4. Senat | REWIS RS 2013, 2390
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(Teilweise Kürzung des Gewinns einer Einschiffsgesellschaft um den auf den Einsatz des Schiffs entfallenden Teil des Gewerbeertrags trotz vorrangig beabsichtigter Veräußerung des Schiffs - Anwendungsbereich von § 5a EStG - Beginn der Gewerbesteuerpflicht)
Der auf den Einsatz eines Schiffs als Handelsschiff im internationalen Verkehr entfallende Teil des Gewerbeertrags einer Einschiffsgesellschaft unterliegt auch dann der Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG, wenn die Gesellschaft vorrangig die Veräußerung des Schiffs beabsichtigt .
A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Personengesellschaft der [X.] in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Zweck der Gesellschaft waren der Betrieb des [X.]" und alle hiermit in Zusammenhang stehenden Geschäfte. Die Klägerin ist mit Gesellschafterbeschluss vom ... Juni 2005 aufgelöst worden; im Handelsregister wurde die Firma am ... Juni 2005 als erloschen eingetragen.
[X.]it Kaufvertrag vom 9. August 2002 erwarb die Klägerin von der [X.] das [X.]eeschiff "[X.]", später umbenannt in "L", zu einem Kaufpreis von 25.250.000 U[X.]-$. Das [X.]chiff sollte so bald wie möglich, jedoch spätestens bis zum 31. Oktober 2002 übergeben werden. Im Kaufvertrag war bereits vorgesehen, dass die Klägerin den [X.] mit der [X.] fortsetzen würde und berechtigt war, den [X.] an eine neu gegründete Gesellschaft abzutreten.
Entsprechend dieser Vereinbarung schloss die Klägerin am 9. August 2002 mit [X.] einen [X.] ab, aufgrund dessen das [X.]chiff ab der Übergabe für fünf Jahre an [X.] verchartert wurde. Im Rahmen des [X.]s verpflichtete sich die Klägerin, das [X.]chiff während der Vertragslaufzeit nur mit vorheriger schriftlicher Zustimmung der [X.] weiter zu veräußern. Die Übertragung des [X.]chiffs von der Klägerin auf eine von der [X.] beherrschte neue Gesellschaft war unabhängig vom Zustimmungserfordernis möglich.
Ebenfalls am 9. August 2002 schloss die Klägerin einen Bereederungsvertrag für das [X.]chiff ab Übernahme ab.
Die Klägerin finanzierte den Erwerb des [X.]chiffs gemäß Kreditzusage der [X.] vom 3. [X.]eptember 2002 aus den Einlagen der Kommanditisten in Höhe von 2.400.000 €, einer Eigenmittelzwischenfinanzierung der [X.] in Höhe von 4.590.000 € und einem [X.]chiffshypothekendarlehen der [X.] in Höhe von 18.775.000 €. Diese Finanzierung war vorgesehen für die [X.] bis zur Übergabe des [X.]chiffs an die [X.], die für April 2003 geplant war. Das [X.]chiffshypothekendarlehen war befristet bis zur Übergabe des [X.]chiffs an die [X.] und durch den Veräußerungserlös zurückzuführen. Die Eigenmittelzwischenfinanzierung war laut weiterer Kreditzusage vom 3. [X.]eptember 2002 ebenfalls bei Übergabe des [X.]chiffs an eine noch zu gründende [X.] im April 2003, spätestens jedoch zum 31. Dezember 2004 zu tilgen.
Am 1. Oktober 2002 übernahm die Klägerin das [X.]chiff von [X.]. Entsprechend dem [X.] wurde das [X.]chiff ab Ablieferung der [X.] zur Verfügung gestellt.
Die Klägerin beantragte am 18. November 2002, die Besteuerung ab dem Wirtschaftsjahr 2002 nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) durchzuführen.
Am 28. November 2002 wurde der Gesellschaftsvertrag der [X.] abgeschlossen. [X.]it [X.] verkaufte die Klägerin das [X.]chiff zum Preis von 25.150.000 U[X.]-$ an die [X.]. Die Übergabe erfolgte am 10. Dezember 2002.
Im Jahresabschluss der Klägerin für das [X.] wurde das [X.]chiff als Umlaufvermögen behandelt, eine zeitanteilige Abschreibung erfolgte nicht.
Entsprechend der eingereichten Feststellungserklärung stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) mit Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17. November 2003 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 5a Abs. 1 E[X.]tG in Höhe von 6.913,92 € fest. Unter gleichem Datum erging, ebenfalls erklärungsgemäß, der Bescheid für 2002 über den [X.] und die Gewerbesteuer, der einen [X.] in Höhe von 0 € festsetzte. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Aufgrund einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung kam das [X.] zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 E[X.]tG nicht gegeben seien, weil ein Betrieb eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr nicht vorgelegen habe. Das [X.] erließ daraufhin am 30. November 2006 einen nach § 164 Abs. [X.] geänderten [X.] und stellte darin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 155.695,31 € fest. Ebenfalls am 30. November 2006 erging ein gemäß § 164 Abs. [X.] geänderter Bescheid für 2002 über den [X.] und die Gewerbesteuer, mit dem der [X.] auf 5.355 € festgesetzt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.
Die hiergegen gerichteten Einsprüche wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2011 als unbegründet zurück. Das Finanzgericht ([X.]) gab der gegen die Änderungsbescheide gerichteten Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 393 veröffentlichtem Urteil statt.
[X.]it der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, die Klage unter Aufhebung des Urteils des [X.] Hamburg vom 17. August 2011 2 [X.]/11 abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
B. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).
Zu Recht ist das [X.] zwar von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen (dazu [X.]). Entgegen der Auffassung des [X.] durfte die Klägerin ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb im Streitjahr jedoch nicht nach § 5a [X.] ermitteln, da die Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht vorlagen. Zu Recht hat das [X.] daher dem mit der Klage angegriffenen geänderten [X.] eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 [X.] zugrunde gelegt (dazu [X.].). Es hat dem mit der Klage ebenfalls angegriffenen geänderten [X.] jedoch eine fehlerhafte Berechnung des [X.] zugrunde gelegt (dazu [X.]I.). Dies hat auch Bedeutung für die im geänderten [X.] zu berücksichtigende Gewerbesteuerrückstellung. Da der [X.] aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] die zutreffenden Beträge nicht selbst ermitteln kann, ist das Urteil des [X.] in vollem Umfang aufzuheben und die Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (dazu B.IV.).
I. Zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass die Klage zulässig ist, insbesondere die Klägerin trotz ihrer Auflösung und Löschung im Handelsregister auch im Hinblick auf die Klage gegen den geänderten [X.] weiterhin klagebefugt und beteiligtenfähig ist, da sie sich nicht nur gegen diesen Bescheid, sondern auch gegen den geänderten [X.] wendet (vgl. Beschluss des [X.] --BFH-- vom 12. April 2007 IV B 69/05, [X.] 2007, 1923).
II. Entgegen der Auffassung des [X.] durfte die Klägerin ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb im Streitjahr nicht nach § 5a [X.] ermitteln. Denn sie hatte bei Einsatz der [X.]" nicht die nach dieser Vorschrift erforderliche Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr.
1. Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 [X.] ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 [X.] tritt bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] für die Zwecke des § 5a [X.] an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Als Gewinnermittlungsvorschrift knüpft § 5a [X.] an die Ermittlung des dem Steuerrechtssubjekt zuzurechnenden Gewinns an, d.h. im Fall einer Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung und nicht, wie die Klägerin offenbar meint, an die konsolidierte Ermittlung des Gewinns für eine übergeordnete Gesellschaftsstruktur wie etwa eine Gruppe von [X.], deren Schiffe eine Flotte bilden.
2. Handelsschiffe werden nach der Legaldefinition des § 5a Abs. 2 Satz 1 [X.] im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der [X.] eingesetzt werden. Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören nach § 5a Abs. 2 Satz 2 [X.] auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter.
3. § 5a [X.] setzt die Absicht des Steuerpflichtigen zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen voraus. Die Vorschrift sieht zwar keine bestimmte Mindestzeit für den Betrieb von Handelsschiffen vor. Aus dem Sinn und Zweck der Regelung ergibt sich jedoch, dass nur der langfristig angelegte Betrieb von Handelsschiffen begünstigt werden soll.
a) Mit der Einführung des § 5a [X.] als Lenkungsnorm mit [X.] wollte der Gesetzgeber den [X.] [X.] sichern und stärken. Die in dieser Vorschrift vorgesehene pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage bewirkt eine effektive Steuerentlastung der Unternehmer, verlangt dafür aber, wie es bereits in der Begründung des Gesetzentwurfs heißt, eine langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs an den Standort [X.] (vgl. BTDrucks 13/8023, S. 27, BTDrucks 13/10271, S. 7). Die demnach mit § 5a [X.] bezweckte langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs zur Sicherung des [X.] [X.] bildet die Rechtfertigung für die in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrige Steuerbegünstigung (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, [X.], 226, [X.], 878, unter [X.].3.b dd).
b) Die demnach vom Gesetzgeber gewollte und im Hinblick auf die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Vorschrift auch erforderliche langfristige Bindung des Schifffahrtsbetriebs an den Standort [X.] kommt im Gesetz selbst in der in § 5a Abs. 3 [X.] enthaltenen Bindungsfrist hinreichend zum Ausdruck. Danach hat der Steuerpflichtige zwar die Wahl, ob er zur Gewinnermittlung nach der Tonnage optieren oder seinen Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen nach § 4 Abs. 1, § 5 [X.] ermitteln will. Er ist aber an seine Entscheidung für einen [X.]raum von zehn Jahren gebunden. Der Gesetzgeber geht also davon aus, dass ein Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr eine gewisse Langfristigkeit erfordert. Begünstigt werden soll danach nur der langfristig angelegte, nicht aber der lediglich vorübergehende Betrieb von Handelsschiffen, der etwa erfolgt, wenn eine Einschiffsgesellschaft ihr Schiff kurzfristig zur Beförderung von Gütern oder Personen einsetzt, um es bis zu seiner von vornherein beabsichtigten Veräußerung wirtschaftlich sinnvoll zu nutzen.
c) Für diese Auslegung des § 5a [X.] spricht auch § 5a Abs. 2 Satz 2 [X.]. Danach gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe. Wie sich bereits aus dem Wortlaut dieser Regelung ergibt, gehört die Veräußerung nur dann zum Betrieb des [X.], wenn dieser das Hauptgeschäft des Steuerpflichtigen darstellt und es sich bei der Veräußerung um ein Hilfsgeschäft zu diesem Hauptgeschäft handelt.
4. Veräußert eine Einschiffsgesellschaft ihr Schiff, so gibt sie damit zu erkennen, dass sie das Schiff nicht (mehr) langfristig als Handelsschiff i.S. des § 5a [X.] einsetzen will.
a) Wird der schuldrechtliche Vertrag über die Veräußerung schon innerhalb eines Jahres seit dem [X.]punkt geschlossen, zu dem erstmals alle übrigen Voraussetzungen des § 5a [X.] vorlagen (Jahresfrist), so spricht nach Ansicht des [X.]s eine widerlegliche Vermutung dafür, dass die Einschiffsgesellschaft schon zu Beginn der Jahresfrist nicht die nach § 5a [X.] zusätzlich erforderliche Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen hatte und der Einsatz des Schiffs daher nicht im Rahmen eines Betriebs von Handelsschiffen i.S. des § 5a [X.] erfolgte, sondern um die [X.] bis zur von vornherein beabsichtigten Veräußerung des Schiffs wirtschaftlich sinnvoll zu nutzen. Die Veräußerung ist in diesem Fall kein Hilfsgeschäft zum Einsatz als Hauptgeschäft, so dass eine Ermittlung des Gewinns aus dem Betrieb des Schiffs einschließlich seiner Veräußerung nach § 5a [X.] nicht in Betracht kommt.
Die Einschiffsgesellschaft kann diese Vermutung durch den Nachweis widerlegen, dass sie zu Beginn der Jahresfrist das Schiff noch in der Absicht eingesetzt hat, langfristig Handelsschiffe i.S. des § 5a [X.] zu betreiben, und sie den Entschluss zur Veräußerung des Schiffs erst später gefasst hat.
b) Veräußert die Einschiffsgesellschaft ihr Schiff erst nach Ablauf der Jahresfrist, wird widerlegbar vermutet, dass sie das Schiff zunächst in der Absicht eingesetzt hat, langfristig Handelsschiffe i.S. des § 5a [X.] zu betreiben, die Veräußerung also ein Hilfsgeschäft i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 [X.] zum Betrieb als Hauptgeschäft darstellt. In diesem Fall obliegt es der Finanzbehörde, die Vermutung durch den Nachweis zu widerlegen, dass die Veräußerung des Schiffs schon bei Beginn der Jahresfrist beabsichtigt war.
c) Die unter [X.].4.a genannte [X.] gilt allerdings nicht, wenn das Schiff bei Beginn der Jahresfrist schon veräußert ist oder wenn bei Beginn dieser Frist schon feststeht, dass das Schiff innerhalb der Frist veräußert werden soll und es auch innerhalb der Frist veräußert wird. In einem solchen Fall steht vielmehr bereits unwiderlegbar fest, dass die Einschiffsgesellschaft schon bei Beginn der Jahresfrist nicht die Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen i.S. des § 5a [X.] hatte und der Einsatz des Schiffs daher nicht im Rahmen eines Betriebs von Handelsschiffen i.S. des § 5a [X.] erfolgte.
5. Das angegriffene Urteil ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Da es sich hinsichtlich des angegriffenen geänderten [X.]s auch nicht im Ergebnis als richtig erweist, war es insoweit aufzuheben.
Nach den Feststellungen des [X.] hatte die Klägerin, eine Einschiffsgesellschaft, von Anfang an die Absicht, das Schiff zu veräußern, und hat es am 5. Dezember 2002 auch veräußert. Damit steht unwiderlegbar fest, dass die Klägerin schon bei Beginn der Jahresfrist, die hier frühestens mit der Übernahme des Schiffs durch die Klägerin am 1. Oktober 2002 begonnen hat, nicht die Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen i.S. des § 5a [X.] hatte. Zu Recht hat das [X.] daher den Gewinn der Klägerin im angegriffenen geänderten [X.] nicht nach § 5a [X.], sondern nach § 4 Abs. 1, § 5 [X.] ermittelt.
Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Der [X.] kann auf der Grundlage der Feststellungen des [X.] nicht abschließend entscheiden, ob das [X.] bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte in zutreffender Höhe eine Gewerbesteuerrückstellung berücksichtigt hat (dazu B.IV.).
III. Das angegriffene Urteil ist auch insoweit aufzuheben, als das [X.] den mit der Klage ebenfalls angegriffenen geänderten [X.] dahin geändert hat, dass der [X.] auf 0 € herabgesetzt wird. Denn entgegen der Auffassung des [X.] war der Gewerbeertrag der Klägerin nicht nach § 7 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]), sondern --wie vom [X.] im angegriffenen geänderten [X.] auch zugrunde gelegt-- nach § 7 Satz 1 [X.] zu ermitteln.
1. Zu Recht ist das [X.] insoweit davon ausgegangen, dass die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin nach § 2 Abs. 1 [X.] nicht erst mit der Infahrtsetzung des Schiffs begann, sondern bereits mit den auf den Erwerb des Schiffs gerichteten Tätigkeiten. Denn die Tätigkeit der Klägerin war nach den Feststellungen des [X.] in erster Linie auf die Veräußerung und nicht auf den Betrieb des Schiffs gerichtet. Ist aber (vorrangig) die Veräußerung und nicht der Betrieb des Schiffs beabsichtigt, ist bereits der Bau bzw. der Erwerb des Schiffs als Beginn der werbenden Tätigkeit anzusehen, denn in diesem Fall gehört bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später zu veräußernden Waren zum Gegenstand des gewerblichen Betriebs (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1994 VIII R 44/92, [X.], 138, [X.] 1995, 900; [X.] vom 28. November 2012 IV B 11/12, [X.] 2013, 773).
2. Zu Recht ist das [X.] auch davon ausgegangen, dass der dem [X.] zugrunde zu legende Gewerbeertrag im Streitfall nicht nach § 7 Satz 3 [X.] i.V.m. § 5a [X.], sondern nach § 7 Satz 1 [X.] i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 [X.] zu ermitteln ist. Es hat dabei aber nicht berücksichtigt, dass der danach ermittelte gewerbliche Gewinn der Klägerin für die Festsetzung des [X.] nach § 9 Nr. 3 [X.] teilweise zu kürzen ist.
a) Nach § 9 Nr. 3 [X.] wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des [X.] eines inländischen Unternehmens gekürzt, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt (Satz 1). Dabei gelten bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, 80 vom Hundert des [X.] als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend (Satz 2). Ist Gegenstand eines Betriebs nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, so gelten 80 vom Hundert des Teils des [X.], der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend, sofern dieser Teil gesondert ermittelt wird (Satz 3). Nach Satz 4 der Vorschrift werden Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden. Für die Anwendung der Sätze 2 bis 4 gilt § 5a Abs. 2 Satz 2 [X.] entsprechend (Satz 5).
b) § 9 Nr. 3 Sätze 2 bis 5 [X.] wurden durch Art. 13 Nr. 2 des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 ([X.] 1996, 2049) eingefügt. Anders als bei § 5a [X.] handelt es sich bei dieser Regelung nicht um eine Subventionsnorm zur Sicherung und Stärkung des [X.]s [X.]. Die Regelung wurde vielmehr eingefügt, um die systemwidrige Belastung inländischer Schifffahrtsunternehmen mit [X.]teuer auf den Teil des [X.] zu beseitigen, der durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt wird. Die Vorschrift soll eine sachgerechte und einfache Ermittlung des nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Anteils des [X.] am gesamten Gewerbeertrag des Schifffahrtsunternehmens gewährleisten (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 54).
c) Diese unterschiedliche Zielrichtung ist bei der Auslegung und Anwendung des § 9 Nr. 3 [X.] zu berücksichtigen. Sie führt nach Ansicht des [X.]s dazu, dass es [X.] geboten sein kann, zwischen dem Teil des [X.], der auf die Veräußerung eines Schiffs entfällt, und dem Teil, der auf den vorangegangenen Einsatz des Schiffs entfällt, zu unterscheiden. Denn unabhängig davon, ob der Einsatz eines Schiffs als Handelsschiff im internationalen Verkehr nur erfolgt, um den [X.]raum bis zu seiner von vornherein beabsichtigten Veräußerung bzw. bis zur Übergabe an den Erwerber sinnvoll zu nutzen, oder ob der Einsatz mit der Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen erfolgt, stellt der Einsatz selbst eine Tätigkeit dar, die nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 bis 5 [X.] von der Belastung mit Gewerbesteuer insoweit ausgenommen sein soll, als die daraus erzielten Erträge als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend gelten. Dies ergibt sich nach Ansicht des [X.]s auch hinreichend bestimmt aus der Regelung in § 9 Nr. 3 Sätze 2 bis 5 [X.].
aa) Nach § 9 Nr. 3 Satz 2 [X.] gelten bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, 80 vom Hundert des [X.] als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend. Ist Gegenstand eines Betriebs nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, so gelten nach § 9 Nr. 3 Satz 3 Halbsatz 1 [X.] 80 vom Hundert des Teils des [X.], der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend. Dabei gilt nach § 9 Nr. 3 Satz 5 [X.] § 5a Abs. 2 Satz 2 [X.] jeweils entsprechend.
bb) Die in § 9 Nr. 3 Satz 5 [X.] angeordnete entsprechende Anwendung von § 5a Abs. 2 Satz 2 [X.] auf § 9 Nr. 3 Sätze 2 und 3 [X.] bedeutet nach Ansicht des [X.]s Folgendes:
(1) Ob Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben werden, richtet sich im Anwendungsbereich des § 9 Nr. 3 [X.] zwar nicht nach § 5a Abs. 2 Satz 1 [X.], sondern nach § 9 Nr. 3 Satz 4 [X.]. Nach § 9 Nr. 3 Satz 5 [X.] i.V.m. § 5a Abs. 2 Satz 2 [X.] gehören aber auch im Anwendungsbereich des § 9 Nr. 3 [X.] zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter. Die Veräußerung gehört danach nur dann zum Betrieb, wenn es sich um ein Hilfsgeschäft zu dem Betrieb als Hauptgeschäft handelt. Insoweit gelten die zu § 5a [X.] entwickelten Grundsätze (zu diesen s. oben [X.].) im Anwendungsbereich des § 9 Nr. 3 [X.] entsprechend.
(2) Danach stellt die nicht im Rahmen einer Betriebsaufgabe erfolgende Veräußerung des Schiffs einer Einschiffsgesellschaft, die innerhalb des [X.] erfolgt, in dem die Gesellschaft das Schiff als Handelsschiff im internationalen Verkehr i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 4 [X.] einsetzt, ein Hilfsgeschäft dar, wenn die Gesellschaft bei Beginn des Jahres noch die Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr hatte und sie den Entschluss, das Schiff zu veräußern, erst später gefasst hat. In diesem Fall ist Gegenstand ihres Unternehmens i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 2 [X.] ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Der Kürzung des [X.] um 80 vom Hundert unterfallen daher sowohl der Gewinn aus dem Einsatz des Schiffs als auch der Gewinn aus seiner Veräußerung.
(3) Erfolgte der Einsatz des Schiffs vor seiner Veräußerung hingegen ohne die Absicht des langfristigen Betriebs, so ist Gegenstand des Betriebs i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 3 [X.] nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen, sondern auch der Schiffshandel. In diesem Fall unterfällt der Kürzung des [X.] um 80 vom Hundert der Gewinn aus dem Einsatz des Schiffs, da dieser Teil des [X.] i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 3 [X.] auf den Betrieb von Handelsschiffen entfällt. § 9 Nr. 3 Satz 3 [X.] erfasst danach nicht nur Unternehmen, die neben dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr noch einen weiteren Unternehmensbereich wie z.B. den Betrieb von anderen Schiffen als Handelsschiffen zum Gegenstand haben, sondern auch Unternehmen, die nicht den Betrieb, sondern den Handel von Schiffen zum Gegenstand haben, diese Schiffe aber zuvor auch als Handelsschiffe im internationalen Verkehr i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 4 [X.] eingesetzt haben.
d) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist der angegriffene geänderte [X.] insoweit rechtswidrig, als auch der Gewinn aus dem Einsatz des Schiffs in vollem Umfang in die Bemessungsgrundlage des [X.] einbezogen wurde.
aa) Nach den Feststellungen des [X.] hatte die Klägerin, eine Einschiffsgesellschaft, zwar von Anfang an die Absicht, das Schiff zu veräußern. Sie hat es auch am 5. Dezember 2002, d.h. innerhalb der Jahresfrist veräußert.
bb) Bis zur Übergabe an den Erwerber hat die Klägerin das Schiff aber als Handelsschiff im internationalen Verkehr [X.] 9 Nr. 3 Sätze 4 und 5 [X.] i.V.m. § 5a Abs. 2 Satz 2 [X.] eingesetzt. Denn den Feststellungen des [X.] zufolge wurde das von ihr als Vercharterer ausgerüstete Schiff vom Charterer in der [X.] vom 1. Oktober 2002 bis zum 10. Dezember 2002 überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern im internationalen Schiffsverkehr eingesetzt. Zu Recht hat das [X.] auf diesen [X.]raum abgestellt. Denn wenn, wie im Streitfall, Anschaffung und (Weiter-)Veräußerung des Schiffs im selben Wirtschaftsjahr erfolgen, kann hinsichtlich der Voraussetzung, dass das Schiff im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern im internationalen Verkehr eingesetzt worden sein muss, nur auf die [X.] abgestellt werden, in der der Steuerpflichtige das Schiff als Eigentümer oder Charterer gehalten hat.
Hat die Klägerin danach das Schiff vor seiner Veräußerung als Handelsschiff im internationalen Verkehr eingesetzt, so ist nach § 9 Nr. 3 Satz 3 Halbsatz 1 [X.] die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 80 vom Hundert des Teils des [X.] zu kürzen, der auf diesen Einsatz entfällt.
Dem steht § 9 Nr. 3 Satz 3 Halbsatz 2 [X.] nicht entgegen. Danach gilt die in § 9 Nr. 3 Satz 3 Halbsatz 1 [X.] vorgesehene Aufteilung des [X.] zwar nur, wenn der Teil des [X.], der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, gesondert ermittelt wird. Eine solche gesonderte Ermittlung kommt aber von vornherein nicht in Betracht, wenn es, wie hier, lediglich darum geht, den auf die Veräußerung des Schiffs entfallenden Gewerbeertrag von dem auf den vorangegangenen Einsatz des Schiffs entfallenden Gewerbeertrag zu unterscheiden.
IV. Die Sache ist nicht spruchreif. Da der [X.] auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des [X.] den nach § 9 Nr. 3 Satz 3 [X.] zu kürzenden Teil nicht selbst berechnen kann, ist die Sache hinsichtlich des geänderten [X.]s an das [X.] zurückzuverweisen. Da der Umfang der Kürzung auch Bedeutung für die Höhe der Gewerbesteuerrückstellung hat, die bei der Feststellung der gewerblichen Einkünfte der Klägerin zu berücksichtigen ist, ist die Sache auch hinsichtlich des geänderten [X.]s an das [X.] zurückzuverweisen.
Meta
26.09.2013
Urteil
vorgehend FG Hamburg, 17. August 2011, Az: 2 K 42/11, Urteil
§ 9 Nr 3 S 2 GewStG 2002, § 9 Nr 3 S 3 GewStG 2002, § 9 Nr 3 S 4 GewStG 2002, § 9 Nr 3 S 5 GewStG 2002, § 5a EStG 2002, § 2 Abs 1 GewStG 2002, § 4 Abs 1 EStG 2002, § 5 Abs 1 EStG 2002
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.09.2013, Az. IV R 45/11 (REWIS RS 2013, 2390)
Papierfundstellen: REWIS RS 2013, 2390
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