Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.07.2020, Az. IV R 3/18

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG in Liquidation, betrieb das Seeschiff "[X.]" (Schiff). Sie optierte mit Wirkung zum 01.01.1999 zur Ermittlung des Gewinns nach der Tonnage gemäß § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG). An der Klägerin waren eine Vielzahl von Kommanditisten, u.a. die [X.] ([X.]eigeladene --[X.]--) beteiligt. [X.] vertrat treuhänderisch die Interessen weiterer Kommanditisten und erhielt für die von ihr übernommenen Verwaltungsaufgaben pro Jahr eine Vergütung in Höhe von 40.903,36 €. Der Kostenersatz für [X.] ist in § 14 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin (GV) wie folgt geregelt:

In dem Einladungsschreiben der [X.] vom 31.03.2005 zur außerordentlichen Treugeber- und Gesellschafterversammlung der Klägerin am 11.04.2005 hieß es u.a.: "Unter [X.]erücksichtigung der anliegenden [X.]erechnungen wird [...] vorgeschlagen, [...] über folgenden [X.]eschluss abzustimmen: Die Geschäftsführung wird beauftragt, das Schiff [X.] zu einem Preis von mindestens USD ... zu veräußern. Mit dem Verkauf des Schiffes tritt die Gesellschaft in Liquidation." In der anschließenden Gesellschafter- und Treugeberversammlung vom 11.04.2005 wurde der [X.]eschluss gefasst, das Schiff zu verkaufen und [X.] das Finanzgericht ([X.] die Klägerin zu liquidieren. In § 20 Abs. 2 GV heißt es zur Liquidation der Klägerin:

Das Schiff wurde am [X.] zu einem Preis von ... US-Dollar (= … €) verkauft; die Kaufpreiszahlung erfolgte nach Übergabe des Schiffes am 15.07.2005. Mit Schreiben vom 13.07.2005 teilte [X.] den [X.]/Gesellschaftern der Klägerin u.a. mit, dass die Klägerin liquidiert werde und die Anleger mit Fortschreiten der Liquidation im Verhältnis ihrer Kommanditanteile Abschlagszahlungen auf den Verkaufserlös erhalten werden. In einem weiteren Schreiben vom 01.08.2005 teilte [X.] mit, dass die Endabrechnung zum Verkauf des Schiffes erfolgen werde, wenn die Liquidation der Klägerin weiter fortgeschritten sei. In der Folgezeit kamen insgesamt drei Abschlagszahlungen auf den Verkaufserlös zur Anweisung, eine erste am 05.08.2005 in Höhe von … €, die zweite am 24.03.2006 in Höhe von … € und eine dritte am 10.08.2006 in Höhe von … €. Auf der Grundlage dieser Ausschüttungen in Höhe von gesamt … € rechnete [X.] am 26.06. und 25.07.2007 unter Verweis auf § 14 GV für ihren zusätzlichen Verwaltungsaufwand … € netto (= 2 % der Gesamtausschüttung) zuzüglich Umsatzsteuer ab. Nach dem Verkauf des Schiffes erstreckte sich die Geschäftstätigkeit der Klägerin, die weiterhin über Aktivvermögen verfügte, überwiegend auf den Einzug von Forderungen sowie die Tilgung von Verbindlichkeiten. Im Juli 2013 wurde die Auflösung der Klägerin im Handelsregister eingetragen.

Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn für das Streitjahr 2005 nach § 5a EStG unter Einbeziehung der sich aus der Veräußerung des Schiffes ergebenden Einkünfte. In ihrer Feststellungserklärung 2005 erklärte sie einen Gewinn nach § 5a EStG in Höhe von insgesamt … €, bestehend aus einem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG in Höhe von 13.163,36 € und hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG in Höhe von ... €. Daneben erklärte sie für [X.] --wie in den [X.] in Höhe der jährlichen Vergütung von 40.903,36 € abzüglich anteiliger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von zunächst 3.865 €, später in Höhe von 5.951 €. Daraufhin erließ der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) unter Vorbehalt der Nachprüfung den [X.]escheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen ([X.]) für 2005, der mehrfach geändert wurde. In dem letzten Änderungsbescheid vom 14.05.2008 stellte das [X.] u.a. einen "Gewinn aus dem [X.]etrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. des § 5a Abs. 1 EStG" in Höhe von 13.158,57 €, einen nach "§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag [X.]. § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG …" in Höhe von ... € und für [X.] "Sonderbetriebseinnahmen" in Höhe von 34.952,36 € fest; mit dem [X.]egriff "Sonderbetriebseinnahmen" bezeichnete das [X.] den Saldo zwischen den erklärten Sonderbetriebseinnahmen und den Sonderbetriebsausgaben.

Für das Streitjahr 2006 ermittelte die Klägerin ihren Gewinn hingegen durch [X.]etriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). In ihrer Handelsbilanz behandelte sie die an [X.] gezahlte [X.] in Höhe von ... € als sonstigen betrieblichen Aufwand. In der Feststellungserklärung 2006 gab sie nach Vornahme steuerlicher Korrekturen ("Ergebnisse, die noch unter § 5a EStG fallen") einen laufenden [X.] in Höhe von ... € an. Für [X.] erklärte sie als Sonderbetriebseinnahmen zum einen die reguläre Vergütung in Höhe von 40.903,36 € abzüglich anteiliger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 5.628 € (13,76 % der Sonderbetriebseinnahmen), zum anderen die [X.] in Höhe von ... € abzüglich anteiliger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von ... € (13,76 % der Sonderbetriebseinnahmen).

Ebenso ermittelte die Klägerin für das Streitjahr 2007 ihren Gewinn durch [X.]etriebsvermögensvergleich. In der Feststellungserklärung 2007 wies sie einen laufenden Gesamthandsgewinn in Höhe von 6.255,02 € aus. Daneben erklärte sie für [X.] Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 20.451,68 € abzüglich anteiliger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 3.068 € (15 % der Sonderbetriebseinnahmen).

Im Rahmen der bei der Klägerin für die Jahre 2002 bis 2006 erfolgten [X.]etriebsprüfung kam der Prüfer zu der Auffassung, dass die an [X.] gezahlte [X.] in Höhe von ... € abzüglich anteiliger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von ... € (14,55 % der Sonderbetriebseinnahmen) im Feststellungszeitraum 2005 zu erfassen sei. Weiter meinte er, dass der Gewinn des Feststellungszeitraums 2006 nach § 5a EStG zu ermitteln sei. Dem schloss sich das [X.] an. Mit geändertem [X.] 2005 vom 19.11.2009 stellte es für [X.] "Sonderbetriebseinnahmen" in Höhe von ... € (Erhöhungsbetrag von ... €) fest. In dem [X.] 2006 vom 19.11.2009 ermittelte es den Gewinn nach § 5a EStG und stellte u.a. einen "Gewinn aus dem [X.]etrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. des § 5a Abs. 1 EStG" in Höhe von 0 € und für [X.] "Sonderbetriebseinnahmen" in Höhe von [X.] fest. Ebenso ermittelte das [X.] in dem [X.] 2007 vom 10.12.2009 --geändert durch [X.]escheid vom [X.]-- den Gewinn nach § 5a EStG. Es stellte u.a. einen "Gewinn aus dem [X.]etrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. des § 5a Abs. 1 EStG" in Höhe von 0 € und für [X.] "Sonderbetriebseinnahmen" in Höhe von 17.784,78 € fest.

Gegen diese [X.]escheide legte die Klägerin Einsprüche ein. Sie vertrat die Auffassung, dass der Gewinn in den Streitjahren 2006 und 2007 durch [X.]etriebsvermögensvergleich zu ermitteln sei, weil eine Gewinnermittlung nach der Tonnage nur solange möglich sei, wie der Steuerpflichtige ein Handelsschiff betreibe. Außerdem sei die an [X.] gezahlte [X.] erst im [X.] zu erfassen, weil die Ausschüttung an die Kommanditisten erst im August 2006 abgeschlossen worden sei. Das [X.] wies die Rechtsbehelfe mit Einspruchsentscheidung vom 18.07.2014 als unbegründet zurück.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrer Klage. Sie hielt grundsätzlich an ihrer Auffassung fest, meinte jedoch nunmehr [X.] wie das [X.]--, dass die [X.] bereits im Streitjahr 2005 als Rückstellung zu passivieren sei. Die Höhe der Rückstellung sei aber zu reduzieren, weil die auf die dritte Abschlagszahlung entfallende [X.] in Höhe von ... € erst im Streitjahr 2006 berücksichtigt werden könne. Das [X.] lud [X.] mit [X.]eschluss vom 11.10.2017 notwendig zum Klageverfahren bei. Die Klägerin beantragte vor dem [X.] sinngemäß, den [X.] 2005 vom 19.11.2009 dahin zu ändern, dass die für [X.] festgestellten "Sonderbetriebseinnahmen" um ... € reduziert werden, sowie die [X.]e 2006 und 2007 vom 19.11.2009 und vom [X.] dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb und die Sonderbetriebseinnahmen für [X.] erklärungsgemäß festgestellt werden. Das [X.] wies die Klage mit Urteil vom 21.11.2017 - 15 K 202/14 als unbegründet ab.

Zur [X.]egründung führte es im Wesentlichen Folgendes aus: Das [X.] habe die [X.] zutreffend im Feststellungszeitraum 2005 erfasst. Die Klägerin sei nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HG[X.]) verpflichtet gewesen, wegen der sich aus § 14 Abs. 2 GV gegenüber [X.] ergebenden Zahlungsverpflichtung eine Rückstellung in Höhe von mindestens ... € zu bilden. Dem stehe nicht entgegen, dass noch im [X.] zwei kleinere Ausschüttungen erfolgt seien. Das [X.] habe diesen [X.]ilanzierungsfehler zutreffend zum [X.]ilanzstichtag auf den 31.12.2005 beseitigt. Diese Zahlungsverpflichtung der Klägerin sei für [X.] eine Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die nach dem Grundsatz der korrespondierenden [X.]ilanzierung in deren Sonderbilanz durch die [X.]ildung eines Aktivpostens in gleicher Höhe auszugleichen sei. Zudem habe das [X.] den Gewinn in den Streitjahren 2006 und 2007 zu Recht nach § 5a EStG ermittelt. Es könne dahinstehen, ob die Liquidation ein [X.]estandteil der Veräußerung/[X.]etriebsaufgabe sei, oder ob sie ein eigenständiges Hilfsgeschäft i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG darstelle. [X.]ei einer [X.] --wie hier-- sei kein Unterschied zwischen der Veräußerung des Schiffes als letztem Akt des originären [X.]etriebseinsatzes und der sich unmittelbar anschließenden Abwicklungstätigkeit zu erkennen. Die Abwicklung stelle sich als fortgesetzte [X.]etätigung der ursprünglichen Schiffsbetriebsgesellschaft dar. Für die Einbeziehung der in den Jahren 2006 und 2007 fortdauernden Liquidation in die pauschale Gewinnermittlung spreche auch der Gesetzeszweck, wonach die Aufnahme der Hilfs- und Nebengeschäfte in den Anwendungsbereich des § 5a EStG der Vereinfachung dienen solle. Zudem habe der Gesetzgeber durch die Einbeziehung der Veräußerung des Schiffes in die Tonnagebesteuerung gezeigt, dass auch die [X.]eendigung des Schiffseinsatzes von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst sein solle.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie auf eine Verletzung des § 5a EStG stützt.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 21.11.2017 - 15 K 202/14 sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2014 aufzuheben und
den [X.] 2005 vom 19.11.2009 dahin zu ändern, dass für die Klägerin ab dem 16.07.2005 ein laufender Gesamthandsgewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermitteln ist, bei dem u.a. die an die [X.]eigeladene gezahlte [X.] in Höhe von ... € als [X.]etriebsausgabe abzuziehen ist,
den [X.] 2006 vom 19.11.2009 dahin zu ändern, dass anstelle eines Gewinns nach § 5a Abs. 1 EStG in Höhe von 0 € ein nach Quote zu verteilender laufender [X.] nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG in Höhe von ... € festgestellt wird und
den [X.] 2007 vom [X.] dahin zu ändern, dass anstelle eines Gewinns nach § 5a Abs. 1 EStG in Höhe von 0 € ein nach Quote zu verteilender laufender [X.] nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG in Höhe von ... € festgestellt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.] hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

Die Revision der Klägerin ist als unzulässig zu verwerfen, soweit sich die Klägerin mit ihrem Revisionsantrag gegen den [X.] 2005 vom 19.11.2009 richtet (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--; dazu [X.]). Sie ist als unbegründet zurückzuweisen, soweit sie die [X.]e 2006 und 2007 vom 19.11.2009 und vom [X.] betrifft (§ 126 Abs. 2 [X.]O; dazu I[X.] und II[X.]). Der erkennende Senat entscheidet einheitlich durch Urteil; dies ist möglich, wenn die Revision [X.] wie hier-- bei mehreren [X.] nur teilweise unzulässig ist (z.[X.]. Urteil des [X.] --[X.]FH-- vom [X.], Rz 14, m.w.N.).

[X.] Die Revision gegen den angegriffenen [X.] 2005 ist mangels formeller [X.]eschwer unzulässig. Denn die Klägerin begehrt --anders als noch im [X.] erstmals im Revisionsverfahren für die [X.] ab dem 16.07.2005 (nach Übergabe des Schiffes) die Feststellung eines durch [X.]etriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) zu ermittelnden Gesamthandsverlusts. Ein solcher Antrag war im erstinstanzlichen Verfahren vor dem [X.] nicht gestellt (dazu 1.). Es fehlt insoweit an einem Gegenstand revisionsrechtlicher Nachprüfung und damit an der erforderlichen formellen [X.]eschwer durch das angegriffene Urteil. Mithin liegt eine nach § 123 Abs. 1 Satz 1 [X.]O unzulässige Klageänderung vor (dazu 2.).

1. Gegenstand des Klageverfahrens vor dem [X.] war für das Streitjahr 2005 allein die Höhe des von [X.] bezogenen [X.] in Höhe von insgesamt ... € als selbständig anfechtbare Feststellung.

a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein [X.] i.S. des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a der Abgabenordnung ([X.]) eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in [X.]estandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen [X.]escheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen [X.]indungswirkung entfalten können (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 17.04.2019 - IV R 12/16, [X.]FHE 264, 306, [X.]St[X.]l II 2019, 745, Rz 19, m.w.N.). So handelt es sich bei den in einem [X.] genannten [X.]esteuerungsgrundlagen "Gewinn aus dem [X.]etrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. des § 5a Abs. 1 EStG" und "laufender Gewinn, der neben dem Gewinn nach § 5a zu erfassen ist (nach Quote verteilt)" um zwei selbständig anfechtbare Feststellungen ([X.]FH-Urteil vom 13.04.2017 - IV R 14/14, [X.]FHE 257, 413, Rz 24 ff.). Denn mit der letztgenannten [X.]esteuerungsgrundlage ist der durch [X.]etriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) ermittelte laufende [X.] gemeint, der nicht von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst ist. Ebenso handelt es sich bei dem vom jeweiligen Mitunternehmer bezogenen Sondergewinn aus Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG abzüglich zugehöriger Ausgaben um eine selbständig anfechtbare Feststellung. Denn dieser ist dem nach § 5a Abs. 1 EStG pauschal ermittelten Gewinn gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzuzurechnen und unterliegt daher ebenfalls nicht der Abgeltungswirkung der Tonnagebesteuerung. Im Übrigen ist die Höhe eines [X.] auch sonst bei der Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen ([X.]etriebsvermögensvergleich oder Einnahmenüberschussrechnung) eine selbständig anfechtbare Feststellung (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 02.10.2018 - IV R 24/15, Rz 22, m.w.N.).

b) Eine Klage gegen einen [X.] kann deshalb verschiedene Zielsetzungen haben. Welche [X.]esteuerungsgrundlagen (Feststellungen) der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens macht, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in [X.]ezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln. [X.]ei dieser Prüfung ist das Revisionsgericht nicht an die Auslegung durch die Vorinstanz gebunden (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 30.11.2017 - IV R 33/14, Rz 23, m.w.N.).

c) Im Streitfall wandte sich die Klägerin --wie sich aus ihrer Klagebegründung vom 24.10.2014 ergibt-- nur gegen die Erhöhung des für [X.] festgestellten [X.] um ... € ([X.] in Höhe von ... € abzüglich der hierauf entfallenden Sonderbetriebsausgaben). In der mündlichen Verhandlung vom 21.11.2017 beantragte sie sogar sinngemäß nur noch die Reduzierung der für [X.] festgestellten "[X.]" um ... €. Streitgegenstand vor dem [X.] war daher allein die Höhe des für [X.] festgestellten [X.] i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG. Vor dem [X.] wurde hingegen nicht begehrt, auch einen im angegriffenen [X.] 2005 nicht enthaltenen --durch [X.]etriebsvermögensvergleich zu [X.] laufenden (nach Quote zu verteilenden) [X.] festzustellen. Ein solcher Antrag war nicht gestellt.

2. Danach betrifft der von der Klägerin erstmals im Revisionsverfahren gestellte Antrag eine Feststellung, über welche das [X.] zutreffend keine Entscheidung getroffen hat. Es fehlt insoweit an einem Gegenstand revisionsrechtlicher Nachprüfung und damit an der erforderlichen formellen [X.]eschwer durch das angegriffene Urteil (vgl. [X.]FH-Urteile vom 07.04.2011 - III R 24/08, [X.]FHE 233, 44, [X.]St[X.]l II 2012, 210, Rz 35; vom [X.], Rz 16). Mithin liegt eine unzulässige Klageänderung nach § 123 Abs. 1 Satz 1 [X.]O vor.

a) [X.]ei [X.]en liegt eine nach § 123 Abs. 1 Satz 1 [X.]O unzulässige Änderung des Streitgegenstandes auch dann vor, wenn nachträglich Feststellungen angegriffen werden, die von den mit der Klage angegriffenen abweichen ([X.]FH-Urteil vom 09.02.2011 - IV R 15/08, [X.]FHE 233, 290, [X.]St[X.]l II 2011, 764, Rz 16).

b) So verhält es sich im Streitfall. Im Revisionsverfahren wendet sich die Klägerin erstmals gegen die durchgängige Anwendung des § 5a EStG im Streitjahr 2005, nicht mehr gegen die im Klageverfahren angegriffene Erhöhung des für [X.] festgestellten [X.]. Sie begehrt nunmehr, für die [X.] nach Übergabe des Schiffes ein nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteltes laufendes Gesamthandsergebnis festzustellen. Damit begehrt sie eine eigenständige Feststellung, die nicht Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war.

I[X.] Die gegen den [X.] 2006 gerichtete Revision ist unbegründet. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass auf [X.] allein ein nach § 5a Abs. 1 EStG pauschal zu ermittelnder Gewinn in Höhe von 0 € und nicht ein nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermittelnder Verlust in Höhe von ... € festzustellen ist.

1. Nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist an Stelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den [X.]etrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem [X.]etrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die [X.]ereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Der Steuerpflichtige ist an die Gewinnermittlung nach Abs. 1 vom [X.]eginn des Wirtschaftsjahres an, in dem er den Antrag stellt, zehn Jahre gebunden (§ 5a Abs. 3 Satz 7 EStG). [X.]ei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG tritt für die Zwecke dieser Vorschrift an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft (§ 5a Abs. 4a Satz 1 EStG).

2. Die Klägerin geht zwar im Ausgangspunkt zutreffend davon aus, dass die [X.]indungswirkung --jedenfalls im [X.] bereits vor Ablauf der Zehnjahresfrist endet, wenn der Steuerpflichtige oder die Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Mitunternehmerschaft) nicht mehr die Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt.

Im Streitfall steht außer Frage, dass die Klägerin zunächst mit Wirkung ab dem 01.01.1999 wirksam zur Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG optiert hat. Das Streitjahr 2006 befindet sich daher noch innerhalb des zehnjährigen [X.]indungszeitraums. Allein dieser Umstand führt jedoch nicht dazu, dass die Klägerin im Jahr 2006 weiterhin ihren Gewinn nach der Tonnage ermitteln musste. Denn mit dem Wegfall einer der in § 5a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen scheidet der Steuerpflichtige oder die [X.] im [X.] aus der Gewinnermittlung nach der Tonnage aus (gleicher Ansicht [X.]/[X.], EStG, 39. Aufl., § 5a Rz 24; [X.]lümich/Hofmeister, § 5a EStG Rz 74; [X.] in [X.], EStG, 19. Aufl., § 5a Rz 18; [X.]eckOK EStG/[X.], [X.]. [01.05.2020], EStG § 5a Rn. 95; vgl. auch [X.]arche in [X.]/[X.]/[X.], § 5a EStG Rz 60). Der im [X.] festgestellte pauschale Tonnagegewinn kann daher auch nach wirksamer Ausübung der Option innerhalb des zehnjährigen [X.]indungszeitraums mit dem Einwand angegriffen werden, die Voraussetzungen für die Ermittlung des Gewinns nach der Tonnage seien entfallen.

3. Die Klägerin meint aber zu Unrecht, dass bereits mit der Veräußerung ihres einzigen Schiffes im Jahr 2005 die Voraussetzungen nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG (zwangsläufig) nicht mehr gegeben seien. Denn die Klägerin erzielte im Streitjahr 2006 mit der von ihr ausgeübten (Liquidations-)Tätigkeit aus [X.] § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG weiterhin Einkünfte i.S. des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG, die auf den [X.]etrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfielen.

a) [X.]ei einer [X.], die außer dem [X.]etrieb ihres Schiffes i.S. des § 5a Abs. 1 EStG keine anderen Geschäftsfelder unterhält, sind die nach Veräußerung des Schiffes auf Liquidation ihres Geschäftsbetriebs gerichteten Maßnahmen als [X.] i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zu qualifizieren. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Liquidationsbeschluss im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Schiffes gefasst und während der [X.] keine andere Investitionsentscheidung getroffen wird. Der Senat entnimmt dies den Regelungen in § 5a Abs. 2 Satz 2 und Abs. 5 Satz 1 EStG.

aa) Nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG gehören zum [X.]etrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- oder [X.] einschließlich der Veräußerung der Schiffe und der unmittelbar ihrem [X.]etrieb dienenden Wirtschaftsgüter. [X.] sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen ([X.]FH-Urteil vom 07.06.2018 - IV R 16/16, [X.]FHE 261, 353, Rz 19). Für sie ist typisch, dass sie --auch wenn mit dem Merkmal der Unmittelbarkeit ein besonderer, enger Zusammenhang des Geschäfts mit dem Einsatz (oder der Vercharterung) eines [X.] verlangt wird ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 261, 353, Rz [X.] dem Hauptgeschäft auch zeitlich vor- oder nachgehen können ([X.]FH-Urteil vom 26.09.2013 - IV R 46/10, [X.]FHE 243, 223, [X.]St[X.]l II 2014, 253, Rz 30). [X.] liegen demnach auch dann vor, wenn sie --nach Veräußerung des einzigen [X.] mit den früheren [X.]eförderungsleistungen i.S. des § 5a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Ein derartiger unmittelbarer Zusammenhang zu früheren [X.]eförderungsleistungen wird regelmäßig bei der (ausschließlich) auf Abwicklung einer [X.] gerichteten Tätigkeit gegeben sein, wenn der Liquidationsbeschluss im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Schiffes gefasst und während der [X.] keine andere Investitionsentscheidung getroffen wird. Denn in einem solchen Fall betrifft die Liquidation ausschließlich die [X.]eendigung der Einsatztätigkeit des Schiffes.

Diese Sicht der Dinge wird durch die ausdrückliche Anordnung in § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG bestätigt, wonach die Veräußerung des Schiffes im [X.] an dessen Einsatz (oder Vercharterung) und der unmittelbar seinem [X.]etrieb dienenden Wirtschaftsgüter [X.] sind. [X.]ei einer [X.] wird mit der Veräußerung des Schiffes regelmäßig auch der Tatbestand einer Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt sein. Dieser Sachverhalt wird daher sowohl nach § 5a Abs. 2 Satz 2 als auch nach § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG von der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage erfasst. Es ist daher nur folgerichtig, die zeitlich der Veräußerung unmittelbar folgende Liquidationstätigkeit der Gesellschaft noch als Hilfsgeschäft zu qualifizieren, solange keine abweichende Investitionsentscheidung getroffen wird. Außerdem können Gewinne i.S. des § 16 EStG auch dann noch entstehen, wenn der Tatbestand des § 16 EStG bereits beendet ist. Vorausgesetzt wird allein, dass diese Einkünfte mit der [X.]etriebsveräußerung/-aufgabe in einem zeitlichen und wirtschaftlichen (sachlichen) Zusammenhang stehen (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 25.04.2018 - VI R 51/16, [X.]FHE 261, 418, [X.]St[X.]l II 2018, 778, Rz 13, m.w.N.).

bb) Eine derartige Auslegung entspricht dem Gesetzeszweck des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG. Die Einbeziehung der in dieser Norm genannten Neben- und [X.] in die Gewinnermittlung nach der Tonnage dient der Vereinfachung, um Zu- und Abrechnungen zur Ermittlung der steuerbegünstigten [X.] zu vermeiden ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 257, 413, Rz 38). Diesem Gesetzeszweck wird entsprochen, wenn die (ausschließlich) auf Liquidation einer [X.] gerichtete Tätigkeit in die pauschale Gewinnermittlung einbezogen wird.

b) Danach ist das vom [X.] gefundene Ergebnis, wonach die Klägerin auch für das Streitjahr 2006 ihren Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG ermitteln musste, aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.

aa) Die Klägerin ist mit der Veräußerung des Schiffes in die [X.] eingetreten. Der von ihr erhobene Einwand, in der Gesellschafterversammlung vom 11.04.2005 sei nicht (ausdrücklich) über ihre Liquidation abgestimmt worden, greift nicht durch.

(1) Das [X.] ist bei seiner Prüfung als selbstverständlich davon ausgegangen, dass die Klägerin im Rahmen ihrer Gesellschafterversammlung vom 11.04.2005 nicht nur den Verkauf des Schiffes, sondern auch die Liquidation und damit die Auflösung der Klägerin --einer [X.]-- beschlossen hat (vgl. § 161 Abs. 2 i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 2 HG[X.]).

[X.]eschlüsse von Gesellschafterversammlungen sind nach §§ 133, 157 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]G[X.]) auslegungsfähig ([X.]FH-[X.]eschluss vom 06.03.2007 - I [X.] 37/06, unter I[X.]1.). Der Überprüfung durch das Revisionsgericht unterliegt jedoch allein, ob bei der Auslegung der Willenserklärung die Vorschriften der §§ 133, 157 [X.]G[X.] über die Auslegung richtig angewandt worden sind, ob der Tatsachenstoff vollständig verwertet oder gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen worden ist (z.[X.]. Urteil des [X.]undesarbeitsgerichts vom 28.05.2009 - 8 [X.] 273/08, [X.]schrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2010, 246, unter [X.].[X.]1.b, zu [X.]). Dabei ist zu beachten, dass der Auflösungsbeschluss bei einer KG formlos und auch konkludent gefasst werden kann ([X.] in: [X.]/Mueller-Thuns, Handbuch [X.], 22. Aufl., § 9 Rz 9.9).

(2) Diesem eingeschränkten Prüfungsmaßstab hält das Ergebnis des [X.] stand. Auch wenn das [X.] selbst keine Auslegung des [X.] vom 11.04.2005 vorgenommen hat, hat es jedoch ausreichend tatsächliche Feststellungen getroffen, welche seine [X.]eurteilung tragen. So hat es auf das Einladungsschreiben vom 31.03.2005 zur außerordentlichen Gesellschafter- und Treugeberversammlung der Klägerin am 11.04.2005 hingewiesen, wonach auch darüber abzustimmen sei, dass die Klägerin mit dem Verkauf des Schiffes in Liquidation trete. Außerdem deuten die vom [X.] in [X.]ezug genommenen Schreiben der [X.] vom 13.07. und 01.08.2005 an die Gesellschafter/Treugeber der Klägerin klar darauf hin, dass am 11.04.2005 (konkludent) auch die Liquidation der Klägerin beschlossen wurde. Danach liegen ausreichende Anhaltspunkte dafür vor, dass die Klägerin mit der Veräußerung des Schiffes die werbende Tätigkeit eingestellt hat und deren Gesellschafter die Klägerin nicht mehr fortsetzen wollten. Die Annahme des [X.], dass sich die Klägerin mit dem Verkauf des Schiffes in Liquidation befunden hat, ist danach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ebenso steht der Annahme einer Liquidation der Klägerin im Streitjahr 2006 nicht entgegen, dass die Auflösung der Klägerin erst im Juli 2013 in das Handelsregister eingetragen wurde. Die Auflösung einer KG --wie der [X.] ist zwar in das Handelsregister einzutragen (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 143 Abs. 1 HG[X.]). Diese Eintragung ist aber nur deklaratorisch, d.h. die Wirksamkeit der Auflösung hängt nicht von ihrer Eintragung im Handelsregister ab ([X.] in: [X.]/Mueller-Thuns, a.a.[X.], § 9 Rz 9.38).

bb) Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des [X.] hat die Klägerin nach der Veräußerung des Schiffes nur noch Tätigkeiten durchgeführt, welche auf ihre Liquidation (Abwicklung) gerichtet waren. Diese Tätigkeiten stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit dem früheren [X.]. Im Übrigen bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin anderweitige, nicht durch den Einsatz des Schiffes veranlasste Tätigkeiten ausgeübt, insbesondere eine neue Investitionsentscheidung getroffen haben könnte.

4. Die weiteren Einwände der Klägerin sind ebenfalls nicht durchgreifend.

a) Aus dem Fehlen einer Vorschrift, die für die [X.] nach Veräußerung des Schiffes --vergleichbar dem § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG für die [X.] vor Indienststellung des [X.] ausdrücklich die Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG anordnet, lässt sich nicht ableiten, dass nach der Veräußerung des einzigen Schiffes § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht mehr anwendbar ist. Zum einen lässt sich § 5a Abs. 2 Satz 2 und Abs. 5 Satz 1 EStG --wie vorstehend aufgezeigt (dazu oben [X.].I[X.]3.a)-- entnehmen, dass § 5a Abs. 1 EStG auch nach Veräußerung des Schiffes eingreifen kann. Zum anderen ist § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG im Kontext mit dessen Satz 1 zu sehen, wonach der Antrag auf Tonnagegewinnermittlung im Wirtschaftsjahr der Indienststellung des [X.] mit Wirkung ab [X.]eginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen ist. Ohne die Sonderregelung in § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG wäre es daher nicht möglich, Gewinne vor dem Wirtschaftsjahr der Indienststellung des Schiffes der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG zu unterwerfen.

b) Auch wenn die Ausübung der Rückoption nach § 5a Abs. 3 Satz 8 EStG nach Ablauf der Zehnjahresfrist (stillschweigend) das Vorliegen der Voraussetzungen nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG voraussetzt, lässt sich hieraus nicht ableiten, dass mit der Veräußerung des Schiffes die Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG unzulässig wird. Denn die Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 EStG können --wie gezeigt-- auch noch nach Veräußerung des einzigen Schiffes gegeben sein.

c) Daneben meint die Klägerin, aus dem Umstand, dass die von [X.] bezogene [X.] im Jahr 2005 zu erfassen sei, folgern zu können, dass § 5a Abs. 1 EStG nach Übergabe des Schiffes nicht mehr eingreifen könne. Dem liegt jedoch die fehlerhafte Annahme zugrunde, dass bei Eingreifen des § 5a EStG die [X.] --vergleichbar dem § 4 Abs. 3 EStG-- erst mit Zahlung zu erfassen seien. Hiervon ausgehend folgert die Klägerin, dass bei Fortgeltung des § 5a EStG die [X.] erst mit Zufluss im Jahr 2007 hätte erfasst werden können. Sondervergütungen sind jedoch im Rahmen der Tonnagegewinnermittlung nicht mit Zu- oder Abfluss, sondern den [X.]ilanzierungsregeln (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) folgend zu erfassen ([X.]FH-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 3/16, Rz 16, m.w.N.). Dabei sind auch die Grundsätze der korrespondierenden [X.]ilanzierung zu beachten, wonach die Ergebnisse der Gesellschaft und des Gesellschafters im Grundsatz in der Weise aufeinander abzustimmen sind, dass die Vergütung beim Gesellschafter in dem Wirtschaftsjahr gewinnmäßig erfasst wird, in dem sie bei der Gesellschaft als (gewinnmindernder oder aktivierungspflichtiger) Aufwand in Erscheinung tritt; unerheblich ist, ob ihm die Vergütung während dieses Jahres zugeflossen ist ([X.]FH-Urteile vom 23.05.1979 - I R 56/77, [X.]FHE 128, 505, [X.]St[X.]l II 1979, 763, unter I[X.]; vom 11.12.1986 - IV R 222/84, [X.]FHE 149, 149, [X.]St[X.]l II 1987, 553, unter 4.a). Für die zeitliche Erfassung der Sondervergütung beim Mitunternehmer ist daher maßgeblich, in welchem Jahr der Aufwand bei der Gesellschaft nach den allgemeinen Vorschriften der § 4 Abs. 1, § 5 EStG hätte berücksichtigt werden müssen. Dem steht nicht entgegen, dass sich der Aufwand bei der Gesellschaft im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG steuerrechtlich nicht auswirkt.

d) Schließlich greift auch nicht der Einwand durch, dass die Liquidation einer Schifffahrtsgesellschaft --ebenso wie deren [X.] kein Hilfsgeschäft sei. Es ist zwar zutreffend, dass nach der Rechtsprechung des [X.]FH die Gründung einer Schifffahrtsgesellschaft kein Hilfsgeschäft ist ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 261, 353, Rz 21). Dies liegt jedoch darin begründet, dass der für ein Hilfsgeschäft erforderliche unmittelbare (enge) Zusammenhang mit dem Einsatz eines [X.] nur dann vorliegen kann, wenn bei Vornahme des [X.] die konkrete Investitionsentscheidung für den [X.]etrieb eines [X.] im internationalen Verkehr bereits getroffen wurde. Diese Entscheidung kann wiederum erst nach Gründung der Gesellschaft getroffen werden. Anders verhält es sich hingegen während der Abwicklungsphase. In dieser [X.] wirkt die ursprüngliche Investitionsentscheidung fort, solange keine neue getroffen wird.

II[X.] Ebenso ist die gegen den [X.] 2007 gerichtete Revision unbegründet. Insoweit war die Klage zwar nicht schon mangels [X.]eschwer i.S. des § 40 Abs. 2 [X.]O unzulässig (dazu 1.). Das [X.] hat sie aber aus den bereits für das Streitjahr 2006 angeführten Gründen zu Recht als unbegründet abgewiesen (dazu 2.).

1. Die vor dem [X.] erhobene Klage war zulässig. Das Revisionsgericht hat das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen --auch ohne Rüge der [X.] von Amts wegen zu prüfen (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 06.09.2017 - IV R 1/16, Rz 44, m.w.N.).

a) Eine [X.] ist nur zulässig, wenn die Klägerin geltend macht, durch den (jeweiligen) Verwaltungsakt --hier den [X.] 2007-- in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 [X.]O). Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind erfüllt, wenn das Klagevorbringen es als zumindest möglich erscheinen lässt, dass die angefochtene Entscheidung eigene Rechte der Klägerin verletzt (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 07.02.2013 - IV R 33/12, Rz 14, m.w.N.).

[X.]ei [X.]en ergibt sich die [X.]eschwer regelmäßig aus den selbständig anfechtbaren Feststellungen. [X.]egehrt der Rechtsbehelfsführer die Erhöhung einer den ([X.] betreffenden Feststellung (z.[X.]. des laufenden Gesamthandsgewinns), wird es regelmäßig an der [X.]eschwer fehlen. Abweichendes wird man ausnahmsweise dann annehmen müssen, wenn sich die zu niedrige Feststellung nachteilig auf andere Feststellungen auswirkt, z.[X.]. auf solche anderer (vorangegangener oder nachfolgender) Feststellungszeiträume (vgl. z.[X.]. [X.]FH-[X.]eschlüsse vom 27.08.2008 - I [X.] 221/07, [X.]FH/NV 2008, 2037, unter I[X.]; vom 25.04.2018 - VI R 64/15, Rz 20, m.w.N.). Daneben existieren aber auch Feststellungen, die unabhängig von ihrer Gewinnauswirkung eine [X.]eschwer begründen können (z.[X.]. [X.]FH-[X.]eschluss vom 16.10.2012 - VIII [X.] 42/12, Rz 2, zum [X.]estehen einer Mitunternehmerschaft; [X.]FH-Urteil vom 08.06.2017 - IV R 30/14, [X.]FHE 258, 403, [X.]St[X.]l II 2017, 1061, Rz 24, zur Einkunftsart). Zu diesen Feststellungen gehört auch die Frage, ob die Voraussetzungen für eine pauschale Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG vorliegen ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 257, 413, Rz 26).

b) Danach war die Klägerin durch die vor dem [X.] angegriffene Feststellung beschwert, auch wenn sie die Feststellung eines höheren laufenden Gesamthandsgewinns begehrte.

Vor dem [X.] begehrte die Klägerin, den [X.] 2007 vom [X.] dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin und der Sondergewinn von [X.] jeweils erklärungsgemäß festgestellt werden. Ihr Klageantrag war daher u.a. darauf gerichtet, erklärungsgemäß den durch [X.]etriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) ermittelten laufenden Gesamthandsgewinn in Höhe von 6.255,02 € festzustellen. Sie wandte sich insbesondere gegen das Eingreifen des § 5a Abs. 1 EStG und damit gegen das Vorliegen der Voraussetzungen dieser pauschalen Gewinnermittlung. Diese selbständige Feststellung ist unabhängig von den [X.] angreifbar. Danach ist es unerheblich, dass der aus Sicht der Klägerin durch [X.]etriebsvermögensvergleich zu ermittelnde Gewinn höher als der im [X.] 2007 festgestellte ist.

2. Die Klage ist aber unbegründet. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass auch für das Streitjahr 2007 der Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG pauschal zu ermitteln und mit 0 € festzustellen ist.

Insoweit gelten die vorstehend unter [X.].I[X.] gemachten Ausführungen entsprechend. Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2007 mit der von ihr ausgeübten (Liquidations-)Tätigkeit weiterhin Einkünfte i.S. des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG, die auf den [X.]etrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfielen. Es waren [X.] i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG gegeben.

IV. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O. Außergerichtliche Kosten der [X.]eigeladenen werden nicht erstattet (§ 139 Abs. 4 [X.]O).