Niedersächsisches Finanzgericht: 15 K 202/14 vom 21.11.2017

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Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten im Zusammenhang mit dem Verkauf eines Seeschiffes über den Zeitpunkt des Ausscheidens der Klägerin aus der Tonnagebesteuerung und über die zeitliche Zuordnung einer an die Beigeladene gezahlten Liquidationsgebühr.

2

Die Klägerin betrieb bis zu dessen Veräußerung im Juni 2005 in der Rechtsform der GmbH & Co. KG das Seeschiff „MS “. Sie hat mit Wirkung zum 1. Januar 1999 zur Gewinnermittlung nach § 5a Einkommensteuergesetz -EStG- optiert und hielt daran bis zum Steuerjahr 2005 fest. An der Klägerin war eine Vielzahl an Kommanditisten beteiligt, u.a. die A.. mbH -nachfolgend A..-. Die A.. vertrat zudem treuhänderisch die Interessen weiterer Kommanditisten und erhielt für die von ihr übernommenen Verwaltungsaufgaben eine Vergütung von xx.xxx,xx € jährlich.

3

Am 11. April 2005 fand eine außerordentliche Treugeber- und Gesellschafterversammlung statt. Tagesordnungspunkt war die „Erörterung eines möglichen Verkaufs des Schiffes sowie Beschlussfassung über den eventuellen Verkauf und die Liquidation der Schiffsgesellschaft“. In der diesbezüglichen Einladung vom 31. März 2005 heißt es u.a. (Bl. 57 BP-Arbeitsakte):

4

„Unter Berücksichtigung der anliegenden Berechnungen wird […] vorgeschlagen, […] über folgenden Beschluss abzustimmen:

5

Die Geschäftsführung wird beauftragt, das Schiff MS „“ zu einem Preis von mindestens USD xx Millionen zu veräußern. Mit dem Verkauf des Schiffes tritt die Gesellschaft in Liquidation.“

6

Hintergrund war ein schon zu diesem Zeitpunkt konkret in Aussicht gestelltes Kaufangebot eines Interessenten. Die Gesellschafter fassten auf der Grundlage dieses Kaufangebots mehrheitlich den Beschluss, das Schiff zu verkaufen und die Klägerin zu liquidieren. Der Kaufvertrag wurde am 15. Juni 2005 geschlossen. Der Kaufpreis betrug xx.xxx.xxx USD (= xx.xxx.xxx,xx €) und wurde im Anschluss an die Übergabe des Schiffes am 15. Juli 2005 gezahlt.

7

Mit Schreiben vom 13. Juli 2005 teilte die A.. gegenüber den Treugebern/Gesellschaftern der Klägerin mit, dass die Schiffsgesellschaft - gemeint ist die Klägerin - nach der Begleichung bestehender Verbindlichkeiten und sogenannter nachlaufender Kosten liquidiert werde. Während der Liquidation würden die Anleger im Verhältnis ihrer Kommanditanteile Abschlagszahlungen auf den Verkaufserlös erhalten; die Endabrechnung zum Verkauf des Schiffes erfolge, so ergänzte die A.. im Schreiben vom 1. August 2005, nach weiterem Fortschritt der Liquidation. Im Übrigen freue man sich, dass bereits in der 32. Kalenderwoche eine Abschlagszahlung auf den Verkaufserlös in Höhe von 185 % des Kommanditanteils ausgezahlt werden könne. Diesbezügliche Einschränkungen oder Vorbehalte ergaben sich aus dem Schreiben, auf das wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird (Bl. 117 FGA), nicht.

8

In der Folgezeit kamen insgesamt drei Abschlagszahlungen auf den Verkaufserlös zur Anweisung, eine erste - wie angekündigt - am 5. August 2005 i.H.v. xx.xxx.xxx € (= 185 % des Kommanditkapitals), die zweite am 24. März 2006 i.H.v. x.xxx.xxx € (= 20 % des Kommanditkapitals) und eine dritte am 10. August 2006 i.H.v. xxx.xxx,xx € (= 6,5 % des Kommanditkapitals).

9

Auf der Grundlage dieser Ausschüttungen i.H.v. insgesamt xx.xxx.xxx,xx € rechnete die A.. am 26. Juni und 25. Juli 2007 unter Verweis auf § 14 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin - gemeint ist offenbar § 14 Abs. 2 der Regelung - für ihren zusätzlichen Verwaltungsaufwand 464.982,75 € netto (= 2 % der Gesamtausschüttung) zzgl. Umsatzsteuer ab.

10

§ 14 des Gesellschaftsvertrages, auf den wegen des weiteren Regelungsinhalts Bezug genommen wird (Blatt 106 ff. FGA), trägt die Überschrift „Kostenersatz für die A.. […]“ und hat folgenden Wortlaut:

11

„1. Die A.. mbH übernimmt für die Gesellschaft Verwaltungsaufgaben. Hierfür erhält sie eine jährliche Vergütung in Höhe von DM xx.xxx,--.

12

Mit dieser Vergütung sind auch solche Aufwendungen abgegolten, die die A.. mbH für die Betreuung ihrer Treugeber aufzuwenden hat. Hiervon ausgenommen sind evtl. Rechts- und Verfahrenskosten, soweit diese im Interesse der Gesellschaft anfallen.

13

2. Außerdem erhält die A.. mbH von Ausschüttungen an die von ihr vertretenen Treugeber/Kommanditisten von mehr als 20 % p.a. des Kommanditkapitals 0,5 % des zur Ausschüttung gelangenden Betrages für die zusätzlichen Verwaltungsaufgaben, wobei die verbleibenden netto-Ausschüttung 20 % p.a. nicht unterschreiten darf. Vom auf die Treugeber/verwaltete Kommanditisten entfallenden Veräußerungs-/Liquidationserlös erhält sie 2 % vorab zur Abdeckung ihres Verwaltungsaufwandes.“

14

Nach dem Verkauf des Seeschiffes erstreckte sich die Geschäftstätigkeit der in Liquidation befindlichen und noch über Aktivvermögen verfügenden Klägerin überwiegend auf den Einzug von Forderungen sowie die Tilgung von Verbindlichkeiten.

15

In § 20 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages heißt es dazu unter der Überschrift „Liquidation“:

16

„2. Die Liquidatorin hat das Schiff bestmöglich zu verwerten, sämtliche Forderungen der Gesellschaft einzuziehen und den Verwertungserlös nach Begleichung der Verbindlichkeiten der Gesellschaft an die Gesellschafter im Verhältnis ihrer festen Kapitalanlagen zu verteilen.“

17

Im Juli 2013 wurde die Auflösung der Klägerin im Handelsregister eingetragen. Eine Löschung im Handelsregister ist bislang nicht erfolgt.

18

Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2005 nach Maßgabe des § 5a EStG (sog. Tonnagebesteuerung) unter Einbeziehung der sich aus der Veräußerung des Schiffes ergebenden, hier nicht im Streit stehenden steuerlichen Auswirkungen. In ihrer Feststellungserklärung für 2005 vom 5. Dezember 2006 erklärte sie u.a. einen Gewinn nach § 5a EStG i.H.v. x.xxx.xxx,xx €. Hinsichtlich der auf die A.. entfallenden Sonderbetriebseinnahme blieb es - wie in den Vorjahren - bei der Angabe der regulären „Gebühr“ (= xx.xxx,xx €) abzüglich anteiliger (9,45 %) Sonderbetriebsausgaben.

19

Die Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2005 weist sonstige Rückstellungen in Höhe von xxx.xxx,xx € aus, wovon 1.000 € auf den Posten „Kosten Liquidation“ entfallen.

20

Der Beklagte stellte die Besteuerungsgrundlagen für 2005 zunächst - soweit hier von Belang - antragsgemäß fest, zuletzt durch Bescheid vom 14. Mai 2008. Die Festsetzung erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

21

Für das Jahr 2006 ging die Klägerin zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§§ 4, 5 EStG) über, brachte die an die A.. gezahlte Liquidationsvergütung i.H.v. xxx.xxx,xx € als sonstigen betrieblichen Aufwand in Ansatz und erklärte in der Feststellungserklärung für 2006 vom 20. Juni 2008 nach Vornahme steuerlicher Korrekturen („Ergebnisse, die noch unter § 5a EStG fallen“) einen Verlust i.H.v. -xxx.xxx,xx €. Im Zuge dieser „Korrekturrechnung“ wurde die Liquidationsvergütung mit 0,00 € angesetzt. Dazu heißt es in der Anlage 1 zur Feststellungserklärung 2006 (Blatt 8 Rubrik 2006 Feststellungsakte):

22

„Die A.. erhält 2 % des auf die Kommanditisten entfallenden Liquidationserlöses. Dieser steht erst nach Abwicklung fest und ist daher steuerlich erst nach dem Zeitpunkt der Beendigung der Tonnageermittlung anzusetzen.“

23

Auf der Ebene der A.. erfasste die Klägerin neben der jährlichen Treuhandgebühr die im Jahr 2007 abgerechnete und beglichene Liquidationsvergütung i.H.v. xxx.xxx,xx € im Jahr 2006 gewinnwirksam als Sonderbetriebsvermögen unter Berücksichtigung anteiliger (13,76 %) Sonderbetriebsausgaben.

24

Auch für das Streitjahr 2007 ermittelte die Klägerin den Gewinn nach allgemeinen Grundsätzen und wies in der Feststellungserklärung für 2007 vom 4. März 2009 laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. x.xxx,xx € aus.

25

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Jahresabschlüsse der Klägerin (BP-Bilanzakte) zum 31. Dezember 2005 vom 24. Februar 2006, zum 31. Dezember 2006 vom 29. Juni 2007 und zum 31. Dezember 2007 vom 29. Dezember 2008 sowie deren Feststellungserklärungen (Feststellungsakte) Bezug genommen.

26

Bis Oktober 2009 fand bei der Klägerin eine - im April 2008 begonnene - Betriebsprüfung bezüglich der Steuerjahre 2002 bis 2006 statt. Neben nicht mehr im Streit befindlichen Feststellungen vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die im Jahr 2007 an die A.. gezahlte Liquidationsgebühr nicht wie von der Klägerin erklärt im Jahr 2006, sondern nach Abzug anteiliger Sonderbetriebsausgaben (14,55 % der Sonderbetriebseinnahmen) im Jahr 2005 als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen sei. Darüber hinaus habe die Gewinnermittlung gemäß § 5a Abs. 3 EStG auch im Jahr 2006 nach den Grundsätzen der Tonnagebesteuerung (§ 5a Abs. 1 EStG) zu erfolgen. Auf Tz. 13 und 15 des Prüfberichts vom 30. Oktober 2009 (Blatt 291 ff. BP-Arbeitsakte) wird verwiesen.

27

Der Beklagte folgte dieser Ansicht und erließ auf der Grundlage der Prüfungsergebnisse am 19. November 2009 für das Steuerjahr 2005 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid. Für die Steuerjahre 2006 und 2007 ergingen am 19. November 2009 (für 2006) und am 10. Dezember 2009 (für 2007) erstmalige Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, wobei der Beklagte auch für das Jahr 2007 von der Fortgeltung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG ausging. Der Bescheid für 2007 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurde auf Antrag der Klägerin aus hier nicht relevanten Gründen unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts durch Bescheid vom 30. August 2010 geändert.

28

Mit den erhobenen Einsprüchen vom 27. November 2009 (bzgl. 2005 und 2006) und 13. Januar 2010 (bzgl. 2007) macht die Klägerin geltend, die Gesellschaft habe ihr einziges Schiff im Jahr 2005 verkauft, sodass ein Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr nicht mehr vorliege und damit für die Steuerjahre 2006 und 2007 die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach § 5a EStG entfallen seien.

29

Nach Anhörung des Betriebsprüfers nahm der Beklagte mit Schreiben vom 14. Juli 2010 zu den Einsprüchen Stellung. Erstrecke sich die Liquidation einer Gesellschaft - wie im Streitfall - auf mehrere Veranlagungszeiträume, sei die Gewinnermittlung nach herrschender Meinung auch für die Folgezeiträume (hier 2006 und 2007) nach § 5a EStG vorzunehmen. Nach den zutreffenden Feststellungen der Betriebsprüfung seien ohnehin wesentliche Teile der für 2006 geltend gemachten Aufwendungen, nämlich die an die A.. gezahlte Liquidationsgebühr und eine an eine weitere Kommanditistin erbrachte Kostenerstattung, dem Jahr 2005 zuzuordnen. Für das Jahr 2007 fehle es bislang an einer Einspruchsbegründung.

30

Die Klägerin hielt mit Schreiben vom 2. September 2010 an ihren Einsprüchen und ihrer Auffassung fest. Die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung gemäß § 5a EStG seien mit dem Verkauf des einzigen Schiffes am 15. Juli 2005 (Übergabe an den Käufer) endgültig entfallen, sodass die Klägerin ab Beginn des Wirtschaftsjahres des Wegfalls der Voraussetzungen zwingend an die herkömmliche Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und § 5 EStG gebunden sei. Dies ergebe sich sowohl aus der vom Beklagten in Bezug genommenen Kommentarliteratur als auch aus dem nach Auffassung der Klägerin eindeutigen Gesetzeswortlaut und auch aus Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- zum sog. Erstjahr nach § 5a Abs. 3 EStG a.F. Darin habe der BFH den Grundsatz aufgestellt, dass zur Tonnagebesteuerung nur optieren könne, wer in seinem Gewerbebetrieb eine Tonnage führe, d.h. tatsächlich ein Schiff einsetze. Wer hingegen noch über kein Schiff verfüge, führe in seinem Betrieb weder eine Tonnage, auch keine von Null, noch habe er Betriebstage. Nichts Anderes könne, so meint die Klägerin, für das Ende der Tonnagegewinnermittlung gelten. Eine Gewinnermittlung nach der Tonnage sei nur solange möglich, wie der Steuerpflichtige ein Handelsschiff betreibe.

31

Lediglich nachträgliche, mit dem ursprünglichen Betrieb des Schiffes im Zusammenhang stehende Betriebseinnahmen und -ausgaben seien noch der Tonnagebesteuerung zu unterwerfen. Dem habe die Klägerin im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und einheitliche Feststellung für das Jahr 2006 Rechnung getragen, nämlich das handelsrechtliche Jahresergebnis für 2006 (-xxx.xxx,xx €) um periodenfremde Aufwendungen (xx.xxx,xx €) und Umsatzsteuernachzahlungen (x.xxx,xx €) erhöht sowie um nachlaufende Erstattungen von Schiffsbetriebskosten (xx.xxx,xx €) sowie sonstige Erstattungen (x.xxx,xx €) reduziert. Dies führe zu dem erklärten steuerlichen Verlust für 2006 i.H.v. xxx.xxx,xx €.

32

Fehl gehe auch die Auffassung des Betriebsprüfers, die Liquidationsgebühr sei als Sonderbetriebseinnahme im Jahr 2005 zu erfassen. Die Regelung im Gesellschaftsvertrag (§ 14 Abs. 2) knüpfe nicht an den Verkaufserlös an, sondern an die - erst im August 2006 abgeschlossene - (Gesamt-)Ausschüttung an die Kommanditisten.

33

Weder die Liquidation der Gesellschaft noch die im Anschluss daran angefallene Liquidationsgebühr stünden mit dem Betrieb des (veräußerten) Seeschiffes in einem rechtlichen Zusammenhang. Vielmehr seien der Verkauf des Schiffes und die anschließende Liquidation der Gesellschaft strikt voneinander zu trennen, was sich bereits aus der entsprechend differenzierenden Regelung in § 10 Abs. 9 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin ergebe. Danach bedürfe nach 9.1 die Veräußerung des Schiffes und nach 9.4 die Auflösung der Gesellschaft jeweils eines Beschlusses mit einer 75%igen Mehrheit aller abgegebenen Stimmen. Statt der Liquidation der Gesellschaft wäre es auch denkbar gewesen, dass die Gesellschafter den Veräußerungsgewinn für Investitionen in neue Geschäftsfelder genutzt hätten. Für eine solche wirtschaftliche Anschlussbetätigung sei die Gewinnermittlung unzweifelhaft nicht nach den Grundsätzen der Tonnagebesteuerung durchzuführen gewesen.

34

Der Beklagte folgte der Argumentation der Klägerin nicht und wies die Einsprüche der Klägerin durch Bescheid vom 18. Juli 2014 als unbegründet zurück. Die Klägerin habe die Liquidationsgebühr nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB), namentlich nach dem Vorsichts- und dem Höchstwertprinzip, im Jahr 2005 ausweisen müssen, da die Verbindlichkeit gemäß § 14 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages mit der Veräußerung des Schiffs entstanden sei. Anhand der im August 2005 vorgenommenen höchsten Abschlagszahlung an die Kommanditisten i.H.v. 185 % des Kommanditkapitals sei zumindest der niedrigste Wert der Forderung erkennbar und anzusetzen gewesen. Gründe für größere Reduzierungen der Verbindlichkeit hätten nicht vorgelegen und seien nach Aktenlage später auch nicht eingetreten. Dass die genaue Höhe des Vergütungsanspruchs der A.. gegebenenfalls erst im Laufe der Liquidationsphase endgültig festgestanden habe und sich die Verbindlichkeit durch die im Jahr 2005 anzuwendende Tonnagebesteuerung bei der Klägerin steuerlich nicht auswirke, ändere an der Anwendung der GoB und der sich daraus ergebenden Verpflichtung zur vollständigen Erfassung der Liquidationsgebühr im Jahr 2005 nichts.

35

Da die Liquidation der Klägerin im Streitfall einheitlich mit der Veräußerung auf der eigens dafür einberufenen außerordentlichen Gesellschafterversammlung vom 11. April 2005 beschlossen worden sei, stehe die Liquidation zudem im unmittelbaren Zusammenhang mit der Veräußerung, die nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG kraft Gesetzes (noch) zum Betrieb eines Schiffes und damit in den Anwendungsbereich der Besteuerung nach § 5a EStG gehöre. Für die Liquidationsgebühr gelte deshalb im Ergebnis nichts Anderes als für sonstige nachträgliche Betriebseinnahmen und -ausgaben, die ebenfalls mit dem nach § 5a Abs. 1 EStG pauschal ermittelten Gewinn abgegolten seien, wenn mit der Liquidation bereits während der Geltung der Tonnagebesteuerung begonnen worden sei.

36

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage. Zur Begründung wiederholt und vertieft sie ihre bereits im Verwaltungsverfahren dargelegte Rechtsauffassung und hebt nochmals hervor, dass es sich bei der Liquidationsgebühr nicht um „Effekte“ handele, die in der Zeit des Betriebs des Handelsschiffes verursacht worden seien. Solcherlei nachträgliche Betriebsausgaben und -einnahmen habe die Klägerin im Rechtssinn der Beklagten behandelt. Streitig seien hier stattdessen nachlaufende Kosten, die mit der Liquidation einhergingen und deshalb mangels Zusammenhangs zum Schiffsbetrieb unter die herkömmliche Gewinnermittlung fielen.

37

Soweit es die Entstehung der Liquidationsgebühr betreffe, vertrat die Klägerin zunächst die Auffassung, dass die Regelung in § 14 Abs. 2 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages der ergänzenden Auslegung bedurft habe, da eine ausdrückliche Bestimmung des Entstehungszeitpunktes fehle. Die Gebühr knüpfe an den Veräußerungserlös/Liquidationserlös und nicht an den Verkaufspreis des Schiffes an. Vom Erlös als Bemessungsgrundlage erhalte die A.. 2 %. Dies bedeute, dass zunächst die Bemessungsgrundlage habe feststehen müssen, bevor die Liquidationsgebühr überhaupt habe entstehen können. Der Liquidationserlös als Rechengröße habe jedoch erst im Jahr 2006 festgestanden; zuvor seien lediglich Abschlagszahlungen an die Kommanditisten geleistet worden. Es entspreche deshalb dem (mutmaßlichen) Willen der Vertragsbeteiligten, die Liquidationsgebühr mit dem erstmaligen Feststehen der Bemessungsgrundlage, d.h. erst im Jahr 2006 entstehen zu lassen. Auch die wirtschaftliche Verursachung knüpfe an den Veräußerungserlös an, sodass rechtliche und wirtschaftliche Verursachung nicht voneinander abwichen. Eine Bilanzierung der Liquidationsgebühr als Verbindlichkeit schon im Jahr 2005 scheide daher aus.

38

An dieser Auffassung hielt die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 21. November 2017 nicht mehr fest, sondern meint nunmehr ebenso wie der Beklagte, dass für die Liquidationsgebühr im Jahr 2005 eine Rückstellung zu bilden gewesen sei. Der Höhe nach habe sich diese allerdings, so die Auffassung der Klägerin, an den Ausschüttungen vom 5. August 2005 i.H.v. xx.xxx.xxx € (= 185 % des Kommanditkapitals) und vom 24. März 2006 i.H.v. x.xxx.xxx € (= 20 % des Kommanditkapitals) zu orientieren, betrage mithin xxx.xxx,xx € (= xx.xxx.xxx € x 2%). Der auf die dritte Abschlagszahlung vom 10. August 2006 i.H.v. xxx.xxx,xx € (= 6,5 % des Kommanditkapitals) entfallende Teil der Liquidationsgebühr i.H.v. xx.xxx,xx € (= 714.512,50 € x 2%) entfalle hingegen auf das Jahr 2006.

39

Soweit die Klägerin hierneben mit der Klage ursprünglich auch die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2005 und auf den 31. Dezember 2006 angefochten hat, hat der Senat das Verfahren durch Beschluss vom 2. März 2015 abgetrennt (15 K 34/15; Blatt 134 FGA) und wegen eines dem Bundesverfassungsgericht (Az. 2 BvL 19/14) vorliegenden Normenkontrollverfahrens zu § 10a Satz 2 Gewerbesteuergesetz -GewStG 2002- das Ruhen des Verfahrens angeordnet.

40

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

41

1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2005 vom 19. November 2009 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin und der Beigeladenen jeweils um xx.xxx,xx € herabgesetzt werden;

42

2. die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2006 vom 19. November 2009 und für das Jahr 2007 vom 30. August 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin und der Beigeladenen jeweils erklärungsgemäß festgestellt werden.

43

Der Beklagte beantragt,

44

die Klage abzuweisen.

45

Der Beklagte nimmt auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid vom 18. Juli 2014 Bezug. Aus den den Beginn der Tonnagebesteuerung betreffenden Grundsätzen könne nicht auf deren Beendigung geschlossen werden, da dem die Regelung in § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG entgegenstehe. Die Liquidationsgebühr entstehe, sobald deren vertragliche Voraussetzungen erfüllt seien. Darauf, ob die Vertragsparteien in § 14 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages einen genauen Entstehungszeitpunkt geregelt haben, komme es nicht an.

46

Der Berichterstatter hat die A.. nach Anhörung der Beteiligten mit Beschluss vom 11. Oktober 2017 beigeladen. Auf die dortigen Gründe wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

47

Die zulässige Klage ist unbegründet.

48

I. Die Klägerin war und ist gem. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO klagebefugt.

49

Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO sind zur Vertretung einer Personengesellschaft berufene Geschäftsführer befugt, Klage gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften zu erheben. Die Vorschrift ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre Geschäftsführer Klage gegen den Feststellungsbescheid erheben kann. Befindet sich eine Personengesellschaft im Stadium der Liquidation, bleibt sie klagebefugt, wird aber nun durch ihre Liquidatoren vertreten. Liquidatoren einer Kommanditgesellschaft sind nach §§ 146 Abs. 1, § 161 Abs. 2 Handelsgesetzbuch -HGB- grundsätzlich alle Gesellschafter gemeinschaftlich, es sei denn, durch Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss wäre - wie im Streitfall - etwas Anderes bestimmt (BFH-Beschlüsse vom 24. März 2011 IV B 115/09, BFH/NV 2011, 1167; vom 12. April 2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923).

50

Ihr Klagerecht verliert die Gesellschaft erst mit ihrer handelsrechtlichen Vollbeendigung, da sie mit Abschluss der Liquidation und nach vollständiger Abwicklung des Gesamthandsvermögens als selbständige Organisation erlischt (BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 21/10, BFH/NV 2013, 1586; BFH-Beschluss vom 27. Januar 2006 VIII B 90/05, BFH/NV 2006, 966; Beermann/Gosch/v.Beckerath, AO/FGO, § 48 FGO Anm. 187).

51

Eine Vollbeendigung der Klägerin war im Streitfall noch nicht eingetreten. Nach unwidersprochen gebliebenem Vortrag verfügt die Klägerin nach wie vor über gemeinschaftliches, zur Verteilung anstehendes und damit einer vollständigen Abwicklung entgegenstehendes Aktivvermögen (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Juli 2012 IV B 55/11, BFH/NV 2012, 1817; Palandt/Sprau, BGB, 76. Aufl., Vorb v §§ 723-735 Rn. 2). Die Gesellschaft ist ausweislich des Handelsregisters zudem noch nicht gelöscht, was als weiteres Indiz gegen die Vollbeendigung gewertet werden kann (vgl. Tipke/Kruse/Brandis, AO/FGO, § 48 FGO Rn. 15).

52

II. Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide des Beklagten für die Jahre 2005 und 2006 vom 19. November 2009 und für 2007 vom 30. August 2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2014, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

53

1. Der Beklagte hat die von der Klägerin nach § 14 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages gegenüber der A.. geschuldete und im Juni bzw. Juli 2007 i.H.v. xxx.xxx,xx € beglichene Liquidationsgebühr zutreffend im Geschäftsjahr 2005 erfasst.

54

a) Die Klägerin war auf der Grundlage der bis zum Bilanzstichtag vorhandenen Erkenntnisse als ordentlicher Kaufmann nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung -GoB- auf der Ebene der Gesamthand verpflichtet, für die im Jahr 2005 noch nicht abschließend bezifferbare, mithin ungewisse Verbindlichkeit gegenüber der A.. eine Rückstellung zu bilden.

55

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und gilt gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 5. April 2017 X R 30/15, BStBl. II 2017, 900, m.w.N.). Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Es muss sich um eine rechtliche oder faktische Leistungsverpflichtung gegenüber einem Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung handeln (BFH-Urteil vom 5. November 2014 VIII R 13/12, BStBl. II 2015, 523). Der Steuerpflichtige muss ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen, und die Geltendmachung der Verpflichtung muss nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich sein (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil vom 8. September 2011 IV R 5/09, BStBl. II 2012, 122). Schließlich muss die ungewisse Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht sein, was - wie auch die übrigen Voraussetzungen - im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen ist (BFH-Urteil vom 5. April 2017 a.a.O.).

56

b) Nach diesen Grundsätzen war im Gewinnermittlungszeitraum 2005 wegen der sich aus § 14 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages ergebenden Zahlungsverpflichtung der Klägerin gegenüber der A.. eine Rückstellung zu bilden.

57

aa) Dieser rechtlichen Bewertung hat sich die Klägerin zwischenzeitlich dem Grunde nach angeschlossen, meint jedoch, bei der Bemessung der Rückstellung der Höhe nach sei lediglich auf die im August 2005 und März 2006 erfolgten Abschlagszahlungen i.H.v. zusammen xx.xxx.xxx € abzustellen. Die (nachträglich) in Ansatz zu bringende Rückstellung betrage danach xxx.xxx,xx € (= xx.xxx.xxx € x 2%). Hinsichtlich des darüber hinausgehenden Teilbetrages von xx.xxx,xx € solle es nach Auffassung der Klägerin bei der bilanziellen und steuerlichen Erfassung im Jahr 2006 verbleiben.

58

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin war für die Liquidationsgebühr im Jahr 2005 eine Rückstellung mindestens i.H. des später durch die A.. abgerechneten Gesamtbetrages von xxx.xxx,xx € netto zu bilden.

59

(1) Rückstellungen sind - soweit sich wie im Streitfall aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG keine Sonderregelung ergibt - grundsätzlich mit dem Betrag auszuweisen, der bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich zur Erfüllung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB; zur grundsätzlichen Fortgeltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 I R 66/11, BStBl. II 2013, 676).

60

Die Passivierung einer Rückstellung mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Betrag bringt zum Ausdruck, dass der Kaufmann willkürfrei zu bewerten hat, d.h. den vernünftigerweise zur Bestimmung der Vollkosten bestehenden Schätzrahmen weder überschreiten noch - unter Verletzung des Vorsichtsprinzips sowie des Gebots eines vollständigen Schuldenausweises (§ 252 Abs. 1 Nr. 4, § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB) - unterschreiten darf (BFH a.a.O.).

61

(2) Nach diesen Grundsätzen war die Klägerin verpflichtet, die unstreitig zu bildende Rückstellung für die Zahlungsverpflichtung gegenüber der A.. in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages, hier mindestens in Höhe des vollen Rechnungsbetrages anzusetzen. Der Anspruch der A.. auf Zahlung der Liquidationsgebühr und die spiegelbildlich zu passivierende Zahlungsverpflichtung der Klägerin ist rechtlich im Wirtschaftsjahr 2005 entstanden und wirtschaftlich vollumfänglich in diesem Wirtschaftsjahr verursacht. Auf den Zeitpunkt der Abschlagszahlungen kommt es insoweit nicht an.

62

(a) § 14 Abs. 2 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages legt zwischen den Vertragsbeteiligten verbindlich fest, dass der A.. zur Abdeckung ihres Verwaltungsaufwandes ein Kostenersatzanspruch zustehen soll, sobald es - anders ist die Regelung in Satz 2 nicht zu verstehen - zur Veräußerung der Gesellschaftsanteile oder zur Liquidation der Klägerin kommt.

63

Über diesen Entstehungsgrund haben die Gesellschafter der Klägerin bereits am 11. April 2005 entschieden, indem sie auf der außerordentlichen Treugeber- und Gesellschafterversammlung mehrheitlich den Beschluss gefasst haben, das einzige Schiff der Gesellschaft zu verkaufen und die Klägerin sogleich zu liquidieren. Dass die Gesellschafter eine Fortsetzung der Klägerin auch nur erwogen hätten, geht weder aus dem Einladungsschreiben oder dem darin enthaltenen Beschlussvorschlag noch aus dem Versammlungsprotokoll vom 6. Juni 2005 hervor. Stattdessen wird unter TOP 3 - Verschiedenes - auf Nachfrage nochmals eingehender auf den Verlauf der Abwicklung der Beteiligungsgesellschaft nach dem Verkauf des Schiffes eingegangen und dabei u.a. herausgestellt, dass die Anleger mit dem Fortschreiten der noch ca. ein bis zwei Jahre in Anspruch nehmenden Liquidation mit Abschlagszahlungen auf den Verkaufserlös rechnen könnten.

64

Angesichts dieser Umstände sah sich die Klägerin bereits im Jahr 2005 ernsthaft dem Kostenersatzanspruch der A.. ausgesetzt, denn mit der vollständigen Kaufpreiszahlung im Juli 2005, spätestens aber mit der ersten Abschlagszahlung vom 5. August 2005 i.H.v. xx.xxx.xxx € stand aus Sicht der Klägerin fest, dass ihre Abwicklung zu einem verteilungsfähigen Liquidationserlös führen wird. An diese Bezugsgröße knüpft nicht nur der Ersatzanspruch der A.. an, sondern auch der gesellschaftsvertragliche Anspruch der Kommanditisten auf ein Auseinandersetzungs- bzw. Verteilungsguthaben (§ 20 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages). Schon aus dem Wortlaut der vertraglichen Regelung folgt nach Auffassung des Senats somit zwingend, dass die A.. an jeder erlösbezogenen Ausschüttung der Gesellschaft an die Treugeber der A.. i.H.v. 2 % partizipieren wird, gleich in welcher Höhe die Ausschüttung anfällt und gleich, ob es sich dabei um eine Einmalzahlung handelt oder um Abschläge. Auf einen von der Klägerin zunächst für wesentlich erachteten (außerhalb der Urkunde verorteten) Willen der Vertragsparteien kommt es insoweit nicht an, zumal die diesbezüglichen Ausführungen der Klägerin ohnehin eher auf die Fälligkeit der Liquidationsgebühr denn auf deren rechtliche Entstehung abzielen.

65

(b) Der rechtlichen Entstehung des Ersatzanspruchs der A.. steht deshalb auch nicht entgegen, dass es im Jahr 2006 zu zwei weiteren, mit insgesamt ~x,x Mio € deutlich geringeren Abschlagszahlungen gekommen ist. Daraus ergibt sich allenfalls, dass die Höhe der betrieblichen Verbindlichkeit gegenüber der A.. zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2005 noch nicht endgültig feststand, d.h. ungewiss war. Dies ist indes Wesensmerkmal einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten.

66

(c) Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung hinsichtlich der Abschlagszahlungen geltend gemacht hat, die Ausschüttungen seien jeweils unter dem Vorbehalt späterer Rückforderung erfolgt, findet dies in den vorgelegten Unterlagen, namentlich im Protokoll über die außerordentliche Gesellschafterversammlung vom 11. April 2005, in der Verlaufsmitteilung der A.. vom 13. Juli 2005 und v.a. in der Auszahlungsankündigung der A.. vom 1. August 2005 gegenüber den Gesellschaften keine Stütze. Diese Schriftstücke lassen keinerlei Bedingungen oder sonstige Einschränkungen erkennen. Ob ein derartiger Vorbehalt – falls er eindeutig erfolgt wäre - eine abweichende handels- und/oder (bilanz)steuerrechtliche Wertung eröffnet hätte, bedarf deshalb keiner Entscheidung.

67

(d) Der Kostenersatzanspruch der A.. bzw. deren Liquidationsgebühr knüpft nach alldem bei wertender Betrachtung nicht an eine zukünftige Entwicklung an, sondern aus Sicht des Bilanzstichtages an eine vergangenheitsbezogene. Die Liquidationsgebühr ist derart eng mit dem betrieblichen Geschehen des Jahres 2005 verknüpft, dass es geboten ist, sie (auch) wirtschaftlich als Belastung, d.h. als Aufwand dieses Wirtschaftsjahres zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BStBl. II 2014, 302). Die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale waren bereits im Jahr 2005 erfüllt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 I R 70/15, BStBl. II 2017, 750, m.w.N.).

68

(e) Mit Blick darauf kann der Senat offenlassen, in welchem Verhältnis die rechtliche Entstehung einerseits und die wirtschaftliche Verursachung andererseits stehen, namentlich, ob das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung auch für am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstandene Verbindlichkeiten gilt (vgl. zum Streitstand BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 a.a.O.; vom 8. September 2011 a.a.O.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 5 Rn. 384, jew. m.w.N.). Im Streitfall liegen sowohl die Entstehung als auch die Verursachung im Jahr 2005.

69

cc) Der Beklagte hat den von der Klägerin im Jahr 2005 fehlerhaft unterlassenen Bilanzansatz zutreffend zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2005 nachgeholt, denn das Finanzamt hat einen Bilanzierungsfehler des Steuerpflichtigen grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung für den Veranlagungszeitraum zu berichtigen, in dem der Fehler erstmals aufgetreten ist und steuerliche Auswirkungen hat (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317). Zwar kann nur der Steuerpflichtige selbst die Bilanz nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigen (BFH-Urteile vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BStBl. II 2007, 94; vom 4. November 1999 IV R 70/98, BStBl. II 2000, 129). Indes ist die Abweichung von der Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen im Rahmen der Steuerfestsetzung keine Bilanzberichtigung, sondern eine eigenständige Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, der § 4 Abs. 2 EStG nicht entgegensteht (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2013 a.a.O.).

70

dd) Der von dem Beklagten im Zuge der berichtigten Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen gewählte Ansatz für die zu passivierende Sondervergütung/Liquidationsgebühr ist der Höhe nach zwar unter Berücksichtigung der Nachberechnung der A.. vom 25. Juli 2007 und der sich aus der nachträglichen Erfassung der Sondervergütung im Jahr 2005 ergebenden Änderung der quotalen Sonderbetriebsausgaben zu niedrig.

71

Denn der Beklagte ist in dem angefochtenen Feststellungsbescheid vom 19. November 2009 irrtümlich nicht von dem auf die Gesamtausschüttung entfallenden Betrag (= xxx.xxx,xx €) ausgegangen, sondern hat nur den der Rechnung der A.. vom 26. Juni 2007 entnommenen (um xxx,xx € zu niedrigen) Betrag (= xxx.xxx,xx €) zugrunde gelegt. Hiervon hat der Beklagte - nicht im Streit stehende - Sonderbetriebsausgaben i.H.v. 14,55 % der Sonderbetriebseinnahmen (= xx.xxx,xx €) abgezogen, dabei aber übersehen, dass die Erfassung höherer Sondervergütungen bei der A.. zu einer Änderung des Aufteilungsmaßstabes zwischen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben geführt hat. Auf die „Ermittlung des Aufteilungsmaßstabes“ (Blatt 150 f. BP-Arbeitsakte) wird verwiesen. Die Erhöhung der Sondervergütungen der A.. im Jahr 2005 hätte - dem vorgenannten Berechnungsmodus folgend - zu einer niedrigeren Ausgaben-Quote führen müssen.

72

Durch diese jeweils zugunsten der Klägerin wirkenden, nämlich zu einer zu niedrigen Feststellung führenden Annahmen des Beklagten ist die Klägerin indes nicht beschwert.

73

c) Dass der Beklagte die der A.. zustehende Liquidationsgebühr auf deren (Mitunternehmer-)Ebene in Höhe der passivierten Zahlungsverpflichtung der Klägerin in Ansatz gebracht hat, zeigt ebenfalls keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Klägerin auf.

74

Die in der Steuerbilanz der Klägerin zu passivierende Zahlungsverpflichtung gegenüber der A.. stellt - was zwischen den Beteiligten nicht im Streit ist - eine Sondervergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar. Für diese war in der Sonderbilanz der A.. ein betragsgleicher, den Aufwand in der Steuerbilanz der Gesellschaft neutralisierender Ertrag zu erfassen. Denn wegen der für den Bereich der Sondervergütungen gebotenen Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer (vgl. zur sog. Gleichstellungsthese nur BFH-Urteil vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BStBl. II 2008, 174) wird der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft bei - wie hier - Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt, dass eine in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird (Grundsatz korrespondierender Bilanzierung; BFH-Urteile vom 28. September 2016 II R 64/14, BStBl. II 2017, 104; vom 17. April 2013 II R 12/11, BStBl. II 2013, 740; vom 28. März 2000 VIII R 13/99, BStBl. II 2000, 612; vom 2. Dezember 1997 a.a.O., jew. m.w.N.).

75

Der (vollständigen) Aktivierung der Sondervergütung in der Sonderbilanz steht nicht entgegen, dass die A.. ihren Kostenersatzanspruch erst durch die Rechnungseinziehung im Jahr 2007 geltend gemacht, mithin realisiert hat. Das Realisations- ebenso wie das Imparitätsprinzip gelten insoweit zwischen Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer nicht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. September 2014 3 K 1685/12, EFG 2015, 21; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. November 1995 6 K 192/91, EFG 1996, 369). Die A.. muss sich die im Geschäftsjahr 2005 verursachte bzw. entstandene Verbindlichkeit der Klägerin deshalb korrespondierend im Jahr 2005 als bezogen zurechnen lassen.

76

2. Der Beklagte ist in den angefochtenen Feststellungsbescheiden für die Jahre 2006 und 2007 zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin ihren Gewinn auch in diesen Streitjahren nach § 5a EStG ermitteln muss.

77

a) Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Wählt der Steuerpflichtige die Gewinnermittlung nach der Tonnage, ist er an diese Entscheidung zehn Jahre gebunden, § 5a Abs. 3 Satz 7 EStG.

78

Die Klägerin hat durch entsprechenden Antrag im Jahr 1999 zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG optiert. Die 10jährige Bindungsfrist war in den hier streitgegenständlichen Jahren noch nicht abgelaufen.

79

b) An der Bindungswirkung hat sich durch den Verkauf des einzigen Seeschiffes der Klägerin im Juni 2005 nichts geändert.

80

Der Klägerin ist zwar im Ausgangspunkt darin zuzustimmen, dass die Bindung an die Tonnagebesteuerung entfällt, wenn deren sachliche Voraussetzungen nicht mehr vorliegen (Schmidt/Seeger, EStG, 36. Aufl., § 5a Rn. 21). Ob dies der Fall ist, bestimmt sich jedoch - was die Klägerin verkennt - nicht allein danach, ob die Klägerin noch über ein im internationalen Verkehr betriebenes Handelsschiff verfügt oder nicht.

81

aa) Nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung. Durch diese Einbeziehung werden aus Vereinfachungsgründen auch Einkünfte aus solchen Geschäften in die Tonnagebesteuerung einbezogen, die für sich gesehen nicht zu den an sich begünstigten Gewinnen aus der Beförderung etc. gehören (BFH-Urteil vom 13. April 2017 IV R 14/14, BFH/NV 2017, 1109).

82

Hilfsgeschäfte sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit ermöglichen. Während Nebengeschäfte regelmäßig bei Gelegenheit des Hauptgeschäftes, also zeitlich neben diesem vorkommen, ist es für Hilfsgeschäfte, die in einer funktionalen Beziehung zum Hauptgeschäft stehen, typisch, dass sie dem Hauptgeschäft zeitlich vor- (BFH-Urteile vom 13. April 2017 a.a.O.; vom 24. November 1983 IV R 74/80, BStBl. II 1984, 155, zu § 34c Abs. 4 EStG a.F.) oder nachgehen können (BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 46/10, BStBl. II 2014, 253; FG Hamburg, Urteil vom 22. Juni 2017 2 K 134/14, EFG 2017, 1503).

83

Maßgebend für die rechtliche Einordnung als Hilfsgeschäft i.S.d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG ist danach nicht dessen zeitliche Nähe zum Hauptgeschäft, d.h. zum Betrieb des Handelsschiffes, sondern ausschließlich die Frage, ob das in Rede stehende Geschäft mit dem (früheren) Einsatz oder der Vercharterung eines Handelsschiffes in einem besonderen, engen Zusammenhang steht (BFH-Urteil vom 13. April 2017 a.a.O.).

84

bb) Nach diesen Grundsätzen kann der Senat offenlassen, ob die zugleich mit der Veräußerung des Handelsschiffes „MS“ beschlossene Liquidation der Klägerin als (funktionaler) Teil der Veräußerung/Betriebsaufgabe oder als (eigenständiges) Hilfsgeschäft i.S.d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG anzusehen ist. In dem einen wie in dem anderen Fall liegt aufgrund der konkreten Einzelfallumstände ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Abwicklung des Geschäftsbetriebs der Klägerin und dem ehemaligen Schiffsbetrieb vor, sodass die sachlichen Voraussetzungen der Tonnagebesteuerung für die hier gegenständlichen Streitjahre 2006 und 2007 fortbestehen.

85

(1) Ein unmittelbarer Zusammenhang ist dann gegeben, wenn ein - hinsichtlich der Veranlassung direkter - wirtschaftlicher Zusammenhang mit künftigen, gegenwärtigen oder - wie im Streitfall - früheren Beförderungsleistungen besteht (Blümich/Hofmeister, EStG, § 5a Rn. 46).

86

(a) Die Klägerin betrieb bis zur Veräußerung des einzigen Seeschiffes ein Handelsschiff im internationalen Verkehr. Hierin bestand nach § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages der alleinige Unternehmensgegenstand der Klägerin (sog. Einschiffsgesellschaft). Durch den Verkauf hat sich daran in wirtschaftlicher Hinsicht nichts geändert. Vielmehr erweist sich die dem Verkauf nachfolgende Liquidation und erweisen sich die damit im Zusammenhang stehenden Abwicklungstätigkeiten der Klägerin unter den gegebenen Umständen (dazu sogleich) als Fortsetzung der ursprünglichen Betätigung. Die werbende Gesellschaft wurde durch den Gesellschafterbeschluss zwar zur Liquidationsgesellschaft, sodass deren (geänderter) Gesellschaftszweck fortan in der Abwicklung bestand und besteht. Trotz dieses geänderten Zwecks blieb die Klägerin gesellschafts- und steuerrechtlich in ihrer bisherigen Identität erhalten (vgl. Baumbach/Hopt, HGB, 37. Aufl., § 145 Rn. 4). Es ist kein weiterer/anderer Geschäftsbetrieb hinzugetreten; abgewickelt wird bei wirtschaftlicher Betrachtung einzig der „bisherige“ Geschäftsbetrieb, d.h. der Schiffsbetrieb (vgl. BFH-Urteil vom 3. April 2014 IV R 12/10, BStBl. II 2014, 1000).

87

Nichts anderes ergibt sich aus § 20 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages, wonach die Liquidatorin das Schiff - wie hier bereits geschehen - zu verwerten, hiernach sämtliche Forderungen einzuziehen und den Verwertungserlös nach Begleichung der Verbindlichkeiten an die Gesellschafter auszukehren hat. Diesem gesellschaftsvertraglichen Auftrag kommt die Klägerin bis heute nach.

88

(b) Dem engen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den seit Juli 2005 aufgenommenen Abwicklungstätigkeiten der Klägerin und der Beendigung des Schiffsbetriebs steht nicht entgegen, dass die Klägerin den Veräußerungserlös (nach entsprechendem Gesellschafterbeschluss) ggf. anderweitig, etwa für Investitionen in neue Geschäftsfelder, hätte verwenden können. Indem die Klägerin hierauf verweist, zeigt sie ersichtlich keine konkreten Überlegungen, sondern lediglich theoretische Möglichkeiten auf. Tatsächlich hat sich die Klägerin nach dem Gesellschafterbeschluss über den Verkauf des Schiffes keinem neuen Geschäftsfeld, d.h. keiner neuen werbenden, auf anderweitige Einkünfteerzielung gerichteten und deshalb u.U. eine Zäsur bewirkenden Tätigkeit zugewandt. Vielmehr stand schon zum Zeitpunkt der außerordentlichen Treugeber- und Gesellschafterversammlung vom 11. April 2005 fest, dass der Verkauf des Schiffes die Liquidation der Klägerin nach sich ziehen wird. Entsprechend führt nicht nur die Einladung zur Gesellschafterversammlung im Betreff u.a. aus „Beschlussfassung über den eventuellen Verkauf und die Liquidation der Schiffsgesellschaft“, sondern heißt es auch in dem darin enthaltenen, auf der Gesellschafterversammlung mehrheitlich angenommenen Beschlussentwurf, dass die Gesellschaft mit dem Verkauf in Liquidation trete. Dass anderweitige Betätigungen der Klägerin erörtert worden wären, lässt sich weder dem Protokoll der Gesellschafterversammlung entnehmen noch ist dies sonst vorgetragen oder ersichtlich.

89

(2) Jedenfalls dann, wenn es sich - wie bei der Klägerin - um eine Einschiffsgesellschaft handelt und der (eingestellte) Schiffsbetrieb der alleinige Gegenstand des Unternehmens war, vermag der Senat danach Unterschiede zwischen der Veräußerung des Schiffes als letztem Akt des originären Betriebseinsatzes und der sich unmittelbar anschließenden Abwicklungstätigkeit nicht zu erkennen. Vielmehr stellt sich die Abwicklung (Liquidation) bei wirtschaftlicher Betrachtung zumindest in diesen Fällen lediglich als fortgesetzte Betätigung der (ursprünglichen) Schiffsbetriebsgesellschaft dar.

90

Dass die Liquidation als gesellschaftsrechtlicher Auseinandersetzungsprozess hierneben auch die (formale) Gesellschafts- und Gesellschafterebene betrifft, worauf die Klägerin abstellt, löst diesen funktionalen Zusammenhang nicht auf.

91

cc) Für die Einbeziehung der im Jahr 2005 begonnenen und in den Streitjahren 2006 und 2007 fortdauernden Liquidation in den zeitlichen Anwendungsbereich der Tonnagebesteuerung spricht ferner der Zweck des Gesetzes.

92

Wie dargelegt beabsichtigte der Gesetzgeber durch die Aufnahme von Hilfs- und Nebengeschäften in den Anwendungsbereich des § 5a EStG eine Vereinfachung. Sich sonst ggf. als notwendig erweisende Zu- und Abrechnungen zur Ermittlung der steuerbegünstigten Schifffahrtseinkünfte sollten vermieden werden (BFH-Urteil vom 13. April 2017 a.a.O. m.w.N.). Dieser Zwecksetzung wirkt es jedoch entgegen, wenn die Klägerin in ihren Feststellungserklärungen für das Jahr 2006 und 2007 für ein und denselben Geschäfts- bzw. Schiffsbetrieb ein Nebeneinander von Tonnagebesteuerung einerseits und Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen andererseits praktiziert und es deshalb zur Ermittlung der steuerbegünstigten Schifffahrtseinkünfte eigener „Korrekturrechnungen“ bedarf.

93

dd) Darüber hinaus stellt § 5a EStG eine regelmäßig erheblich steuerentlastend wirkende Subventionsvorschrift dar, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht annähernd wirklichkeitsgerecht widerspiegelt (BFH-Urteil vom 13. April 2017 a.a.O., m.w.N.). Im Gegenzug zu dieser pauschalierten, der Standortsicherung dienenden Gewinnermittlung verlangt das Gesetz nicht nur eine langfristige und der Disposition des Steuerpflichtigen entzogene Bindung an die Tonnagebesteuerung, sondern stellt durch die Einbeziehung der Veräußerung zudem klar, dass auch die Beendigung des Schiffseinsatzes von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst sein soll (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2013 a.a.O.). Dass der Gesetzgeber die mit der Beendigung des Schiffseinsatzes - wie die hier gewählte Vorgehensweise zeigt - regelmäßig zusammenfallende Liquidation der Schiffsgesellschaft vom Anwendungsbereich des § 5a EStG ausklammern, d.h. den Auflösungsprozess in mehrere Abschnitte zerlegen und unterschiedlichen Regelungsregimen zuweisen wollte, ergibt sich daraus gerade nicht.

94

ee) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16. Januar 2014 (IV R 15/13, BStBl. II 2014, 774) kein abweichender, dem vorgenannten Ergebnis entgegenstehender Grundsatz dahin, eine Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG sei nur solange möglich, wie der Steuerpflichtige über ein Schiff verfüge.

95

Der vom BFH entschiedene Fall hatte das sog. Erstjahr i.S.d. § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. zum Gegenstand und ist schon deshalb nicht auf den hier zu entscheidenden Fall des „Letztjahres“ anwendbar. Der IV. Senat hat insoweit zwar ausgeführt, dass ein Steuerpflichtiger, der noch über kein Schiff verfüge, in seinem Betrieb weder eine Tonnage, auch keine Tonnage von Null, führe noch Betriebstage habe, auch nicht in einem Umfang von Null Tagen. Diese Ausführungen beziehen sich jedoch, worauf der BFH ausdrücklich hinweist, nur auf den Betriebsbegriff des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG a.F., auf den § 5a Abs. 3 EStG a.F. durch die Anknüpfung an die „Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr“ - so der BFH - allein Bezug nehme. Die nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zum Betrieb eines Handelsschiffes gehörenden Hilfsgeschäfte seien hingegen nicht gemeint, weswegen sie für die Betrachtung des BFH unberücksichtigt blieben.

96

Abweichend hierzu wird der Streitfall gerade durch die Einbeziehung der Hilfsgeschäfte in den Betriebsbegriff gekennzeichnet und geprägt. Daran, dass solche schon durch den Wortlaut des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG ausdrücklich in die Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG einbezogenen Hilfsgeschäfte auch ohne vorhandene Tonnage gegeben sein können, hat die vorgenannte Rechtsprechung jedoch nichts geändert (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 2017 IV R 49/15, BFH/NV 2017, 1129 zu vor Indienststellung des Schiffes angefallenen Gewinnen).

97

c) Die Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG hat danach zur Folge, dass in Fällen wie dem vorliegenden jegliche aus der Abwicklung des aus einem Seeschiff bestehenden Schiffsbetriebs resultierenden Gewinne und Verluste auf der Gesamthandsebene von der pauschalen Gewinnermittlung erfasst und damit abgegolten sind.

98

3. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO. Es entspricht der Billigkeit, etwaige Kosten der Beigeladenen nicht dem unterlegenen Beteiligten aufzuerlegen, da die Beigeladene weder einen eigenen Sachantrag gestellt noch das Verfahren in anderer Weise wesentlich gefördert hat (Gräber/Stapperfend, FGO, 8. Aufl., § 139 Rn. 160, m.w.N.).

99

Die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 1 und 2 Nr. 1 FGO) erfolgt zur Klärung der grundsätzlich bedeutenden Frage, ob die im Anschluss an die Veräußerung eines Seeschiffes begonnene, über Jahre andauernde Liquidation einer Einschiffsgesellschaft als Teil der Veräußerung bzw. als Hilfsgeschäft i.S.d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG anzusehen ist.

 

Meta

15 K 202/14

21.11.2017

Niedersächsisches Finanzgericht

Urteil

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IV R 15/13

Art. 5 GG


(1) 1Jeder hat das Recht, seine Meinung in Wort, Schrift und Bild frei zu äußern und zu verbreiten und sich aus allgemein zugänglichen Quellen ungehindert zu unterrichten. 2Die Pressefreiheit und die Freiheit der Berichterstattung durch Rundfunk und Film werden gewährleistet. 3Eine Zensur findet nicht statt.

(2) Diese Rechte finden ihre Schranken in den Vorschriften der allgemeinen Gesetze, den gesetzlichen Bestimmungen zum Schutze der Jugend und in dem Recht der persönlichen Ehre.

(3) 1Kunst und Wissenschaft, Forschung und Lehre sind frei. 2Die Freiheit der Lehre entbindet nicht von der Treue zur Verfassung.

§ 5a EStG


(1) 1Anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. 2Der im Wirtschaftsjahr erzielte Gewinn beträgt pro Tag des Betriebs für jedes im internationalen Verkehr betriebene Handelsschiff für jeweils volle 100 Nettotonnen (Nettoraumzahl)

0,92 Eurobei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Eurofür die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Eurofür die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Eurofür die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

(2) 1Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. 2Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter. 3Der Einsatz und die Vercharterung von gecharterten Handelsschiffen gilt nur dann als Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn gleichzeitig eigene oder ausgerüstete Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben werden. 4Sind gecharterte Handelsschiffe nicht in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen, gilt Satz 3 unter der weiteren Voraussetzung, dass im Wirtschaftsjahr die Nettotonnage der gecharterten Handelsschiffe das Dreifache der nach den Sätzen 1 und 2 im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffe nicht übersteigt; für die Berechnung der Nettotonnage sind jeweils die Nettotonnen pro Schiff mit der Anzahl der Betriebstage nach Absatz 1 zu vervielfältigen. 5Dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ist gleichgestellt, wenn Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend außerhalb der deutschen Hoheitsgewässer zum Schleppen, Bergen oder zur Aufsuchung von Bodenschätzen eingesetzt werden; die Sätze 2 bis 4 sind sinngemäß anzuwenden.

(3) 1Der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 ist im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen. 2Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne sind in diesem Fall nicht zu besteuern; Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar. 3Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern. 4Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem der Gewinn erstmals nach Absatz 1 ermittelt wird. 5Wird der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 nicht nach Satz 1 im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) gestellt, kann er erstmals in dem Wirtschaftsjahr gestellt werden, das jeweils nach Ablauf eines Zeitraumes von zehn Jahren, vom Beginn des Jahres der Indienststellung gerechnet, endet. 6Die Sätze 2 bis 4 sind insoweit nicht anwendbar. 7Der Steuerpflichtige ist an die Gewinnermittlung nach Absatz 1 vom Beginn des Wirtschaftsjahres an, in dem er den Antrag stellt, zehn Jahre gebunden. 8Nach Ablauf dieses Zeitraumes kann er den Antrag mit Wirkung für den Beginn jedes folgenden Wirtschaftsjahres bis zum Ende des Jahres unwiderruflich zurücknehmen. 9An die Gewinnermittlung nach allgemeinen Vorschriften ist der Steuerpflichtige ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem er den Antrag zurücknimmt, zehn Jahre gebunden.

(4) 1Zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (Übergangsjahr), ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. 2Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 einheitlich festzustellen. 3Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist dem Gewinn hinzuzurechnen:

1.
in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.
in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.
in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils.
4Die Sätze 1 bis 3 sind entsprechend anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zuführt.

(4a) 1Bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 tritt für die Zwecke dieser Vorschrift an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. 2Der nach Absatz 1 ermittelte Gewinn ist den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen. 3Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Satz 2 sind hinzuzurechnen.

(5) 1Gewinne nach Absatz 1 umfassen auch Einkünfte nach § 16. 2§§ 34, 34c Absatz 1 bis 3 und § 35 sind nicht anzuwenden. 3Rücklagen nach den §§ 6b und 6d sind beim Übergang zur Gewinnermittlung nach Absatz 1 dem Gewinn im Erstjahr hinzuzurechnen; bis zum Übergang in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Absatz 1 sind nach Maßgabe des § 7g Absatz 3 rückgängig zu machen. 4Für die Anwendung des § 15a ist der nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermittelte Gewinn zugrunde zu legen.

(6) 1In der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem Absatz 1 letztmalig angewendet wird, ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen. 2Für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens sind den weiteren Absetzungen für Abnutzung unverändert die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen.

§ 4 EStG


(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. 2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. 3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. 4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. 5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht. 7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme. 8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. 9Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2) 1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. 2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3) 1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. 2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). 3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a) 1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. 2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. 3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. 4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. 5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt. 6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5) 1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. 2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. 2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. 3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen. 2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden. 3 Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß. 4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. 2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. 3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. 4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. 2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. 3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. 4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. 2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen. 3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit. 4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. 3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7) 1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. 2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat. 2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

§ 5 EStG


(1) 1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. 2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. 3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a) 1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden. 2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3) 1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
2Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a) 1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden. 2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b) 1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden. 2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5) 1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
2Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen
1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7) 1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären. 2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß. 3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden. 4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben. 5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). 6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

§ 249 HGB


(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für

1.
im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
2.
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

(2) 1Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. 2Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

§ 6 EStG


(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen. 2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden. 3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. 4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.
1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). 2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. 2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.
2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen. 2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden. 3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.
2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. 2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres. 3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.
2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten. 2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.
3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen. 2Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.
3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:
a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. 2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden. 3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; Nummer 3 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden. 2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend. 3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 ist die Entnahme mit dem gemeinen Wert anzusetzen. 2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen. 3Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen. 4Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden. 5Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen. 6Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.
5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut
a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
2Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen. 3Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.
5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen.
6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.
7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2) 1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen. 2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind. 3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann. 4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen. 5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a) 1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen. 2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen. 3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen. 5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3) 1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person. 2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt. 3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5) 1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden. 2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften. 3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
übertragen wird. 4Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist. 5Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. 6Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6) 1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. 2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts. 3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts. 4Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.
bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.
die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

§ 253 HGB


(1) 1Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Absätzen 3 bis 5, anzusetzen. 2Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. 3Soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des § 266 Abs. 2 A. III. 45 bestimmt, sind Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt. 5Nach § 246 Abs. 2 Satz 2 zu verrechnende Vermögensgegenstände sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. 6Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) dürfen eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nur vornehmen, wenn sie von keiner der in § 264 Absatz 1 Satz 5, § 266 Absatz 1 Satz 4, § 275 Absatz 5 und § 326 Absatz 2 vorgesehenen Erleichterungen Gebrauch machen. 7Macht eine Kleinstkapitalgesellschaft von mindestens einer der in Satz 5 genannten Erleichterungen Gebrauch, erfolgt die Bewertung der Vermögensgegenstände nach Satz 1, auch soweit eine Verrechnung nach § 246 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist.

(2) 1Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und im Falle sonstiger Rückstellungen aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren ergibt. 2Abweichend von Satz 1 dürfen Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für auf Rentenverpflichtungen beruhende Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. 4Der nach den Sätzen 1 und 2 anzuwendende Abzinsungszinssatz wird von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekannt gegeben. 5In der Rechtsverordnung nach Satz 4, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, bestimmt das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz im Benehmen mit der Deutschen Bundesbank das Nähere zur Ermittlung der Abzinsungszinssätze, insbesondere die Ermittlungsmethodik und deren Grundlagen, sowie die Form der Bekanntgabe.

(3) 1Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder die Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. 2Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. 3Kann in Ausnahmefällen die voraussichtliche Nutzungsdauer eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens nicht verlässlich geschätzt werden, sind planmäßige Abschreibungen auf die Herstellungskosten über einen Zeitraum von zehn Jahren vorzunehmen. 4Satz 3 findet auf einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert entsprechende Anwendung. 5Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. 6Bei Finanzanlagen können außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden.

(4) 1Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. 2Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben.

(5) 1Ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 3 Satz 5 oder 6 und Absatz 4 darf nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. 2Ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes ist beizubehalten.

(6) 1Im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren in jedem Geschäftsjahr zu ermitteln. 2Gewinne dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem Unterschiedsbetrag nach Satz 1 entsprechen. 3Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist in jedem Geschäftsjahr im Anhang oder unter der Bilanz darzustellen.

§ 252 HGB


(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:

1.
Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen.
2.
Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.
3.
Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten.
4.
Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.
5.
Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen.
6.
Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.

(2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.

§ 246 HGB


(1) 1Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. 2Vermögensgegenstände sind in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen; ist ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen. 3Schulden sind in die Bilanz des Schuldners aufzunehmen. 4Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert), gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand.

(2) 1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden. 2Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren. 3Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren.

(3) 1Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden sind beizubehalten. 2§ 252 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden.

§ 15 EStG


(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a) 1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. 2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4) 1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. 4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

§ 34c EStG


(1) 1Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt; das gilt nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist. 2Die auf die ausländischen Einkünfte nach Satz 1 erster Halbsatz entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte anzuwenden ist. 3Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der ausländischen Einkünfte sind die Einkünfte nach Satz 1 zweiter Halbsatz nicht zu berücksichtigen; bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden. 4Gehören ausländische Einkünfte der in § 34d Nummer 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 5Die ausländischen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.

(2) Statt der Anrechnung (Absatz 1) ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind.

(3) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach Absatz 1 nicht angerechnet werden kann, weil die Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht oder nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

(4) (weggefallen)

(5) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des Absatzes 1 besonders schwierig ist.

(6) 1Die Absätze 1 bis 3 sind vorbehaltlich der Sätze 2 bis 6 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht. 2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist, sind Absatz 1 Satz 2 bis 5 und Absatz 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer anzuwenden; das gilt nicht für Einkünfte, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist; bei nach dem Abkommen als gezahlt geltenden ausländischen Steuerbeträgen sind Absatz 1 Satz 3 und Absatz 2 nicht anzuwenden. 3Absatz 1 Satz 3 gilt auch dann entsprechend, wenn die Einkünfte in dem ausländischen Staat nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit diesem Staat nicht besteuert werden können. 4Bezieht sich ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates, so sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden. 5In den Fällen des § 50d Absatz 9 sind die Absätze 1 bis 3 und Satz 6 entsprechend anzuwenden. 6Absatz 3 ist anzuwenden, wenn der Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat stammen, es sei denn, die Besteuerung hat ihre Ursache in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen gestattet dem Staat die Besteuerung dieser Einkünfte.

(7) Durch Rechtsverordnung können Vorschriften erlassen werden über

1.
die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden Staaten stammen,
2.
den Nachweis über die Höhe der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuern,
3.
die Berücksichtigung ausländischer Steuern, die nachträglich erhoben oder zurückgezahlt werden.

§ 48 FGO


(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben:

1.
zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2;
2.
wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
3.
auch wenn Personen nach Nummer 1 vorhanden sind, ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
4.
soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird;
5.
soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird.

(2) 1Klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19. Dezember 1986 (BGBl. 2I S. 2663). 3Haben die Feststellungsbeteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, ist klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung fingierte oder der nach § 183 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Abgabenordnung oder nach § 6 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung von der Finanzbehörde bestimmte Empfangsbevollmächtigte; dies gilt nicht für Feststellungsbeteiligte, die gegenüber der Finanzbehörde der Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten widersprechen. 4Die Sätze 1 und 2 sind nur anwendbar, wenn die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind.

§ 100 FGO


(1) 1Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. 2Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. 3Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. 4Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) 1Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. 2Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. 3Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) 1Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. 2Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. 3Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. 4Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. 5Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

§ 115 FGO


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

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