Bundesfinanzhof, Beschluss vom 08.11.2013, Az. X B 58/13

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) wird mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer [X.]. Er bezieht u.a. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Steuerberater sowie gewerbliche Einkünfte aus Beteiligungen an zahlreichen [X.]. Der Saldo dieser [X.] ist zumeist negativ.

Am 14. Oktober 2008 erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) zugleich mit dem Einkommensteuerbescheid 2006 erstmals einen Bescheid über die Festsetzung von Vorauszahlungen für das Streitjahr 2009. Hiergegen legte der Kläger mit der Begründung Einspruch ein, die Einkommensteuer für 2006 sei auf 0 € festgesetzt worden und Vorauszahlungen seien gemäß § 37 Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) grundsätzlich nach der Einkommensteuer zu bemessen, die sich nach Anrechnung der [X.] bei der letzten Veranlagung ergeben habe. Das [X.] entschied über den Einspruch zunächst nicht.

Am 12. Mai 2010 setzte das [X.] die Vorauszahlungen für 2009 auf insgesamt 44.600 € herab. Hierfür ging es von einem voraussichtlichen zu versteuernden Einkommen von 144.592 € aus. Die vom Kläger geltend gemachten Verluste aus [X.] seien nicht zu berücksichtigen, weil dies das Vorliegen von Mitteilungen der jeweiligen [X.] für [X.] voraussetze. Daran fehle es noch. Auf die Erhebung von Säumniszuschlägen werde allerdings verzichtet.

Auch hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und verwies darauf, dass sich bei der zuletzt vorgenommenen Veranlagung --mittlerweile für 2008-- eine Einkommensteuer von 0 € ergeben habe. Am 29. Juni 2010 reichte der Kläger seine Einkommensteuererklärung 2009 ein. Darin erklärte er einen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit von 32.462 € und Ergebnisse aus den [X.] von ./. 209.467 €.

Das [X.] wies den Einspruch am 27. September 2010 zurück. Zur Begründung führte es zum einen aus, im Einkommensteuerbescheid 2008 sei wegen des vom Kläger vorgenommenen Wechsels der Gewinnermittlungsart ein Übergangsverlust von 428.974 € zu berücksichtigen gewesen, der für 2009 nicht erneut angesetzt werden könne. Zum anderen sei für 2009 eine Einkommensteuer von 257.202 € zu erwarten, da das [X.] in einigen Punkten von der Einkommensteuererklärung abweichen müsse. So habe der Kläger Rücklagen nach § 7g EStG in der Fassung vor Inkrafttreten des [X.] 2008 ([X.]) vom 14. August 2007 ([X.], 1912) --EStG a.[X.]-- in Höhe von 386.662 € erfolgsneutral aufgelöst. Tatsächlich seien diese Rücklagen aber erfolgswirksam aufzulösen. Die in Höhe von 186.000 € begehrten [X.] nach § 7g EStG in der Fassung des [X.] (EStG n.[X.]) seien nicht zu gewähren, da es an der Investitionsabsicht fehle. In der Vergangenheit habe der Kläger nur einen kleinen Bruchteil (4,4 %) der Investitionen, für die er die Begünstigungen nach § 7g EStG a.[X.]/n.[X.] geltend gemacht habe, tatsächlich getätigt. Die Verluste aus [X.] seien nicht glaubhaft gemacht worden.

Am 12. Oktober 2010 setzte das [X.] die Einkommensteuer 2009 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 124.737 € fest. Es berücksichtigte aus den [X.] positive Einkünfte von 5.855 € und aus freiberuflicher Tätigkeit einen Gewinn von 375.727 €. Dabei löste es eine im Jahr 2007 gebildete [X.] in Höhe von 154.000 € gewinnerhöhend auf; [X.] gewährte es nicht.

Der Kläger erhob am 28. Oktober 2010 die vorliegend streitgegenständliche Klage gegen den Vorauszahlungsbescheid vom 12. Mai 2010 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung. Sein anfängliches Klagebegehren war darauf gerichtet, die Vorauszahlungen auf 0 € herabzusetzen. Ferner erhob er am 12. November 2010 Sprungklage gegen den Einkommensteuerbescheid 2009, die mangels Zustimmung des [X.] als Einspruch behandelt wurde. Auf einen entsprechenden Hinweis des Finanzgerichts ([X.]) erklärte der Kläger am 21. März 2011, er stelle die gegen den Vorauszahlungsbescheid gerichtete Klage auf ein Fortsetzungsfeststellungsbegehren um.

Mit Änderungsbescheid vom 23. Mai 2011 setzte das [X.] die Einkommensteuer 2009 auf 38.513 € herab. Nach Anrechnung von [X.]n ergab sich ein verbleibender Betrag von 34.666 €. In diesem Bescheid waren Verluste aus Beteiligungen von ./. 45.108 € und Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit von 221.727 € angesetzt. Die gewinnerhöhende Auflösung der [X.] war entfallen, weil das [X.] nunmehr --in Übereinstimmung mit dem Vorbringen des [X.] in der [X.] bereits deren Bildung im Jahr 2007 versagte. Die Einkommensteuerfestsetzung wurde während des Klageverfahrens noch mehrfach geändert. Im letzten vor der mündlichen Verhandlung ergangenen Änderungsbescheid vom 14. Dezember 2012 wurde die Steuer auf 14.491 € festgesetzt. Dabei war neben Verlusten aus [X.] (./. 48.376 €) und Gewinnen aus freiberuflicher Tätigkeit (221.727 €) ein Verlustabzug aus 2008 in Höhe von 62.159 € berücksichtigt.

Mit Beschluss vom 23. November 2012 setzte das [X.] die Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheide für die Jahre 2011 bis 2013 insoweit von der Vollziehung aus, als das [X.] die im Jahr 2010 tatsächlich erzielten Verluste aus [X.] (./. 97.736 €) bei der Bemessung der Vorauszahlungen nicht berücksichtigt hatte.

In der mündlichen Verhandlung, die das [X.] im vorliegend zu beurteilenden Klageverfahren durchführte, erklärte der Kläger, sein Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des [X.] liege darin, dass das [X.] wiederholt ohne triftigen Grund von der Regelung des § 37 Abs. 3 EStG abweiche, indem es die [X.] weder mit den in den Vorjahren tatsächlich berücksichtigten Verlusten noch mit den in den Feststellungserklärungen angegebenen Werten ansetze.

Das [X.] verwarf die Klage als unzulässig. Es vertrat in seiner [X.] die Auffassung, der am 12. Oktober 2010 erlassene Einkommensteuerbescheid 2009 sei gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) Gegenstand des Verfahrens gegen den Vorauszahlungsbescheid geworden. Eine Fortsetzungsfeststellungsklage gegen einen durch § 68 [X.]O aus dem Verfahren verdrängten Verwaltungsakt sei unzulässig. Dies gelte auch, wenn der Verwaltungsakt --wie hier-- bereits zwischen dem Ergehen der Einspruchsentscheidung und der Klageerhebung geändert werde.

Hilfsweise führte das [X.] aus, dem Kläger fehle das erforderliche berechtigte Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des [X.]. Eine Wiederholungsgefahr habe er erst in der mündlichen Verhandlung dargelegt. Daher sei das Gericht davon überzeugt, dass das eigentliche Interesse des [X.] darin liege, die nachteilige Kostenfolge der gegen den Vorauszahlungsbescheid --und nicht gegen den noch vor Klageerhebung ergangenen Einkommensteuerbescheid-- gerichteten Klage zu vermeiden. Zudem habe der Kläger selbst darauf hingewiesen, dass das [X.] im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung (AdV) bereits ausgeführt habe, grundsätzlich sei die für das Vorjahr ergangene Einkommensteuerfestsetzung Grundlage für die Bemessung der Vorauszahlungen. Es sei nicht zu befürchten, dass das [X.] sich hieran nicht halten werde, zumal der Kläger die Rechtmäßigkeit eines [X.] inzident auch in einem Billigkeitsverfahren auf Erlass von Säumniszuschlägen prüfen lassen könne.

In einer weiteren Hilfsbegründung vertrat das [X.] die Auffassung, die Höhe des Ansatzes der [X.] sei für die Entscheidung über den Einspruch gegen den Vorauszahlungsbescheid nicht erheblich gewesen. Das [X.] sei zu der Auffassung gelangt, die Einkommensteuer betrage 257.202 €. Die vom Kläger geltend gemachten Beteiligungsverluste von ./. 209.467 € könnten bei einem Steuersatz von 45 % maximal zu einer Minderung der Einkommensteuer um 94.260 € auf 162.942 € führen. Gegenstand der Fortsetzungsfeststellungsklage sei aber lediglich, ob das [X.] berechtigt gewesen sei, Vorauszahlungen in Höhe von 44.600 € festzusetzen. Dieser Betrag sei weit geringer als die ausweislich der Einspruchsentscheidung voraussichtlich verbleibende Einkommensteuer.

Mit seiner Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache, zur Fortbildung des Rechts, zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und wegen Verfahrensmängeln.

Das [X.] hält die Beschwerde für unzulässig.

II. Die Beschwerde ist im Ergebnis unbegründet.

Zwar bringt der Kläger sowohl gegen die [X.] (dazu unten 1.) als auch gegen die erste Hilfsbegründung des [X.] (unten 2.) durchgreifende Zulassungsgründe vor. Die Beschwerdebegründung befasst sich jedoch nicht mit der weiteren Hilfsbegründung des [X.], die das angefochtene Urteil selbständig trägt (unten 3.).

1. In seiner [X.] hat das [X.] die Auffassung vertreten, die gegen den [X.] gerichtete Fortsetzungsfeststellungsklage sei unzulässig, weil während des Verfahrens der Jahressteuerbescheid ergangen und gemäß § 68 [X.]O zum Gegenstand des Verfahrens geworden sei.

a) In diesem Zusammenhang rügt der Kläger zu Recht, die Begründung des angefochtenen Urteils sei insoweit widersprüchlich, als das [X.] einerseits annimmt, gemäß § 68 [X.]O sei der Einkommensteuerbescheid 2009 vom 12. Oktober 2010 (bzw. der zuletzt ergangene Änderungsbescheid) zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden, andererseits aber die Klage --ohne jede Auseinandersetzung mit dieser sich auf der Grundlage seiner eigenen Rechtsauffassung aufdrängenden [X.] nicht als gegen diesen Bescheid gerichtet angesehen hat. Ebenfalls zutreffend verweist der Kläger darauf, dass das [X.] ihn mit Schreiben vom 14. Februar 2011 um Mitteilung gebeten hatte, ob er die Klage für erledigt erkläre, sofern inzwischen der Einkommensteuerbescheid 2009 ergangen sein sollte. Diese Anfrage lässt erkennen, dass auch das [X.] zunächst nicht von der Anwendbarkeit des § 68 [X.]O ausgegangen war. In den Akten findet sich kein Anhaltspunkt dafür, dass das [X.] den Kläger im weiteren Verlauf des Verfahrens von seiner geänderten Rechtsauffassung unterrichtet haben könnte. Auch in dem Hinweisschreiben des [X.] vom 27. Juni 2012 wird die Vorschrift des § 68 [X.]O nicht erwähnt.

b) Tatsächlich ist § 68 [X.]O zwar anwendbar, wenn ein [X.] während eines anhängigen Verfahrens durch den [X.] ersetzt wird (Senatsurteil vom 26. November 2008 [X.], [X.], 445, [X.], 710, unter [X.]). Das [X.] hat indes übersehen, dass dies eine Fortsetzungsfeststellungsklage gegen den [X.] nicht in jedem Fall ausschließt. So ist eine derartige Fortsetzungsfeststellungsklage trotz Ergehens des [X.] jedenfalls dann unter dem Gesichtspunkt der Wiederholungsgefahr zulässig, wenn die maßgebende Frage nur in einem Verfahren gegen einen [X.] geklärt werden kann (zur Umsatzsteuer Urteile des [X.] --BFH-- vom 1. Oktober 1992 V R 81/89, [X.], 117, [X.] 1993, 120, unter [X.], und vom 10. Februar 2010 XI R 3/09, [X.], 1450, unter [X.] vor a; zur Einkommensteuer BFH-Urteil vom 22. November 2011 VIII R 11/09, [X.], 470, [X.] 2012, 329).

Eine solche Fallgestaltung hat der Kläger im Klageverfahren aber vorgetragen, indem er --was durch den Akteninhalt gestützt wird-- darauf hingewiesen hat, dass das [X.] regelmäßig Verluste aus Mitunternehmerschaften, die bei der letzten Veranlagung angesetzt worden waren, nicht der Bemessung der Vorauszahlungen zugrunde lege. Die Rechtsfrage, ob diese Verfahrensweise mit der Vorschrift des § 37 Abs. 3 Satz 2 EStG vereinbar ist, kann nicht im Klageverfahren gegen einen Einkommensteuerbescheid geklärt werden, weil die angeführte Norm ausschließlich für [X.] gilt. Würde man die Fortsetzungsfeststellungsklage gegen die [X.] in derartigen Fällen als unzulässig ansehen, entstünde eine nicht zu rechtfertigende Rechtsschutzlücke, weil Rechtsfragen, die ausschließlich das Vorauszahlungsverfahren betreffen, regelmäßig nicht in der bis zum Ergehen des [X.] verbleibenden Zeit gerichtlich geklärt werden können, wie auch der Streitfall zeigt, in dem bereits das Einspruchsverfahren gegen den [X.] knapp 24 Monate anhängig war.

Auf das BFH-Urteil vom 9. Mai 2012 I R 91/10 ([X.]NV 2012, 2004) kann sich das [X.] für seine Auffassung nicht berufen, da diese Entscheidung nicht das Verhältnis zwischen [X.] und Jahressteuerbescheiden, sondern zwischen mehreren aufeinander folgenden [X.] betraf, und in dieser Entscheidung zudem ausdrücklich auf die anderslautende Rechtsprechung zu [X.]n hingewiesen wird (BFH-Urteil in [X.]NV 2012, 2004, unter [X.] aa).

2. In seiner ersten Hilfsbegründung hat das [X.] ausgeführt, Wiederholungsgefahr bestehe nicht, weil das wahre Interesse des [X.] nur auf die Vermeidung negativer Kostenfolgen der gegen den erledigten [X.] gerichteten Klage gerichtet sei, zur Maßgeblichkeit der Vorjahresfestsetzung für die Bemessung der Vorauszahlungen bereits eine Entscheidung ergangen sei und vollwertiger Rechtsschutz zudem im Billigkeitsverfahren auf Erlass der Säumniszuschläge gewährt werden könne.

a) Insoweit spricht viel für die Richtigkeit des Vorbringens des [X.], das [X.] habe mit diesen Erwägungen seinen Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt, indem es seinen Vortrag zur Wiederholungsgefahr übergangen habe.

Die Beurteilung der Zulässigkeit einer Klage ist --wie bei [X.] (hierzu BFH-Urteil vom 28. Juli 2005 III R 68/04, [X.], 107, [X.] 2008, 350, unter [X.])-- auch bei Fortsetzungsfeststellungsklagen aus Sicht des Schlusses der mündlichen Verhandlung vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 1995 IV R 83/92, [X.], 4, [X.] 1995, 488). Danach hätte das [X.] das Vorbringen des [X.] zur Wiederholungsgefahr nicht mit der Erwägung zurückweisen dürfen, der Kläger habe sich hierzu erstmals in der mündlichen Verhandlung geäußert. Das [X.] scheint davon auszugehen, der Kläger habe eine von Anfang an unzulässige Klage durch [X.] einer konstruierten Wiederholungsgefahr wenigstens hinsichtlich seines Kosteninteresses "retten" wollen. Für diese Vermutung spricht jedoch nichts, zumal das [X.] in rechtlicher Hinsicht verkannt hat, dass Fortsetzungsfeststellungsklagen gegen [X.] grundsätzlich zulässig sind, wenn ein Rechtsproblem aufgeworfen wird, das nur in einem Verfahren gegen den [X.] geklärt werden kann (siehe oben 1.b).

b) Die vom [X.] angeführte frühere Entscheidung zur Frage der Bemessung von Vorauszahlungen beruhte nicht auf einer umfangreichen rechtlichen Prüfung, sondern ist in einem AdV-Verfahren ergangen. In seinem dortigen Beschluss hat das [X.] bereits ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des [X.]s ausreichen lassen und ausdrücklich darauf hingewiesen, dass diese nicht überwiegen müssen. Das [X.] hat seine rechtliche Prüfung in dem angeführten Beschluss sehr knapp gehalten, sie ausdrücklich als summarisch bezeichnet und auf eine Auseinandersetzung mit den in Rechtsprechung und Literatur vertretenen Meinungen verzichtet. Ein solcher [X.] bewirkt für das künftige Handeln des [X.] nicht dieselbe faktische Bindungswirkung wie ein fundiert begründetes, in einem Hauptsacheverfahren ergangenes Urteil.

c) Auch der Hinweis des [X.] auf die Möglichkeit, die Rechtmäßigkeit des [X.]s inzident in einem auf Erlass von Säumniszuschlägen gerichteten Billigkeitsverfahren überprüfen zu lassen, geht fehl. In der ersten vom [X.] hierfür angeführten Entscheidung (BFH-Urteil vom 26. September 2007 I R 43/06, [X.], 13, [X.] 2008, 134) ging es weder um einen [X.] noch um ein auf Erlass von Säumniszuschlägen gerichtetes Billigkeitsverfahren. Das weitere vom [X.] genannte BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 V R 42/08 ([X.], 83, [X.] 2010, 955) betraf einen Spezialfall, in dem die Gewährung weiterer AdV nach Ergehen des [X.] ausschließlich an der Regelung des § 69 Abs. 2 Satz 8 [X.]O scheiterte. Damit ist der Streitfall nicht vergleichbar, zumal das Billigkeitsverfahren nicht dazu dient, einen allgemeinen Ausgleich für die Folgen rechtswidriger, aber nicht mehr anfechtbarer Steuerbescheide zu gewähren (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 2/04, [X.], 23, [X.] 2006, 612, unter II.2.a).

Im Übrigen hatte das [X.] im zuletzt ergangenen [X.] vom 12. Mai 2010 ausdrücklich auf die Erhebung von Säumniszuschlägen verzichtet.

3. In seiner zweiten Hilfsbegründung verweist das [X.] darauf, dass das [X.] beim Erlass der Einspruchsentscheidung von einer zu erwartenden Einkommensteuer von 257.202 € ausgegangen sei, so dass sich auch bei voller Berücksichtigung der vom Kläger geltend gemachten Beteiligungsverluste von [X.] € ([X.] 94.260 €) noch eine Einkommensteuer von 162.942 € ergeben hätte. Dieser Betrag liege weit oberhalb der festgesetzten Vorauszahlungen, so dass die Frage des Ansatzes der Beteiligungsverluste für die Entscheidung über den Einspruch gegen den [X.] nicht erheblich gewesen sei.

a) Mit dieser zweiten Hilfsbegründung des [X.] befasst sich die Beschwerdebegründung nicht. Weil das angefochtene Urteil auch durch die zweite Hilfsbegründung selbständig getragen wird und daher nicht i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O auf der rechtsfehlerhaften Haupt- und ersten Hilfsbegründung "beruhen" kann, können die --für sich genommen [X.] des [X.] gegen die Haupt- und erste Hilfsbegründung des [X.] nicht zum Erfolg der Beschwerde führen.

b) Bei der Entscheidung über die Beschwerde muss unberücksichtigt bleiben, dass der erkennende Senat bei objektiver Betrachtung auch gegen die zweite Hilfsbegründung des [X.] Bedenken hätte. Bereits in dem zwei Wochen nach Erlass der Einspruchsentscheidung und noch vor Klageerhebung ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 12. Oktober 2010 hatte das [X.] nur eine Steuer von 124.737 € festgesetzt, nicht aber den in der Einspruchsentscheidung --ohne nähere Begründung-- genannten Betrag von 257.202 €. Zieht man von der tatsächlich festgesetzten Einkommensteuer den vom [X.] angegebenen streitigen Steuerbetrag von 94.260 € sowie die anzurechnenden [X.] von 3.847 € ab, ergibt sich ein verbleibender Betrag von 26.630 €, der deutlich unterhalb der festgesetzten Vorauszahlungen (44.600 €) liegt.

Dies gilt erst recht, wenn man berücksichtigt, dass die der Einspruchsentscheidung zugrunde liegende Auffassung des [X.], die im Jahr 2007 --nach dem Ende des zeitlichen Anwendungsbereichs des § 7g EStG a.[X.] vom Kläger zu Unrecht gebildete [X.] sei im Jahr 2009 gewinnerhöhend aufzulösen, rechtlich nicht vertretbar war. Vielmehr war eine außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs des § 7g EStG a.F. geltend gemachte Ansparabschreibung gar nicht erst zu gewähren, so dass die Steuerfestsetzung des Jahres 2007 --die materiell noch nicht bestandskräftig war-- zu korrigieren war. Hierauf hatte der Kläger in seiner Sprungklage zutreffend hingewiesen, so dass das [X.] die Einkommensteuer 2009 bereits mit Änderungsbescheid vom 23. Mai 2011 auf 38.513 € herabgesetzt hatte. Die --schon bei Erlass der Einspruchsentscheidung objektiv erkennbare-- geringe Höhe dieser verbleibenden Steuerfestsetzung hätte dem [X.] vor Augen führen müssen, dass der Streit über die Höhe der anzusetzenden Verluste aus den Mitunternehmerschaften für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des [X.]s erheblich gewesen war. Abgesehen davon war die Einkommensteuer 2009 bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] mehrfach weiter auf zuletzt nur noch 14.491 € herabgesetzt worden.

4. Die weiteren vom Kläger angeführten Zulassungsgründe greifen ebenfalls nicht durch.

a) Rechtsfragen im Zusammenhang mit der Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids vom 12. Oktober 2010, der an den Kläger persönlich, nicht aber an dessen späteren Prozessbevollmächtigten adressiert war, stellen sich nicht, da zu diesem Zeitpunkt noch kein Klageverfahren anhängig war.

b) Die vom Kläger formulierte Rechtsfrage, ob das [X.] berechtigt ist, negative [X.] bei der Bemessung von Vorauszahlungen außer [X.] zu lassen, wenn die Einkünfte glaubhaft gemacht worden sind, wäre nur dann in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig, wenn das [X.] festgestellt hätte, dass der Kläger die Höhe der [X.] glaubhaft gemacht hätte. Eine solche Feststellung ist dem angefochtenen Urteil jedoch nicht zu entnehmen.