit [X.]escheid vom 23.07.2014 auf ... € fest.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 26.02.2016) wies das Finanzgericht (FG) [X.] die dagegen gerichtete Klage mit Urteil vom 18.07.2017 - 4 K 34/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 1625) ab, da sowohl die Stadtrundfahrten als auch die Ausflugsfahrten nicht im Linienverkehr erfolgt seien und so dem Regelsatz unterlägen.

[X.]it der Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 26.02.2016 den Umsatzsteuerbescheid vom 23.07.2014 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2012 in Höhe von ... € festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die [X.]ision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat rechtsfehlerhaft die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Stadtrundfahrten als Linienverkehr mit Schiffen (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG) versagt. Es sind noch weitere Feststellungen zum Umfang der nicht ermäßigten Ausflugsfahrten zu treffen.

1. Die Steuer beträgt nach § 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der [X.]emessungsgrundlage. Die Steuer ermäßigt sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG auf 7 % für die [X.]eförderungen von Personen im [X.], im Verkehr mit [X.], im genehmigten Linienverkehr mit Kfz, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen sowie die [X.]eförderungen im Fährverkehr innerhalb einer Gemeinde oder wenn die [X.] nicht mehr als 50 km beträgt.

2. Die streitbefangenen Fahrten dienten der [X.]eförderung von Personen mit Schiffen. Davon ist das [X.] zu Recht ausgegangen.

a) Dass die "Raumüberwindung" in Gestalt einer Rundfahrt erfolgt, steht einer [X.]eförderungsleistung nicht entgegen. Auch der --z.[X.]. touristische-- Zweck der [X.]eförderung ist unerheblich (Urteile des [X.] --[X.]FH-- vom 14.12.1951 - II 176/51 U, [X.], 52, [X.]St[X.]l III 1952, 22, Rz 5; vom 06.12.2012 - V R 36/11, [X.], 994, Rz 17; vom 20.02.2013 - XI R 12/11, [X.], 72, [X.], 645, Rz 32; kritisch [X.], [X.], 845).

b) Die [X.]eförderungsleistung stellt nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.], an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist (vgl. allgemein z.[X.]. [X.] vom 28.06.2011 - XI [X.] 87/10, [X.], 2128; vom 02.10.2013 - V [X.] 49/12, [X.], 189; vom 02.04.2014 - XI [X.] 16/14, [X.], 1098, Rz 16), auch die Hauptleistung der angebotenen Fahrten dar.

3. Die Stadtrundfahrten des [X.] erfüllen als Linienverkehr mit Schiffen die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG; anderes gilt für die Ausflugsfahrten, die das [X.] ohne Rechtsfehler nicht als Linienverkehr qualifiziert hat.

a) Die Frage, ob eine Personenbeförderung im "Linienverkehr" i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG vorliegt, ist grundsätzlich im verkehrsrechtlichen Sinne zu beantworten (vgl. [X.]FH-Urteile vom 30.06.2011 - V R 44/10, [X.], 504, [X.], 1003, Rz 17; vom 02.07.2014 - XI R 39/10, [X.], 549, [X.], 421, Rz 19; vom 02.07.2014 - XI R 22/10, [X.], 537, [X.], 416, Rz 26; vom 18.11.2015 - XI R 32/14, [X.] 2016, 789, Rz 34), auch wenn den einzelnen Vorschriften des Personenbeförderungsgesetzes ([X.]) im Hinblick auf die fehlende Verweisung in § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG für die umsatzsteuerrechtliche [X.]eurteilung keine abschließende [X.]edeutung zukommt und das [X.] auf Schiffe an sich nicht anwendbar ist. Gleichwohl sind die dort definierten Anforderungen an den Linienverkehr auf Schiffe anwendbar (ebenso Abschn. 12.13 Abs. 10a Satz 1 des [X.] --UStAE--).

b) Nach § 42 Satz 1 [X.] ist Linienverkehr eine zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten eingerichtete regelmäßige Verkehrsverbindung, auf der Fahrgäste an bestimmten Haltestellen ein- und aussteigen können. Er setzt nicht voraus, dass ein Fahrplan mit bestimmten Abfahrts- und Ankunftszeiten besteht oder Zwischenhaltestellen eingerichtet sind (§ 42 Satz 2 [X.]). In ähnlicher Weise bestimmt Art. 2 Nr. 2 der Verordnung ([X.]) Nr. 1073/2009 des [X.] und des Rates vom [X.] über gemeinsame Regeln für den Zugang zum grenzüberschreitenden Personenkraftverkehrsmarkt und zur Änderung der Verordnung ([X.]) Nr. 561/2006 ([X.] Nr. L 300 vom 14.11.2009, S. 88 --[X.] 1073/2009/[X.]--), dass "Linienverkehr" die regelmäßige [X.]eförderung von Fahrgästen auf einer bestimmten [X.] ist, wobei Fahrgäste an vorher festgelegten Haltestellen aufgenommen oder abgesetzt werden können.

aa) Ausgangs- und Endpunkt der Strecke müssen lediglich im Vorhinein fest bestimmt sein (Urteil des [X.] --[X.]VerwG-- vom 12.12.2013 - 3 [X.] 30/12, [X.]VerwGE 148, 307, Rz 23; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], 2. Aufl., [X.] § 42 Rz 2; Lampe in [X.]/[X.], Strafrechtliche Nebengesetze, § 42 [X.] Rz 2).

bb) Hinsichtlich der Regelmäßigkeit des [X.] ist ausschlaggebend, dass er für das Fahrgastpublikum vorhersehbar wiederkehrend --auf derselben Strecke und über eine gewisse [X.] stattfindet, so dass sich Fahrgäste auf die [X.]enutzung einrichten können (vgl. [X.] Verwaltungsgerichtshof --[X.]ayVGH--, Urteil vom 25.11.1982 - 11 [X.] 80 A.922, Die öffentliche Verwaltung --DÖV-- 1983, 518; [X.]ayVGH, Urteil vom 01.06.2011 - 11 [X.] 11.332, [X.] --[X.]-- 121, 150, Rz 49; [X.]VerwG-Urteil in [X.]VerwGE 148, 307, Rz 27; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], [X.] § 42 Rz 3; Lampe in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 42 [X.] Rz 3; [X.]/[X.]/[X.], 4. Aufl., § 42 [X.] Rz 1, jeweils m.w.[X.]). Daran fehlt es bei einer bedarfsabhängigen Durchführung des Verkehrs ([X.]ayerisches Oberstes Landesgericht, [X.]eschluss vom 13.03.1998 - 3 ObOWi 23/98, [X.], 649, Rz 10; [X.]VerwG-Urteil in [X.]VerwGE 148, 307, Rz 27).

cc) Außerdem muss Fahrgastfreiheit insofern gewährleistet sein, als ein Linienverkehr einem unbestimmten und unbeschränkten Personenkreis offen steht und auf der Hin- und Rückfahrt ein Fahrgastwechsel eintreten kann bzw. wenigstens möglich sein muss (Verwaltungsgerichtshof [X.]aden-Württemberg, Urteil vom 28.03.2008 - 9 S 2312/06, [X.], 879, Rz 35; Oberverwaltungsgericht --OVG-- [X.], Urteil vom 24.05.2012 - 7 A 10246/12, Neue Zeitschrift für [X.] --NVwZ-RR-- 2012, 645, Rz 36; OVG des [X.], Urteil vom 01.08.2012 - 3 L 2/11, juris, Rz 78; Lampe in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 42 [X.] Rz 4; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], [X.] § 42 Rz 6; [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 42 [X.] Rz 1, jeweils m.w.[X.]). Dies ergibt sich nicht nur aus der [X.]eförderungspflicht gemäß § 22 [X.] und für öffentlichen Linienverkehr aus § 8 Abs. 1 [X.], sondern auch daraus, dass § 43 [X.] und Art. 2 Nr. 3 der [X.] 1073/2009/[X.] nur ausnahmsweise bestimmte Verkehre "unter Ausschluss anderer Fahrgäste" dem Linienverkehr zuordnen ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], [X.] § 42 Rz 6).

dd) An diese Regelungsbestandteile des § 42 [X.] --konkretisiert durch die verkehrsrechtliche Rechtsprechung-- hat der nationale Gesetzgeber durch Verwendung des [X.]egriffs "Linienverkehr" typisierend angeknüpft.

c) Im Streitfall genügen die Ausflugsfahrten des [X.], die nur bei [X.]edarf durchgeführt wurden, nicht dem Erfordernis eines regelmäßigen Verkehrs, wie das [X.] zu Recht entschieden hat. Anderes gilt für die Stadtrundfahrten, zu denen das [X.] mit bindender Wirkung für den Senat festgestellt hat (§ 118 Abs. 2 [X.]O), dass mit den bei jeder Fahrt angefahrenen Anlegern (A und [X.]) bestimmte Ausgangs- und Endpunkte der Fahrt vorlagen und dass es zusätzlich [X.]edarfshaltestellen gab. Auch hat das [X.] festgestellt, dass die Stadtrundfahrten in der Hauptsaison täglich von 10 bis 18 Uhr in halbstündigem Rhythmus durchgeführt wurden, so dass der Verkehr regelmäßig erfolgte. Schließlich war ein Fahrgastwechsel auf der Fahrt --zumindest soweit der Schiffsführer über einen Ein- bzw. [X.] informiert wurde-- möglich. Anzeichen dafür, dass der Verkehr einem unbestimmten und unbeschränkten Personenkreis nicht offen gestanden habe, konnte das [X.] nicht erkennen.

Damit sind insoweit die Voraussetzungen eines [X.] --unabhängig vom Abstand zwischen den Haltestellen und der Frequenz der [X.]edienung der [X.]edarfshaltestellen-- hinsichtlich der Stadtrundfahrten erfüllt.

d) Darauf, ob die Fahrgäste in vielen Fällen ein Ausflugszweck i.S. des Gelegenheitsverkehrs nach § 46 [X.] verbindet, kommt es nicht an, denn dieser würde das Vorliegen von Linienverkehr i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG nicht ausschließen.

aa) Vom Linienverkehr grenzt § 46 Abs. 1 [X.] den Gelegenheitsverkehr, zu dem auch der Ausflugsverkehr nach § 48 [X.] zählt (§ 46 Abs. 2 Nr. 2 [X.]), negativ ab: Gelegenheitsverkehr ist die Personenbeförderung mit Kfz, die nicht Linienverkehr i.S. der §§ 42 ff. [X.] ist, wenn die [X.]eförderung unter eine der in § 46 Abs. 2 [X.] genannten Typen fällt (Prinzip des geschlossenen Kreises; vgl. [X.]eschluss des [X.]undesverfassungsgerichts vom 07.04.1964 - 1 [X.]vL 12/63, [X.]VerfGE 17, 306, Rz 20; [X.]VerwG-Urteil vom 27.08.2015 - 3 [X.] 14/14, [X.]VerwGE 152, 382, Rz 13). Art. 2 Nr. 4 der [X.] 1073/2009/[X.] definiert den Gelegenheitsverkehr dahingehend, dass "Gelegenheitsverkehr" der Verkehrsdienst ist, der nicht der [X.]egriffsbestimmung des [X.], einschließlich der Sonderformen des [X.], entspricht und dessen Hauptmerkmal die [X.]eförderung vorab gebildeter [X.] auf Initiative eines Auftraggebers oder des [X.] selbst ist.

[X.]ei der Prüfung der rechtlichen Einordnung hat somit die Frage, ob eine der Formen des [X.] vorliegt, den Vorrang. Erst wenn sie verneint wird, ist zu prüfen, ob es sich um Gelegenheitsverkehr handelt (Lampe in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 42 [X.] Rz 1). Damit ist auch eine Stadtrundfahrt bei Vorliegen aller [X.]egriffsmerkmale des [X.] als Linienverkehr anzusehen (OVG für das [X.], [X.]eschluss vom 24.05.2007 - 13 [X.] 577/07, NVwZ-RR 2007, 561, Rz 6; [X.]ayVGH, Urteil in [X.] 121, 150, Rz 52; [X.], Urteil vom 29.06.2011 - 4 A 690/09, [X.], 481, Rz 36; [X.]ayVGH, Urteil vom 24.09.2012 - 11 [X.] 12.321, juris, Rz 82; VG [X.]ayreuth, Urteil vom 24.10.2014 - [X.] 1 K 13.668, juris, Rz 33; [X.] in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 10 Rz 78; a.A. noch wegen des Ausflugszwecks: [X.], [X.]eschluss vom 20.09.2004 - 1 [X.]s 303/04, juris; nicht eindeutig insofern: [X.]VerwG-[X.]eschluss vom 28.06.2007 - 3 [X.] 135/06, juris, Rz 4; [X.], Urteil vom [X.] - 1 [X.]f 162/05, [X.] 2007, 121, Rz 29).

bb) Diese Regelungssystematik des [X.] übersieht die Vorinstanz, die die [X.]estimmung, ob Linienverkehr vorliegt, durch eine Abwägung des für den Linienverkehr prägenden Merkmals der Fahrgastfreiheit einerseits und des für den Ausflugsverkehr prägenden Merkmals des gemeinsamen Ausflugszwecks andererseits vorgenommen hat. Vielmehr liegt nach den verkehrsrechtlichen Vorgaben ein Linienverkehr vor, wenn --wie hier-- dessen Voraussetzungen erfüllt sind. Dass vorab geschlossene [X.] gebildet wurden, ist ebenfalls weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

e) Schließlich ist auch nicht ausschlaggebend, ob der Verkehr --über seine regelmäßige und einem unbeschränkten Personenkreis offenstehende Durchführung hinaus-- [X.]edürfnissen der Daseinsvorsorge oder in erster Linie touristischen Zwecken dient.

aa) Zwar ist die Steuerermäßigung historisch aus der beabsichtigten [X.]egünstigung des Sozialverkehrs zu erklären (vgl. [X.]TDrucks 8/1779, 40) und dieser Zweck ist --auch mit Ausweitung des Anwendungsbereichs auf [X.]eförderungsmittel, die typischerweise nicht dem Personennahverkehr dienen-- womöglich nicht aufgegeben worden (vgl. [X.]TDrucks 16/6739, 24; [X.] Hamburg, [X.]eschluss vom 30.10.2012 - 2 V 240/12, E[X.] 2013, 253, Rz 10, 18; [X.], [X.] --[X.]-- 2011, 1349).

bb) Jedoch ergibt der maßgebliche Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Regelung allein [X.] Zwecken dient ([X.]FH-Urteil in [X.], 504, [X.], 1003, Rz 19; a.A. [X.], [X.], 845, 847). Und auch nach dem [X.] kommt es bei der Frage, ob Linienverkehr vorliegt, nicht auf den Zweck der [X.]eförderung an ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], [X.] § 42 Rz 10, m.w.[X.]).

4. Der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes steht auch nicht entgegen, dass der Linienverkehr nicht genehmigt war. Denn in Fällen, in denen für Schiffsverkehr kein Genehmigungsvorbehalt gilt, ist § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG dahingehend auszulegen, dass eine Genehmigung des [X.] nicht erforderlich ist (vgl. zur stillschweigenden Genehmigung Abschn. 12.13 Abs. 10a Satz 5 UStAE; [X.] Nr. 2014/05 für die Finanzämter des [X.] vom 07.08.2014). Der genehmigungsfreie Linienverkehr ist dem genehmigten Linienverkehr gleichzustellen (vgl. [X.]FH-Urteile vom 11.03.1988 - V R 114/83, [X.]FHE 153, 162, [X.]St[X.]l II 1988, 651; vom 30.06.1988 - V R 39/87, [X.] 1989, 267).

a) Im vorliegenden Fall ist eine Genehmigung nach dem [X.] nicht erforderlich, da bereits der Anwendungsbereich dieses Gesetzes nach § 1 Abs. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] für eine [X.]eförderung mit Schiffen nicht eröffnet ist.

b) Auch nach landesrechtlichen Vorschriften ist ein Genehmigungsvorbehalt für die Personenbeförderung mit Schiffen im vorliegenden Fall nicht vorgesehen (vgl. [X.] Nr. 2014/05 für die Finanzämter des [X.] vom 07.08.2014). Zwar bedürfen nach § 139 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 Satz 1 des Wassergesetzes des [X.] die Einrichtung oder der [X.]etrieb einer Fähre über Gewässer erster Ordnung und ein sonstiger Übersetzverkehr über die [X.] bzw. [X.] im Verkehr mit Inseln und [X.], wenn dies zur Sicherstellung der ganzjährigen, angemessenen Versorgung der Inseln und [X.] erforderlich ist, einer Genehmigung; dies betrifft den Streitfall jedoch nicht.

c) Entscheidend ist jedoch die Vergleichbarkeit der erbrachten Leistungen mit dem genehmigten Linienverkehr mit Schiffen.

aa) Für die nach der [X.] zum [X.] genehmigungsfreien Linienverkehre wurde bereits entschieden, dass eine fehlende Genehmigung aufgrund Vergleichbarkeit mit anderem genehmigungsfähigen Verkehr einer Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG nicht entgegen steht (vgl. [X.]FH-Urteile in [X.] 1989, 267, unter [X.], Rz 16; in [X.]FHE 153, 162, [X.]St[X.]l II 1988, 651, unter II.2., Rz 13).

bb) Zwar ist insofern zweifelhaft, ob hinsichtlich "genehmigungsfreiem" Schiffsverkehr auch von einer "planwidrigen" Unvollständigkeit der Umsatzsteuerregelung ausgegangen werden kann, nachdem sich der Gesetzgeber ausdrücklich für ein Auslaufen der bis zum 31.12.2011 verlängerten Übergangsregelung, wonach jede [X.]eförderung von Personen mit Schiffen dem ermäßigten Steuersatz unterfiel (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 [X.]uchst. a UStG a.[X.]. § 28 Abs. 4 UStG), entschieden hat ([X.]TDrucks 17/8320, 6; [X.]T-Plenarprotokoll 17/162, 19250).

cc) Jedoch gebietet es der [X.], dass bei Durchführung vergleichbarer Schiffsverkehre, aber unterschiedlich ausgestalteter landesrechtlicher Regelungen, der ermäßigte Steuersatz demjenigen Unternehmer nicht versagt werden darf, der mangels Genehmigungsbedürftigkeit eine Genehmigung nicht erlangen kann.

aaa) [X.] Grundlage für § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ist Art. 98, Anhang III Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/[X.] des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach können die Mitgliedstaaten einen ermäßigten Steuersatz auf die [X.]eförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks anwenden.

Die den Mitgliedstaaten zuerkannte Wahrnehmung der Möglichkeit einer selektiven Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes unterliegt allerdings der zweifachen [X.]edingung des Inhalts, dass zum einen für die Zwecke der Anwendung des ermäßigten Satzes nur konkrete und spezifische Aspekte der in Rede stehenden Kategorie von Leistungen herausgelöst werden und zum anderen der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird (vgl. Urteile des Gerichtshofs der [X.] --EuGH-- Pro Med Logistik und [X.] vom 27.02.2014 - [X.]-454/12 und [X.]-455/12, [X.]:[X.]:2014:111, [X.], 437, Rz 45; Oxycure [X.]elgium vom 09.03.2017 - [X.]-573/15, [X.]:[X.]:2017:189, [X.], 276, Rz 28; [X.] vom 09.11.2017 - [X.]-499/16, [X.]:[X.]:2017:846, [X.], 204, Rz 24 f.; [X.]elgisch Syndicaat van [X.]hiropraxie u.a. vom 27.06.2019 - [X.]-597/17, [X.]:[X.]:2019:544, [X.], 541, Rz 46; [X.]FH-Urteile vom 08.10.2008 - V R 61/03, [X.]FHE 222, 176, [X.]St[X.]l II 2009, 321, unter [X.] bb, Rz 55; in [X.], 504, [X.], 1003, Rz 15, jeweils m.w.[X.]; in [X.] 2016, 789, Rz 30 f.; in [X.], 537, [X.], 416, Rz 49 f.; in [X.], 549, [X.], 421, Rz 33 ff.).

bbb) Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität lässt es nicht zu, gleichartige Gegenstände oder Dienstleistungen, die miteinander in Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. [X.] vom 11.09.2014 - [X.]-219/13, [X.]:[X.]:2014:2207, [X.] 2014, 1032, Rz 24; Oxycure [X.]elgium, [X.]:[X.]:2017:189, [X.], 276, Rz 30; [X.]elgisch Syndicaat van [X.]hiropraxie u.a., [X.]:[X.]:2019:544, [X.], 541, Rz 47), ohne dass dadurch jedoch der Geltungsbereich eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes ohne eindeutige [X.]estimmung ausgeweitet werden könnte ([X.]ommission/[X.] vom 05.03.2015 - [X.]-502/13, [X.]:[X.]:2015:143, [X.], 308, Rz 51; [X.] vom 02.07.2015 - [X.]-334/14, [X.]:[X.]:2015:437, [X.], 636, Rz 37; Oxycure [X.]elgium, [X.]:[X.]:2017:189, [X.], 276, Rz 31).

[X.]ei der [X.]eantwortung der Frage, ob Gegenstände oder Dienstleistungen gleichartig sind, ist in erster Linie auf die Sicht des [X.] abzustellen. Gegenstände oder Dienstleistungen sind gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben [X.]edürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des [X.] zwischen diesen Gegenständen oder Dienstleistungen nicht erheblich beeinflussen ([X.] und [X.], [X.]:[X.]:2014:111, [X.], 437, Rz 53 ff.; [X.], [X.]:[X.]:2017:846, [X.], 204, Rz 31; [X.]elgisch Syndicaat van [X.]hiropraxie u.a., [X.]:[X.]:2019:544, [X.], 541, Rz 48; [X.]FH-Urteile in [X.], 549, [X.], 421, Rz 35; vom 02.08.2018 - V R 6/16, [X.]FHE 262, 272, [X.]St[X.]l II 2019, 293, Rz 29).

ccc) Zwar hat der Senat entschieden, dass aus maßgeblicher Sicht des [X.] ein Unterschied zwischen Stadtrundfahrten, die im genehmigten Linienverkehr mit [X.]etriebs- und [X.]eförderungspflichten, und solchen, die ohne diese Pflichten nicht im genehmigten Linienverkehr durchgeführt werden, gegeben ist ([X.]FH-Urteil in [X.] 2016, 789, Rz 31). Allerdings betraf dies den Linienverkehr mit Kfz, für den nach § 1 Abs. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] ein Genehmigungsvorbehalt besteht.

[X.]eim Schiffsverkehr stellt das Vorliegen einer Genehmigung dagegen kein spezifisches Differenzierungskriterium für den Durchschnittsverbraucher dar, wenn für den nicht genehmigten Verkehr landesrechtlich eine Genehmigungspflicht nicht vorgesehen ist. Vielmehr ist für den Durchschnittsverbraucher maßgeblich, ob die konkreten Anforderungen eines [X.] nach § 42 [X.] erfüllt sind. Ist dies (vor allem nach den Kriterien der Regelmäßigkeit und Fahrgastfreiheit) gewährleistet, ist jeder Linienverkehr mit Schiffen ebenso geeignet, dem [X.]eförderungsbedürfnis des Nutzers zu entsprechen. Da die Genehmigungsbedürftigkeit somit keinen Einfluss auf die Entscheidung, die eine oder die andere [X.]eförderungsart zu wählen, haben kann, liegen gleichartige Leistungen vor. Diese Anforderungen sind auch geeignet, als rechtlicher Rahmen unterschiedliche Leistungen zu kennzeichnen, so dass der Linienverkehr einen konkreten und spezifischen Aspekt der Personenbeförderungen mit Schiffen darstellt und die selektive Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes rechtfertigt.

dd) Dieses Ergebnis steht im Einklang mit der Entscheidung des [X.]FH, nach der § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG an die Leistungserbringung, nicht hingegen an den Leistenden anknüpft, so dass steuerbegünstigte [X.]eförderungsleistungen durch einen Unternehmer erbracht werden können, wenn die leistungsbezogenen Merkmale erfüllt sind, ohne dass der Unternehmer selbst Inhaber einer Genehmigung für den Verkehr mit Taxen zu sein braucht oder dieser die Leistung selbst durchführt ([X.]FH-Urteil vom 23.09.2015 - V R 4/15, [X.]FHE 251, 444, [X.]St[X.]l II 2016, 494, Rz 25).

d) Unerheblich ist, dass für den [X.]etreiber eines [X.] mit Schiffen ohne Genehmigung seines Verkehrs die [X.]etriebs- und [X.]eförderungspflicht nach §§ 21, 22 [X.] nicht gilt.

Zum einen ist dies auch für den genehmigten Linienverkehr nicht zwingend der Fall, da das [X.] auf Schiffsverkehr nicht anwendbar ist und z.[X.]. die Landesgesetzgeber frei in der Ausgestaltung sowohl der Voraussetzungen einer Genehmigung als auch deren Rechtsfolgen sind.

Zum anderen ergeben sich die [X.]etriebs- und [X.]eförderungspflichten nur aufgrund des generellen Genehmigungsvorbehalts nach § 2 [X.], da sie als generell-abstrakte, für alle [X.] geltende Regelungen der Art und Weise der [X.]eförderungstätigkeit untrennbar mit der Genehmigung verbunden sind, denn der Inhalt der Pflichten wird erst durch die [X.]eförderungsleistungen konkretisiert, die den Gegenstand der Genehmigung bilden ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 21 Rz 2 f., § 22 Rz 2; [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 21 [X.] Rz 3). Ohne (erforderliche) Genehmigung fehlt insofern die Grundlage.

Im Übrigen beinhaltet die für einen Linienverkehr erforderliche Regelmäßigkeit und Fahrgastfreiheit auch die wesentlichen Elemente der [X.]eförderungspflicht nach § 22 [X.], so dass für die Steuerermäßigung des [X.] mit Schiffen keine weiteren Pflichten gelten müssen (vgl. [X.] in Rau/Dürrwächter, a.a.[X.], § 12 Abs. 2 Nr. 10 Rz 122; a.A. [X.] Nürnberg, Urteil vom 11.12.2018 - 2 K 524/18, E[X.] 2019, 299, Rz 19, [X.]. V R 2/19).

5. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif, da das [X.] (aus seiner Sicht folgerichtig) bisher nicht festgestellt hat, in welcher Höhe der Kläger im Streitjahr ermäßigt zu besteuernde Umsätze aus Stadtrundfahrten und dem Regelsteuersatz unterliegende Ausflugsfahrten ausgeführt hat.

6. Der erkennende Senat entscheidet durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 [X.]O). Der Kläger und das [X.] haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.