Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.06.2021, Az. X R 30/20

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Ehegatten für die [X.]treitjahre 2014 bis 2016 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

Der Kläger war zunächst mit seinem [X.]ater ([X.]) Miteigentümer eines vermieteten Mehrfamilienhauses. [X.] war an der Grundstücksgemeinschaft zu 75 %, der Kläger zu 25 % beteiligt. [X.] verstarb im Jahr 1989. Testamentarische Alleinerbin wurde die [X.]tiefmutter ([X.]) des [X.], allerdings als nicht befreite [X.]orerbin. Als Nacherben nach dem Tod der [X.] bestimmte [X.] den Kläger. [X.] beschwerte [X.] mit dem [X.]ermächtnis, dem Kläger "in der Zeit der [X.]orerbschaft" 25 % der Einnahmen aus dem vererbten Grund- und Wertpapiervermögen zukommen zu lassen. Der Kläger setzte die Grundstücksgemeinschaft nach dem Tod des [X.] mit [X.] fort. Entsprechend der testamentarischen Anordnung bezog er in den [X.]treitjahren von [X.] aus den ihr zuzurechnenden Einnahmen aus der [X.]ermietung des Mehrfamilienhauses (75 %) Zahlungen von ... € (2014), ... € (2015) und ... € (2016).

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) von dem [X.]ermächtnis erstmals im [X.] Kenntnis erlangt hatte, ging er von einer [X.]ermögensübertragung gegen [X.]ersorgungsleistungen aus und besteuerte die Zahlungen der [X.] für die [X.]treitjahre als sonstige Einkünfte.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht ([X.]) die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2021, 646).

Mit ihrer vom erkennenden [X.]enat zugelassenen Revision tragen die Kläger vor, die zivilrechtliche Lage verhindere die Annahme einer [X.]ermögensübertragung gegen [X.]ersorgungsleistungen. Der Kläger habe als Nacherbe eine nicht entziehbare und gesicherte Rechtsposition in Gestalt eines Anwartschaftsrechts an den [X.] erworben. [X.] sei als nicht befreite [X.]orerbin bis zum Eintritt des [X.] wie eine [X.]erwaltungstreuhänderin anzusehen. Es fehle somit bereits zivil- und damit auch steuerrechtlich an geeignetem Übertragungssubstrat, das den Tatbestand und die Rechtsfolgen einer [X.]ermögensübertragung gegen [X.]ersorgungsleistungen hätte auslösen können. Darüber hinaus habe das [X.] den Anwendungsbereich von "[X.]ersorgungsleistungen" überdehnt, wenn --wie im [X.]treitfall-- der Empfänger der Zahlungen existenziell hierauf gar nicht angewiesen sei. Ferner fehle in der testamentarischen Anordnung eine Bezugnahme auf § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Hilfsweise machen die Kläger [X.]erfahrensfehler geltend. [X.]o habe das [X.] weder die wirtschaftlichen [X.]erhältnisse des [X.] aufgeklärt noch Feststellungen dazu getroffen, ob dieser die Zahlungen überhaupt auf Lebenszeit beziehe. Bei statistischer Betrachtung überlebe er [X.], sodass der Nacherbfall voraussichtlich eintrete.

Die Kläger beantragen (sinngemäß),
das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2018 und den Einkommensteuerbescheid für das [X.] vom 17.10.2016 aufzuheben sowie die Einkommensteuerbescheide für das [X.] vom 26.07.2017 und für das [X.] vom 22.01.2018 dahingehend zu ändern, dass die [X.]ermächtniszahlungen nicht als sonstige Einkünfte berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es hält die Entscheidung des [X.] für zutreffend.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die durch das [X.]ermächtnis des [X.] angeordneten und vom Kläger in den [X.]treitjahren von [X.] vereinnahmten Zahlungen sind --was unstreitig [X.] nicht als Einkünfte aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung zu besteuern (unten 1.). Es handelt sich vielmehr um sonstige Einkünfte i.[X.]. von § 2 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG). Entgegen der Ansicht des [X.] unterfallen die Zahlungen zwar nicht dem Grundtatbestand des § 22 Nr. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG (unten 2.). Allerdings liegen die [X.]oraussetzungen der insoweit spezielleren [X.]orschriften des § 22 Nr. 1b E[X.]tG in der im [X.]treitjahr 2014 geltenden Fassung (E[X.]tG a.[X.]) bzw. § 22 Nr. 1a E[X.]tG ([X.]treitjahre 2015 und 2016) vor (unten 3.). Die von den Klägern gerügten [X.]erfahrensfehler sind nicht gegeben (unten 4.).

1. Zwischen den Beteiligten steht zu Recht außer [X.]treit, dass die Zahlungen der [X.] beim Kläger --wie auch von der [X.]orinstanz angenommen-- nicht als Einkünfte aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung nach § 21 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 E[X.]tG zu berücksichtigen sind.

a) Zum einen hat das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung der [X.] gemäß § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) zuständige [X.] (§ 18 Abs. 1 Nr. [X.]) für den Kläger insoweit keine dementsprechenden Einkünfte festgestellt. Daher wäre es dem beklagten [X.] bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen verwehrt gewesen, abweichend von den nach § 171 Abs. 10 [X.]atz [X.] bindenden Einkünftefeststellungsbescheiden die dem Kläger zuzurechnenden [X.]ermietungseinkünfte aus der [X.] zu erhöhen.

b) Zum anderen wären die [X.]ermächtniszahlungen für den Kläger materiell-rechtlich nicht dem Tatbestand des § 21 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 E[X.]tG zuzuordnen. Einkünfte aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung verwirklicht, wer Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 25.06.2002 - IX R 55/99, [X.]/N[X.] 2002, 1556, unter [X.], m.w.N.). Der Kläger und [X.] vermieten das Mehrfamilienhaus als Miteigentümer gemeinschaftlich, sind also beide Träger der Rechte und Pflichten aus den jeweiligen [X.]ertragsverhältnissen. Eine von den [X.] abweichende Einkünfteverteilung ist allerdings ausgeschlossen, da die Zahlungen der [X.] an den Kläger ihren Rechtsgrund nicht im [X.], sondern in der testamentarischen Anordnung des [X.] haben. Der Kläger ist insoweit lediglich rechnerisch --wie ein Ertragsnießbraucher-- an den auf [X.] entfallenden Ergebnissen aus der [X.] beteiligt. Dies genügt für die Einkünftezurechnung i.[X.]. von § 21 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 E[X.]tG nicht (vgl. [X.] vom 17.08.2012 - IX B 56/12, [X.]/N[X.] 2012, 1959, Rz 2; [X.] in Kirchhof/[X.]eer, E[X.]tG, 20. Aufl., § 21 Rz 33; vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 2 E[X.]tG Rz 276 i.[X.].m. Rz 245 - Ertragsnießbrauch an einem Anteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft).

2. [X.]oweit das [X.] die Zahlungen der [X.] unter den Einkünftetatbestand des § 22 Nr. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG subsumiert hat, hat es übersehen, dass der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 ([X.], 3150) und nachfolgend mit dem Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher [X.]orschriften vom 22.12.2014 ([X.], 2417) jeweils einen gegenüber § 22 Nr. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG spezielleren Tatbestand zur Besteuerung von auf [X.]ermögensübertragungen beruhenden [X.]ersorgungsleistungen geschaffen hat. [X.]o sind nach § 22 Nr. 1b E[X.]tG a.[X.] Einkünfte aus [X.]ersorgungsleistungen steuerbar, soweit beim Zahlungsverpflichteten die [X.]oraussetzungen für den [X.]onderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a E[X.]tG a.[X.] erfüllt sind. Mit Wirkung zum [X.]eranlagungszeitraum 2015 ist diese [X.]orschrift --ohne inhaltliche Änderung im vorliegenden Kontext-- in § 22 Nr. 1a E[X.]tG aufgegangen, wonach der Empfänger Leistungen und Zahlungen nach § 10 Abs. 1a E[X.]tG zu versteuern hat, soweit für diese die [X.]oraussetzungen für den [X.]onderausgabenabzug beim Leistungs- und Zahlungsverpflichteten nach § 10 Abs. 1a E[X.]tG erfüllt sind.

[X.]owohl § 22 Nr. 1b E[X.]tG a.[X.] ([X.]treitjahr 2014) als auch § 22 Nr. 1a E[X.]tG ([X.]treitjahre 2015 und 2016) sind vorliegend in zeitlicher Hinsicht anwendbar. Insofern gilt die allgemeine Regelung des § 52 Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG. Der [X.]punkt der [X.]ereinbarung der [X.]ermögensübertragung und die für den [X.]onderausgabenabzug des Zahlungsverpflichteten maßgebliche Regelung in § 52 Abs. 18 [X.]atz 1 E[X.]tG sind auf [X.] des Empfängers der Leistungen und Zahlungen unerheblich (vgl. [X.]/[X.], § 22 E[X.]tG Rz 365).

3. Dieser Rechtsfehler des [X.] führt allerdings nicht zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung, da die vom Kläger vereinnahmten Zahlungen dem Tatbestand des § 22 Nr. 1b E[X.]tG a.[X.] bzw. § 22 Nr. 1a E[X.]tG unterfallen. Die [X.]ermächtniszahlungen erfüllen für [X.] die [X.]oraussetzungen eines [X.]onderausgabenabzugs. Es handelt sich --im Einklang mit der Ansicht des [X.]-- um auf besonderen [X.]erpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten i.[X.]. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a [X.]atz 1 E[X.]tG in der bis zum 31.12.2007 geltenden Fassung (E[X.]tG 2007). Die durch letztwillige [X.]erfügung des [X.] zu Gunsten des [X.] angeordneten Zahlungen sind dem durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geprägten [X.]onderrechtsinstitut einer [X.]ermögensübertragung gegen [X.]ersorgungsleistungen (vgl. hierzu u.a. [X.]enatsurteile vom 13.12.2005 - X R 61/01, [X.], 195, B[X.]tBl II 2008, 16, unter [X.]d, m.w.N., sowie zuletzt vom 09.09.2020 - X R 3/18, [X.]/N[X.] 2021, 304, Rz 12) zuzuordnen.

a) [X.]on einer [X.]ermögensübertragung gegen [X.]ersorgungsleistungen wurden und werden grundsätzlich Leistungen erfasst, die anlässlich einer Betriebs- oder sonst begünstigten [X.]ermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom [X.]ermögensübergeber vorbehalten worden sind (grundlegend Beschlüsse des Großen [X.]enats des [X.] vom 05.07.1990 - Gr[X.] 4-6/89, [X.]E 161, 317, B[X.]tBl II 1990, 847, unter C.[X.]a und c, sowie vom 15.07.1991 - Gr[X.] 1/90, [X.]E 165, 225, B[X.]tBl II 1992, 78, unter [X.]). [X.]olche, nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a [X.]atz 1 E[X.]tG 2007 als [X.]onderausgaben abzugsfähigen Leistungen unterscheiden sich von --steuerrechtlich grundsätzlich nicht berücksichtigungsfähigen-- Unterhaltsleistungen gemäß § 12 Nr. 1 E[X.]tG durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene [X.]ermögenserträge; sie enthalten deshalb auch keine Zuwendungen des [X.]ermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht i.[X.]. von § 12 Nr. 2 E[X.]tG. Dem liegt nach dem Beschluss des Großen [X.]enats des [X.] vom 12.05.2003 - Gr[X.] 1/00 ([X.]E 202, 464, B[X.]tBl II 2004, 95, unter [X.]) die [X.]orstellung zugrunde, dass der Übergeber --ähnlich wie beim [X.] das [X.]ermögen ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als [X.]ersorgungsleistungen zufließen, übertragen hat (s. u.a. auch [X.]enatsurteile vom [X.], [X.], 507, B[X.]tBl II 2006, 797, unter II.2., sowie vom 11.10.2007 - X R 14/06, [X.]E 219, 160, B[X.]tBl II 2008, 123, unter II.2.a).

b) Einer lebzeitigen [X.]ermögensübertragung gegen [X.]ersorgungsleistungen stellt der [X.] in ständiger Rechtsprechung den Fall gleich, dass die [X.]ersorgungsleistungen ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen [X.]erfügung haben (vgl. bereits [X.] in [X.]E 161, 317, B[X.]tBl II 1990, 847, unter C.[X.]a am Ende; erstmals deutlich im [X.]enatsurteil vom 27.02.1992 - X R 139/88, [X.]E 167, 381, B[X.]tBl II 1992, 612, unter 4.b bb; zuletzt [X.]enatsurteil in [X.]/N[X.] 2021, 304, Rz 14).

aa) Hierfür wird vorausgesetzt, dass sich der [X.]ermögensübergeber [X.]ersorgungsleistungen für solche Personen vorbehält, die ihm gegenüber erb- oder pflichtteilsberechtigt sind, d.h. insbesondere der überlebende Ehepartner und Kinder (grundlegend [X.]enatsurteil vom 26.11.2003 - X R 11/01, [X.]E 204, 192, B[X.]tBl II 2004, 820, unter [X.] bis e; ferner u.a. [X.]enatsurteile vom 17.12.2003 - X R 2/01, [X.]/N[X.] 2004, 1086, unter [X.]; vom 25.02.2014 - X R 34/11, [X.]E 245, 135, B[X.]tBl II 2014, 665, Rz 22 f.; ebenso [X.]-Urteil vom [X.], [X.]/N[X.] 2010, 2259, Rz 13 f.).

bb) Der [X.] begründet dieses Erfordernis damit, dass nur Personen, die gegenüber dem [X.]ermögensübergeber (Erblasser) zwar erb- und pflichtteilsberechtigt, allerdings rechtlich und tatsächlich nicht am Nachlass beteiligt sind, in der Lage sind, auf erbrechtliche Ansprüche (insbesondere den Pflichtteil gemäß § 2303 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --[X.]--) zu verzichten und sich anstelle dessen [X.] übergeordneten Gründen der Erhaltung des [X.] mit vermächtnisweise ausgesetzten [X.]ersorgungsleistungen aus dem ihnen an sich zustehenden [X.]ermögen zu bescheiden (sog. Generationennachfolge-[X.]erbund). Nur die zu diesem [X.]erbund gehörenden Personen übertragen durch den [X.]erzicht auf die vorgenannten Ansprüche (unentgeltlich) --vergleichbar dem [X.]ermögensübergeber in Fällen der vorweggenommenen Erbfolge-- einen [X.]ermögenswert ([X.]enatsurteile in [X.]E 204, 192, B[X.]tBl II 2004, 820, unter II.3.; in [X.]/N[X.] 2004, 1086, unter [X.], sowie in [X.], 507, B[X.]tBl II 2006, 797, unter [X.]).

c) Nach diesen Grundsätzen ist das [X.] im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Anordnungen des [X.] in dessen letztwilliger [X.]erfügung vom 30.05.1985 als [X.]ermögensübertragung gegen [X.]ersorgungsleistungen i.[X.]. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a E[X.]tG 2007 anzusehen sind.

aa) [X.] hat nach Maßgabe der zum [X.]punkt des [X.] geltenden Rechtslage begünstigtes [X.]ermögen, nämlich einen Miteigentumsanteil an einer Immobilie, auf seine zweite Ehefrau [X.] übertragen. Anhaltspunkte dafür, dass es sich hierbei nicht um ausreichend ertragbringendes, d.h. die testamentarisch festgelegten Leistungen abdeckendes [X.]ermögen handelt (vgl. hierzu [X.] in [X.]E 202, 464, B[X.]tBl II 2004, 95, unter C.II.3.), sind nicht ersichtlich; dies wurde von den Klägern auch nicht in Frage gestellt.

bb) Entgegen der Ansicht der Kläger war [X.] der Miteigentumsanteil an der vermieteten Immobilie mit Eintritt des Erbfalls auch zivil- und steuerrechtlich zuzurechnen. Trotz der in §§ 2113 bis 2115 [X.] geregelten Beschränkungen ist der [X.]orerbe vollwertiger Erbe und wird Eigentümer des Nachlasses (u.a. [X.], [X.]schrift für Erbrecht und [X.]ermögensnachfolge --ZE[X.]-- 2012, 637, 639); ihm gebühren die Nutzungen hieraus (statt vieler [X.]/ [X.], [X.], 16. Aufl., § 2100 Rz 5). Für die von den Klägern angenommene [X.]erwaltungstreuhänderschaft der [X.] gegenüber dem als Nacherben eingesetzten Kläger besteht daher selbst unter Berücksichtigung der ihm bereits zum [X.]punkt des Erbfalls zugestandenen gesicherten Rechtsposition in Gestalt eines Anwartschaftsrechts am Nachlass (vgl. hierzu Urteil des [X.] vom 09.06.1983 - IX ZR 41/82, [X.], 367, unter 2.a, m.w.N.) rechtlich kein Raum.

cc) Die von [X.] erbrachten Zahlungen stellen sich zudem als Leistungen dar, die sich [X.] als [X.]ermögensübergeber und Erblasser zu Gunsten des [X.] als einer ihm gegenüber erb- bzw. pflichtteilsberechtigten Person aus dem an [X.] übertragenen Miteigentumsanteil an der Immobilie vorbehalten hat. Die Zahlungen treten jedenfalls für die [X.] der [X.]orerbschaft der [X.] an die [X.]telle erbrechtlicher Ansprüche des [X.] auf das [X.]ermögen.

(1) Die vorliegende Konstellation unterscheidet sich von den bislang durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hierzu entschiedenen Fällen darin, dass der Kläger, der als grundsätzlich pflichtteilsberechtigter Abkömmling des [X.] (§ 2303 Abs. 1 [X.]) zu dessen Generationennachfolge-[X.]erbund gehört, nicht dauerhaft und endgültig auf erbrechtliche Positionen verzichtet. Die testamentarische Anordnung des [X.], [X.] als alleinige Erbin einzusetzen, schließt den Kläger nicht von seiner Erbenstellung aus. Als Nacherbe i.[X.]. von § 2100 [X.] ist seine Erbeinsetzung lediglich zeitlich nachrangig ausgestaltet. Er bleibt gesetzlicher Erbe erster Ordnung (§ 1924 Abs. 1 [X.]) und wird [X.] auch erst mit Eintritt des [X.], d.h. mit dem Tod der [X.]orerbin [X.]-- Gesamtrechtsnachfolger nach [X.] (§ 2139 [X.]). [X.]or- und Nacherbe sind beide Erben desselben Erblassers und derselben Erbschaft und folgen nur zeitlich einander nach (statt vieler [X.]/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 80. Aufl., § 2100 Rz 1). Fehlt es somit an einem durch [X.]erfügung von Todes wegen erfolgten Ausschluss von der Erbfolge, kann jedenfalls ein nach § 2303 Abs. 1 [X.] begründetes Pflichtteilsrecht, auf das der Kläger zu Gunsten von vermächtnisweise festgelegten [X.]ersorgungsleistungen hätte verzichten können, nicht bestehen (vgl. auch Frantzmann, E[X.] 2021, 648, 649).

(2) Allerdings wird der Kläger als Nacherbe für die --zeitlich ungewisse-- Dauer der [X.]orerbschaft der [X.] hinsichtlich seines Erbrechts bei wirtschaftlicher Betrachtung beschränkt. Er ist während dieser [X.] von der Nutzung des zivilrechtlich als [X.]ondervermögen zu behandelnden Nachlasses ausgeschlossen (vgl. [X.], ZE[X.] 2012, 637, 639). [X.]ein Anwartschaftsrecht an den [X.] sichert zwar die nacherbrechtliche [X.]tellung, vermittelt für die Phase der [X.]orerbschaft in Bezug auf die Nutzung des Nachlasses aber keinen wirtschaftlichen Wert.

Diesen Umstand berücksichtigt auch § 2306 Abs. 2 [X.], der die Nacherbenstellung eines Pflichtteilsberechtigten als Beschränkung von dessen Erbeinsetzung sieht. Aufgrund dessen besteht nach Abs. 1 der [X.]orschrift für den insoweit belasteten Nacherben das Wahlrecht, die Nacherbschaft auszuschlagen und anstelle derer den Pflichtteil zu verlangen. Dieselbe Möglichkeit stand nach Maßgabe der im [X.]punkt des Eintritts des vorliegenden [X.] geltenden Rechtslage dem Nacherben dann zu, wenn der ihm hinterlassene Erbteil --wovon im [X.]treitfall auszugehen [X.] die Hälfte des gesetzlichen Erbteils (d.h. die [X.]) überstieg (§ 2306 Abs. 2 i.[X.].m. Abs. 1 [X.]atz 2 Halbsatz 1 [X.] a.[X.] sowie Art. 229 § 23 Abs. 4 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch).

Auf die Geltendmachung des besonderen Pflichtteilsrechts nach § 2306 Abs. 2 i.[X.].m. Abs. 1 [X.]atz 2 Halbsatz 1 [X.] a.[X.] hat der Kläger verzichtet und damit entsprechend disponiert. Anstelle eines Pflichtteils hat sich der Kläger --wirtschaftlich vergleichbar mit einem dauerhaften und endgültigen [X.]erzicht auf eine erbrechtliche Position-- in der besonderen Konstellation einer [X.]or- und Nacherbschaft für die [X.] der [X.]orerbschaft mit den per [X.]ermächtnis begründeten Zahlungen der [X.] aus dem ihm erst später zustehenden [X.]ermögen beschieden.

dd) Der Zuordnung der Zahlungen der [X.] zu [X.]ersorgungsleistungen steht nicht der Umstand entgegen, dass diese vom Kläger bei typisierender Betrachtung der zivilrechtlichen Ausgangslage nicht lebenslang, sondern lediglich für die zeitlich ungewisse Dauer der [X.]orerbschaft bezogen werden sollen.

[X.]ermögensübertragungen gegen [X.]ersorgungsleistungen setzen nach der im [X.]treitfall noch maßgebenden Rechtslage zwar nicht vom Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1a [X.]atz 1 E[X.]tG 2007, wohl aber nach den [X.]pezifika dieses [X.] grundsätzlich voraus, dass die Leistungen auf die Lebenszeit des [X.] erbracht werden (vgl. nunmehr ausdrücklich in § 10 Abs. 1a [X.]atz 1 Nr. 2 [X.]atz 1 E[X.]tG: "... lebenslange ... [X.]ersorgungsleistungen ..."). Ausnahmen von diesem Grundsatz können sich nach der Rechtsprechung des erkennenden [X.]enats aus einer Änderung der (mutmaßlichen) [X.]ersorgungssituation ergeben, so z.B. im Fall einer Wiederverheiratungsklausel oder bei zeitlicher Begrenzung bis zum Eintritt des [X.]ersorgungsberechtigten in den Bezug einer [X.]ozialversicherungsrente. Erforderlich ist aber stets, dass die Zahlungen mit dem Tod des Bezugsberechtigten enden (u.a. [X.]enatsurteile vom 31.08.1994 - X R 58/92, [X.]E 176, 333, B[X.]tBl II 1996, 672, unter 4.a; vom 31.08.1994 - X R 44/93, [X.]E 176, 19, B[X.]tBl II 1996, 676, unter 4.a; vom [X.], [X.]E 190, 197, B[X.]tBl II 2002, 650, unter [X.]a). In Abgrenzung hierzu sind auf eine festbestimmte [X.] zu zahlende wiederkehrende Leistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung eines [X.]ermögensgegenstands erbracht werden, nicht als [X.]ersorgungsleistungen, sondern nach den steuerrechtlichen Grundsätzen über entgeltliche Rechtsgeschäfte zu behandeln ([X.]enatsurteil in [X.]E 190, 197, B[X.]tBl II 2002, 650, unter [X.]).

Nach diesen Grundsätzen ist die durch die Abfolge von [X.]or- und Nacherbschaft bedingte zeitliche Begrenzung der Zahlungen der [X.] unerheblich. Mit dem Eintritt des [X.] wird der Kläger Eigentümer und Nutzungsberechtigter des Nachlasses, sodass sowohl der Rechtsgrund als auch das Bedürfnis für die vermächtnisweise angeordneten Zahlungen beim Kläger entfallen. In diesem Fall tritt eine grundlegende Änderung der [X.]ersorgungssituation des [X.] ein, da er dann gerade diejenigen Mieteinnahmen, die bisher Gegenstand der [X.]ersorgungsleistungen gewesen sind, fortan bereits aus eigenem Recht beziehen wird. Die Zahlungen der [X.] sind zumindest auch insoweit an das Leben des [X.] geknüpft, als sie mit dessen vorzeitigem Tod erlöschen würden.

ee) Rechtlich ohne Belang ist ferner, ob der Kläger --wie die [X.]orausvermächtnisse im Testament vom 30.05.1985 nahelegen-- selbst existenzsicherndes [X.]ermögen von [X.] erhalten hat. Weder dieser Umstand noch die Tatsache, dass der Kläger auch in Anbetracht seines laufenden Einkommens aus nichtselbständiger Arbeit nicht versorgungsbedürftig gewesen sein dürfte, stehen der Qualifizierung der Zahlungen als [X.]ersorgungsleistungen i.[X.]. von § 22 Nr. 1b E[X.]tG a.[X.] bzw. § 22 Nr. 1a E[X.]tG entgegen (vgl. insoweit [X.]enatsurteil in [X.]E 219, 160, B[X.]tBl II 2008, 123, unter II.2.c).

ff) [X.] hat das [X.] zudem entschieden, dass die Zahlungen der [X.] als abänderbare dauernde Last und nicht als gleichbleibende --nur mit dem Ertragsanteil in Ansatz zu bringende-- [X.] gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a [X.]atz 2 E[X.]tG 2007 zu berücksichtigen sind.

(1) Es entspricht den Grundsätzen ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass wiederkehrende Leistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer [X.]ermögensübertragung vereinbart werden, dauernde Lasten darstellen, wenn sie abänderbar sind (u.a. [X.]-Entscheidungen in [X.]E 165, 225, B[X.]tBl II 1992, 78, unter C.II.3., sowie vom 23.11.2016 - X R 16/14, [X.]E 256, 428, B[X.]tBl II 2017, 517, Rz 34).

Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsmöglichkeit genügt der [X.]orbehalt der Rechte aus § 323 ZPO. Denn dies ist so zu verstehen, dass der [X.]ertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese [X.]orschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit aufgrund eines [X.]ertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt ([X.]-Urteil in [X.]E 256, 428, B[X.]tBl II 2017, 517, Rz 35 f.). Die Abänderbarkeit kann sich aber auch aus der Rechtsnatur des typischen [X.]ersorgungsvertrags ergeben ([X.]enatsurteil vom 11.03.1992 - X R 141/88, [X.]E 166, 564, B[X.]tBl II 1992, 499, unter 3., 4.). Die Rechtsprechung geht im [X.] an die Entscheidung des Großen [X.]enats des [X.] in [X.]E 165, 225, B[X.]tBl II 1992, 78 davon aus, dass [X.]ersorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übergabe von existenzsicherndem [X.]ermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden, "im Regelfall" abänderbar sind ([X.]-Urteile vom [X.], [X.]/N[X.] 1992, 595; vom 26.01.1994 - X R 141/90, [X.]/N[X.] 1994, 845, unter 2.b; vom 27.08.1996 - IX R 86/93, [X.]E 181, 175, B[X.]tBl II 1997, 47, unter 2.d aa; vom 16.03.1999 - X R 87/95, [X.]/N[X.] 2000, 12, unter [X.]b; in [X.]E 256, 428, B[X.]tBl II 2017, 517, Rz 37).

Anderes gilt, wenn dem [X.]ertrag zu entnehmen ist, dass die Parteien ausnahmsweise gleichbleibende Leistungen vereinbart haben ([X.]enatsurteil vom 27.11.1996 - X R 85/94, [X.]E 182, 110, B[X.]tBl II 1997, 284). In diesem Fall liegt eine [X.] vor, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a [X.]atz 2 E[X.]tG 2007 und korrespondierend hierzu auf Empfängerseite nur mit dem Ertragsanteil steuerlich zu berücksichtigen ist. Zwar führen nicht jede [X.]eränderlichkeit und [X.]chwankung der Leistungen dazu, eine [X.] abzulehnen. Allerdings verlangt deren Begriff, dass die vom Berechtigten zu erwartenden Leistungen zahlen- oder wertmäßig einigermaßen zuverlässig bestimmbar sind. Demzufolge liegen keine gleichmäßigen, sondern --die Ertragsanteilsbesteuerung ausschließende-- ungleichmäßige Leistungen vor, wenn diese von einer variablen Bemessungsgrundlage abhängig sind, sodass eine [X.]orausbestimmbarkeit der Leistungshöhe nicht zuverlässig möglich erscheint (so bereits [X.]-Urteile vom 10.10.1963 - [X.]I 115/61 U, [X.]E 77, 738, B[X.]tBl III 1963, 592; vom 25.11.1966 - [X.]I R 111/66, [X.]E 87, 476, B[X.]tBl III 1967, 178; vom 30.05.1980 - [X.]I R 153/77, [X.]E 130, 524, B[X.]tBl II 1980, 575, unter 2.; ebenso [X.]-Entscheidungen vom 11.09.1991 - XI R 20/89, [X.]/N[X.] 1992, 166, unter [X.], sowie vom 18.10.1994 - IX R 46/88, [X.]E 175, 572, B[X.]tBl II 1995, 169, unter 1.).

(2) Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Recht entschieden, dass die von [X.] erbrachten Zahlungen als dauernde Last in Ansatz zu bringen sind. Zwar enthält die testamentarische Anordnung des [X.] keine ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO. Allerdings bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die von der Rechtsprechung aufgestellte Regelvermutung für das [X.]orliegen abänderbarer Leistungen im [X.]treitfall nicht gelten soll. Im Gegenteil zeigt gerade die Tatsache, dass sich die Höhe der Zahlungsverpflichtung der [X.] an einer variablen Bezugsgröße --den Mieteinnahmen aus dem ihr zuzurechnenden [X.] bemisst, die jederzeitige Abänderbarkeit in beide Richtungen. Auch die für die [X.]treitjahre divergierenden Zuflüsse belegen dies.

(3) Die Kläger gehen mit ihrer Revision unzutreffend davon aus, dass die aufgezeigten Rechtsgrundsätze nur bei einer lebzeitigen [X.]ermögensübertragung gegen [X.]ersorgungsleistungen gelten können. Bereits die steuerrechtliche Gleichstellung von lebzeitigen und durch letztwillige [X.]erfügung festgelegten [X.]ersorgungsleistungen impliziert, dass aus dem übertragenen [X.]ermögen zu erbringende wiederkehrende Leistungen, zu denen der Erblasser den Erben verpflichtet, im Regelfall auch ohne Bezugnahme auf § 323 ZPO abänderbar sind. Dass der Kläger auf die Ausgestaltung der testamentarischen Anordnung keinen Einfluss nehmen konnte, spielt im vorliegenden Kontext keine Rolle.

4. Die von den Klägern gerügten [X.]achaufklärungsmängel (§ 76 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]O) liegen nicht vor. Nach den oben dargelegten Grundsätzen ist es nicht entscheidungserheblich, ob der Kläger auf die Zahlungen der [X.] existenziell angewiesen ist. Gleiches gilt für den Einwand, das [X.] habe für die Beurteilung der voraussichtlichen Laufzeit der Zahlungen nicht die statistische weitere Lebenserwartung des [X.] und von [X.] aufgeklärt.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.