Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.11.2022, Az. I R 36/19

[X.]ie Beteiligten streiten über die Steuerbarkeit eines Veräußerungsgewinns im Zusammenhang mit einem Unter-Unter-Beteiligungsverhältnis.

Alleiniger [X.]esellschafter der [X.]lägerin und Revisionsklägerin ([X.]lägerin), einer [X.]mbH, ist [X.]. [X.]eschäftsführer war im Jahr 2007 (Streitjahr) E. [X.]ieser hatte [X.] eine [X.]eneralvollmacht für die [X.]lägerin erteilt. [X.]ie [X.]lägerin war zum einen unmittelbar und zum anderen durch einen [X.] an der [X.] beteiligt. [X.]eren Stammkapital in Höhe von … € hielten im Jahr 2005 zu 94 % die [X.] und zu 6 % die [X.]lägerin.

Mit Unterbeteiligungsvertrag vom 30.09.2005 ([X.]) räumte die [X.] der [X.] eine Unterbeteiligung in Höhe von 42,55 % ihrer Beteiligung an der [X.] ein. Weitere Vertragsbeteiligte war die [X.]. In dem Vertrag, in dem die [X.] auch als "[X.]esellschafterin" bezeichnet wird, war u.a. Folgendes geregelt (Auszug aus dem Vertrag):

Ebenfalls mit [X.] räumte die [X.] (in diesem Vertrag auch als "[X.]esellschafterin" bezeichnet) der [X.]lägerin eine Unterbeteiligung an dem Unterbeteiligungsvertrag zwischen der [X.] und der [X.] ein (im Folgenden [X.]). [X.]ort war u.a. geregelt:

[X.]ie [X.] erwarb im [X.]ezember 2005 von der [X.] deren Beteiligung (94 %) an der [X.]. [X.]adurch trat die [X.] in die [X.] ein. An der [X.] waren [X.] zu 78,91 % und die [X.]lägerin zu 21,09 % beteiligt. Von seinem Anteil in Höhe von 78,91 % hielt [X.] einen Anteil in Höhe von 80 % nur treuhänderisch. Aufgrund notarieller Erklärung bestand zudem zugunsten des [X.] eine [X.]eneralvollmacht für die [X.].

In den Jahren 2005 und 2006 schüttete die [X.] einen [X.]esamtbetrag von … € an ihre [X.]esellschafter aus, davon einen Teilbetrag (… €) bereits im [X.]ezember 2005. Auf die [X.] entfiel hiervon ein Anteil von … € (94 %). Für die [X.] als [X.] ergab sich ein Anteil von … € (40 %) im Jahr 2005, der zur vollständigen Verrechnung gemäß § 1 Abs. 1 des [X.] führte. Auf die [X.]lägerin entfielen … € (20,5 % von 40 %). Hinsichtlich der weiteren Ausschüttungen des Jahres 2006 wurde entsprechend verfahren.

[X.]ie [X.] wurde (nach einer Umfirmierung – im Folgenden "[X.]") auf ihre Tochtergesellschaft [X.] verschmolzen. [X.]abei setzten sich die bisherigen Beteiligungsverhältnisse an der verschmolzenen [X.]esellschaft fort.

Mit Vertrag vom 12.07.2007 verkauften die [X.] ihren 94 %igen Anteil und die [X.]lägerin ihren 6 %igen Anteil an der [X.] für insgesamt … €. Aufgrund des [X.] erhielt die [X.]lägerin von der [X.] vom Veräußerungserlös einen Betrag von … € (8,1994 % von … €).

[X.]ie [X.]lägerin ermittelte für das Streitjahr ihren [X.]ewinn gemäß § 8 Abs. 1 des [X.]örperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) i.V.m. § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (ESt[X.]). Ihre [X.]ewinn- und Verlustrechnung wies einen Bilanzgewinn von … € aus. [X.]arin enthalten waren sonstige betriebliche Erträge (Veräußerungsgewinne aus Finanzanlagen) in Höhe von … €. [X.]ie [X.]lägerin gab für das Streitjahr auch eine [X.] und eine [X.]ewerbesteuererklärung ab. Ihren steuerlichen Jahresüberschuss bezifferte sie mit … €. Sie erklärte, inländische [X.]ewinne i.S. des § 8b Abs. 2 [X.] in Höhe von … € seien abzuziehen, wobei 5 % hiervon als nicht abziehbare Ausgaben gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 [X.] gelten würden. Auf entsprechende Nachfrage im Veranlagungsverfahren erklärte die [X.]lägerin mit Schreiben vom 14.04.2008, dass die zwischen Steuererklärung und Jahresabschluss abweichende Bezifferung des Veräußerungsgewinns durch Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto der [X.] in den Jahren 2005 und 2006 begründet sei.

[X.]er Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) veranlagte die [X.]lägerin erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) zur [X.]örperschaftsteuer und [X.]ewerbesteuer. [X.]arüber hinaus erließ das [X.] am 07.08.2009 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Unterbeteiligung [X.] für das Streitjahr, wonach die [X.]lägerin Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb in Höhe von … € erzielt habe. [X.]iesen Bescheid änderte das [X.] am 06.11.2013 in der Weise, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nicht vorgenommen werde, weil keine [X.] bestehe. [X.]er Bescheid wurde bestandskräftig.

Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Vereinnahmung des Erlöses aus dem [X.] mit der [X.] könne nicht gemäß § 8b Abs. 2 [X.] außer Ansatz bleiben, da die [X.]lägerin insoweit nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Anteile an der [X.] gewesen sei.

[X.]as [X.] schloss sich der Auffassung des Prüfers an und setzte mit Bescheiden vom 11.04.2014 (§ 164 Abs. 2 [X.]) die [X.]örperschaftsteuer für das Streitjahr auf … € und den [X.] auf … € fest. [X.]ewinne i.S. des § 8b Abs. 2 [X.] berücksichtigte es in Höhe von … €; das zu versteuernde Einkommen betrug … €.

[X.]agegen wandte sich die [X.]lägerin erfolglos mit Einspruch und [X.]lage (Urteil des [X.] vom 12.04.2019 - 13 [X.] 1482/16 [X.],[X.], Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1410).

Mit ihrer Revision rügt die [X.]lägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Bescheide über [X.]örperschaftsteuer und [X.] für 2007 jeweils vom 11.04.2014 in [X.]estalt der [X.] vom 15.04.2016 dahingehend zu ändern, dass --unter Anpassung der [X.]ewerbesteuerrückstellung-- bei der Ermittlung des Einkommens bzw. des [X.]ewerbeertrags anstelle des Betrags von … € ein Betrag von 5 % von (… € ./. … € = ) … € in Ansatz gebracht wird, hilfsweise, dass anstelle des Betrags von … € ein Betrag von … € in Ansatz gebracht wird.

[X.]as [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass der Klägerin die Veräußerungsgewinnbefreiung des § 8b Abs. 2 [X.] nicht zustand und Anschaffungskosten für einen Beteiligungserwerb nicht erlösmindernd zu berücksichtigen sind. Die weiteren Revisionsrügen greifen ebenfalls nicht durch. Schließlich stellt sich im Streitfall auch nicht mehr die Frage, ob eine gesonderte Feststellung hinsichtlich der von der Klägerin aus der Unterbeteiligung erzielten Einkünfte durchzuführen war. Denn das [X.] hat hierüber bestandskräftig mit negativem Feststellungsbescheid entschieden.

1. Zur Anwendung des § 8b Abs. 2 [X.]

a) Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft unter den weiteren in § 8b Abs. 2 Satz 1 [X.] genannten Voraussetzungen außer Ansatz. Hierbei sind die Zurechnungsgrundsätze des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz [X.]) zu beachten, mit der Folge, dass die Veräußerungsgewinnbefreiung gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 [X.] dem wirtschaftlichen --und (soweit personenverschieden) nicht dem zivilrechtlichen-- Inhaber des veräußerten Anteils zusteht (z.B. Senatsurteil vom [X.], 44/98, [X.], 377, [X.], 424; Urteil des [X.] --[X.]-- vom 08.11.2005 - VIII R 11/02, [X.], 277, [X.], 253, jeweils zur insoweit vergleichbaren Regelung des § 17 EStG).

Der Übergang der wirtschaftlichen (Mit-)Inhaberschaft an [X.] setzt nach ständiger Rechtsprechung des [X.] voraus, dass der Berechtigte alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben kann (z.B. Senatsurteil vom 02.02.2022 - I R 22/20, [X.]E 276, 20, [X.] 2022, 324, m.w.N.). Dies ist nicht nur für das Gewinnbezugsrecht (§ 29 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) sowie die Teilhabe am Risiko der Wertminderung und der Chance auf Wertsteigerung der Anteile (Vermögensrechte), sondern gleichermaßen für die aus der Beteiligung sich ergebenden Verwaltungsrechte --damit insbesondere für die Stimmrechte (§ 47 GmbHG)-- zu fordern. Demgemäß ist auch die Frage danach, ob der an einem Kapitalgesellschaftsanteil Unterbeteiligte i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. [X.] die Stellung eines wirtschaftlichen Mitinhabers erlangt hat, nicht nach der in der kautelarjuristischen Praxis gängigen und in ihrem Bedeutungsgehalt variierenden Unterscheidung zwischen "typischer" und "atypischer" Unterbeteiligung zu beantworten. Maßgeblich ist vielmehr einzig und allein, ob die im jeweiligen Einzelfall getroffene Abrede --ungeachtet ihrer Bezeichnung-- nach Inhalt und Vollzug den vorstehend genannten Zurechnungskriterien genügt (z.B. [X.]-Urteile vom 18.05.2005 - VIII R 34/01, [X.]E 210, 247, [X.] 2005, 857; in [X.], 277, [X.], 253; vom 26.01.2011 - IX R 7/09, [X.]E 232, 463, [X.] 2011, 540; vom 01.08.2012 - IX R 6/11, [X.]/NV 2013, 9).

Hinsichtlich der Verwaltungsrechte hat der [X.] die rechtlichen Anforderungen für den wirtschaftlichen Übergang der Inhaberschaft an einem Kapitalgesellschaftsanteil dahin präzisiert, dass es unerheblich ist, dass das Stimmrecht im Verhältnis zur GmbH nach den gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen nur vom zivilrechtlichen Inhaber ausgeübt werden kann und dieser somit lediglich im Innenverhältnis zum Unterbeteiligten zur Wahrnehmung seiner Interessen verpflichtet sein kann. Dem Unterbeteiligten müssen jedenfalls effektive (d.h. im Konfliktfall durchsetzbare) Mitverwaltungsrechte eingeräumt werden. Insoweit nicht ausreichend ist es, wenn der Unterbeteiligte hinsichtlich der Wahrnehmung seiner Verwaltungsrechte den Maßnahmen des zivilrechtlichen Inhabers unterworfen und dieser lediglich zur "Berücksichtigung der Interessen" des Unterbeteiligten verpflichtet ist ([X.]-Urteil in [X.], 277, [X.], 253).

Damit in gestuften [X.] der [X.] als wirtschaftlicher (Mit-)Inhaber des [X.] qualifiziert werden kann, müssen alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte an ihn "durchgeleitet" werden ([X.]-Urteil vom 22.07.2008 - IX R 61/05, [X.]/NV 2008, 2004, Rz 17).

b) Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass der Klägerin als der [X.]n über die streitgegenständlichen [X.] sowohl hinsichtlich der Vermögensrechte als auch hinsichtlich der Verwaltungsrechte nicht die wesentlichen Befugnisse vermittelt worden waren. So hat das [X.] die Regelung in § 1 Abs. 3 UV 2 entsprechend dem Wortlaut ("Die [[X.]] verwaltet die Beteiligung nach eigenem freien Ermessen.") dahin verstanden, dass die [X.] keinen hinreichenden Einschränkungen in der Verwaltung der Beteiligung und damit auch in der [X.] unterlag. Dadurch sei es der Klägerin verwehrt worden, ihr Stimmrecht effektiv durchzusetzen.

c) An diese tatrichterliche Würdigung ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden. Da es für den Übergang der wirtschaftlichen Inhaberstellung erforderlich ist, dass der Unterbeteiligte sämtliche ("alle") mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte effektiv ausüben kann und dies nach den Feststellungen der Vorinstanz hinsichtlich der Verwaltungsrechte nicht der Fall war, musste der Revision der Klägerin schon aus diesem Grund der Erfolg versagt bleiben.

aa) Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den [X.] im Revisionsverfahren gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 10.08.2016 - XI R 41/14, [X.]E 255, 300, [X.] 2017, 590, Rz 38, m.w.N.). Das Revisionsgericht prüft, ob das [X.] die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 04.04.2007 - I R 76/05, [X.]E 217, 1, [X.] 2007, 631; [X.]-Urteile vom 17.05.2017 - II R 35/15, [X.]E 258, 95, [X.] 2017, 966; vom 25.07.2019 - IV R 49/16, [X.]/NV 2020, 15).

bb) Nach diesem Maßstab ist der [X.] an die tatrichterliche Würdigung zu den durch den UV 2 vermittelten Befugnissen gebunden. Weder von der Revision vorgetragen noch sonst ersichtlich ist, welche gesetzlichen Auslegungsregeln oder welche Begleitumstände das [X.] unbeachtet gelassen haben könnte.

cc) Der ausdrücklich gerügte Verstoß gegen Denkgesetze liegt nicht vor. Die Klägerin sieht diesen Verstoß darin, dass das [X.] mit seiner Auslegung der vertraglichen Bestimmung eine Bedeutung beigelegt habe, die gesellschaftsrechtlich nicht zulässig sei. So könne der Unterbeteiligte insbesondere nicht wirksam von der Mitwirkung an Grundlagengeschäften auf [X.] der GmbH ausgeschlossen werden. Mit diesem Vorbringen würdigt die Klägerin indes nicht ausreichend, dass mit dem "Verstoß gegen Denkgesetze" allein die Regeln der Logik gemeint sind ("Grundsätze logischer und geordneter Denkweise", vgl. [X.]-Beschlüsse vom 30.06.1999 - XI B 66/98, [X.]/NV 1999, 1620; vom 19.06.2002 - IX B 74/01, [X.]/NV 2002, 1331), mithin der (vermeintliche) Verstoß gegen juristische Gesetze (hier: gesellschaftsrechtliche Vorgaben) nicht zugleich mit einem Verstoß gegen Denkgesetze einhergehen muss, zumal die zivilrechtliche Unwirksamkeit von Verträgen oder Vertragsbestandteilen im Steuerrecht unmittelbar keine Folgen für die Besteuerung zeitigt (§ 41 Abs. [X.] als Ausdruck der sog. wirtschaftlichen Betrachtungsweise).

Logisch nachvollziehbar ist es aber, dass das [X.] die Regelung des § 1 Abs. 3 UV 2 dahin gedeutet hat, dass der Klägerin wesentliche Verwaltungsrechte nicht zustehen sollten. Soweit die Klägerin darin lediglich eine Regelung für die interne Geschäftsführung der [X.] erblickt, ist dem entgegenzuhalten, dass § 3 UV 2 eine gesonderte und ausdrückliche Regelung für die Geschäftsführung bereithält, was für eine eigenständige Bedeutung des § 1 Abs. 3 UV 2 spricht.

dd) Soweit die Klägerin vorträgt, bei sog. Grundlagengeschäften auf [X.] der Hauptgesellschaft (z.B. Kapitalerhöhungen, Änderung der [X.], Kündigung der Hauptgesellschaft) bestehe ein zwingendes Mitspracherecht des Unterbeteiligten, weshalb das Verwaltungsrecht des Unterbeteiligten zivilrechtlich nicht wirksam ausgeschlossen werden könne, was dem Auslegungsergebnis des [X.] entgegenstehe, hebt dies nach dem vorstehend Gesagten die Bindungswirkung des [X.] nicht auf. Im Übrigen beruht die ständige [X.]-Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, auf dem Rechtsgrundsatz, dass Vereinbarungen, die lediglich eine Berücksichtigung der Interessen des Unterbeteiligten bei der Ausübung von Verwaltungsrechten oder die Anhörung des Unterbeteiligten vorsehen, für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht genügen. Mit derartigen Berücksichtigungspflichten oder Anhörungsrechten dürfte der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht regelmäßig bereits genügt sein (vgl. [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 2004, Rz 402, 408, m.w.N.), ohne dass dies für einen Wechsel der steuerrechtlichen Zurechnung des Wirtschaftsguts zureichend wäre. Denn die Grundsätze der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht, die jedem Gesellschaftsverhältnis auch ohne vertragliche Regelung immanent sind, gebieten gegenüber den einzelnen Mitgesellschaftern "lediglich", in dem durch den Gesellschaftszweck vorgegebenen mitgliedschaftlichen Bereich bei der Verfolgung der eigenen Interessen an der Beteiligung auf die Belange der Mitgesellschafter Rücksicht zu nehmen (vgl. z.B. Urteil des [X.] vom 22.01.2019 - II ZR 143/17, [X.], 1271, m.w.N.).

Unabhängig davon, ob die gesellschaftsvertragliche Treuepflicht im konkreten Einzelfall eine ausdrückliche Zustimmung des Unterbeteiligten bei Grundlagengeschäften oder zumindest bei bestimmten Grundlagengeschäften gebieten kann (zur streitigen Diskussion im gesellschaftsrechtlichen Schrifttum z.B. [X.] in [X.], [X.], 5. Aufl., § 230 Rz 293; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], Rz 408, 419; [X.] in Röhricht/[X.] von Westphalen/[X.], HGB, 5. Aufl., § 230 Rz 240; [X.] in [X.], Handbuch [X.], 9. Aufl., Rz 30.46; MüKoHGB/K. [X.], 4. Aufl., § 230 Rz 237), liegt der ständigen [X.]-Rechtsprechung ersichtlich die Vorstellung zugrunde, dass dem Unterbeteiligten im Unterbeteiligungsvertrag substantielle Verwaltungsrechte mit effektiver Durchsetzbarkeit im Konfliktfall positiv eingeräumt werden müssen. Entgegen der Auffassung der Revision ist der [X.]-Rechtsprechung nicht zu entnehmen, dass bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums den Vermögensrechten eine größere Bedeutung zukomme und es hinsichtlich der Verwaltungsrechte nicht erforderlich sei, dem Unterbeteiligten Mitspracherechte bei sonstigen Maßnahmen (bei [X.]) einzuräumen. Vielmehr ist es so, dass dem Unterbeteiligten alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- sowie Verwaltungsrechte) zustehen müssen und er in der Lage sein muss, diese Rechte im Konfliktfall auch effektiv durchzusetzen. Mithin ist nicht allein auf die Mitwirkung an Grundlagengeschäften abzustellen und es genügt auch nicht den steuerrechtlichen Anforderungen an die effektive Durchsetzbarkeit von Rechten im Konfliktfall, den Unterbeteiligten hinsichtlich der Mitwirkung an bestimmten Grundlagengeschäften auf die in der konkreten Anwendung in ihrer Reichweite unbestimmte gesellschaftsrechtliche Treuepflicht zu verweisen.

2. Zur Frage des Buchwerts der Beteiligung

Bei der Klägerin sind steuerrechtlich keine Anschaffungskosten in Höhe von … € für die Einräumung der Unterbeteiligung entstanden, die bei der Veräußerungsgewinnermittlung gemäß § 8b Abs. 2 Satz 2 [X.] zu berücksichtigen wären.

a) Buchwert i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 [X.] ist der auf der Grundlage des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermittelte Wert, regelmäßig der Höhe nach die Anschaffungskosten der Beteiligung (s. nur [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 8b [X.] Rz 74). Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Erwerben bedeutet nach der Rechtsprechung des [X.] das Überführen eines Gegenstandes von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht ([X.]-Urteil vom 03.09.2019 - IX R 8/18, [X.]E 266, 173, [X.] 2020, 122, m.w.N.).

b) Danach sind der Klägerin keine Anschaffungskosten entstanden. Denn nach dem vorstehend unter [X.] Gesagten hat die Klägerin im Rahmen der abgeschlossenen [X.] kein wirtschaftliches Eigentum an dem Wirtschaftsgut "Kapitalgesellschaftsanteil" erworben. Aus diesem Grunde waren der Klägerin entgegen deren Revisionsvorbringen auch keine Gewinnanteile i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gemäß § 20 Abs. 2a EStG [X.]. § 8 Abs. 1 [X.] persönlich zuzurechnen. Denn dies setzt ebenfalls wirtschaftliches Eigentum an dem Gesellschaftsanteil im Zeitpunkt des [X.] voraus (Senatsurteile vom 16.04.2014 - I R 2/12, [X.]E 246, 15; in [X.]E 276, 20, [X.] 2022, 324).

c) Soweit die Klägerin einen Betrag von … € im Zusammenhang mit dem Verkauf des 94 %igen Anteils an der [X.] vereinnahmt hat, unterliegt dieser Geldzufluss als Betriebsvermögensmehrung bei der Klägerin als Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuerpflicht (s. allgemein Senatsurteil vom 06.12.2016 - I R 50/16, [X.]E 256, 122, [X.] 2017, 324), da § 8b Abs. 2 [X.] im Streitfall --im Hinblick auf den nicht auf die [X.] (6 %) entfallenden Teil des [X.] nicht zur Anwendung kommt.

d) Betriebsausgaben in Höhe von … € sind auch im Übrigen nicht zu berücksichtigen. Bei dem genannten Betrag handelt es sich um die Summe derjenigen Beträge, die hinsichtlich der Gewinnausschüttungen der [X.] in den Jahren 2005 und 2006 der Klägerin entsprechend ihrer schuldrechtlichen Unterbeteiligungsquote "an sich" zustanden, die sie aber aufgrund der Regelung in § 1 Abs. 1 Satz 3 UV 2 tatsächlich nicht vereinnahmt hat. Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass nicht vereinnahmte --damit entgangene-- Betriebseinnahmen keine Betriebsausgaben darstellen (s. z.B. [X.]-Urteil vom 19.04.2012 - VI R 25/10, [X.]E 237, 444, [X.] 2013, 699; [X.]/[X.], EStG, 41. Aufl., § 4 Rz 473). Auch ist es nicht ersichtlich, dass es zu einer Betriebsvermögensminderung gekommen ist. Der Verweis der Revision auf die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen Veräußerungspreis/Kaufentgelt i.S. des § 17 EStG und Gewinnanteil i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ([X.]-Urteil vom 12.10.1982 - VIII R 72/79, [X.]E 137, 157, [X.] 1983, 128; Senatsurteil vom 17.10.2001 - I R 111/00, [X.]/NV 2002, 628) führt zu keiner abweichenden Beurteilung, da die Sachverhalte nicht vergleichbar sind. Im Unterschied zu den früher vom [X.] entschiedenen Fällen geht es im Streitfall nicht um einen Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorgang. Denn die Klägerin hat kein wirtschaftliches Eigentum an einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung erworben und ihr waren daher auch keine Kapitaleinkünfte i.S. von § 20 Abs. 2a EStG zuzurechnen.

3. Zur Verfahrensrüge

Der Senat hat die Verfahrensrüge geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet. Die geltend gemachte Gehörsverletzung betrifft den Streitpunkt, ob ausreichende Vermögensrechte bestanden haben. Das Urteil beruht hierauf aber nicht. Denn nach dem vom [X.] eingenommenen materiell-rechtlichen Standpunkt, der der Prüfung von Verfahrensverstößen zugrunde zu legen ist, wäre das wirtschaftliche Eigentum nur dann auf die Klägerin übergegangen, wenn ihr alle wesentlichen Rechte zugestanden hätten, also die Vermögensrechte und kumulativ auch die Verwaltungsrechte. Da die Feststellungen zu den (fehlenden) Verwaltungsrechten verfahrensfehlerfrei zustande kamen, wäre das Urteil auch ohne den behaupteten Gehörsverstoß nicht anders ausgefallen. Der Hinweis der Klägerin auf die gebotene Gesamtwürdigung ändert daran nichts.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.