Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.07.2021, Az. IV R 36/18

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gegeben ist, wenn im Rahmen einer mehrstöckigen Personengesellschaft eine an dem übertragenen Wirtschaftsgut mittelbar beteiligte Oberpersonengesellschaft zu Buchwerten formwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH (nachfolgend auch T-GmbH), die [X.] aus der formwechselnden Umwandlung der T-GmbH & Co. KG (Tochterpersonengesellschaft; nachfolgend [X.]) hervorgegangen ist. Die Beteiligungsverhältnisse stellten sich im Jahr 2010 (Streitjahr) wie folgt dar: An der [X.] war als alleinige Kommanditistin die [X.] ([X.]; nachfolgend [X.]), als alleinige Komplementärin die am Vermögen nicht beteiligte [X.] beteiligt. An der [X.] waren als Komplementär M zu 80,1 %, als Kommanditisten [X.] zu 8,9 % und die E-GmbH zu 11 % beteiligt. An der [X.] (Enkelpersonengesellschaft; nachfolgend Beigeladene oder [X.]) waren als alleinige Kommanditistin die [X.], als alleinige Komplementärin die am Vermögen nicht beteiligte Z-GmbH beteiligt.

[X.]ach den Ausführungen in der angegriffenen Entscheidung des Finanzgerichts ([X.]) brachte die [X.] im Streitjahr mit notariell beurkundetem [X.] ein zu ihrem Gesamthandsvermögen gehörendes bebautes Betriebsgrundstück in die [X.] gegen Gewährung von [X.] ein und leaste das Gebäude unmittelbar nach der Einbringung zurück. Die künftigen Zahlungsansprüche aus dem Leasingvertrag forfaitierte die [X.] im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung. Die Einbringung des Betriebsgrundstücks erfolgte handelsrechtlich zum Verkehrswert in Höhe von … €. In der Handelsbilanz der [X.] wurde zum 31.12.2010 aufgrund der Aufdeckung der stillen Reserven ein außerordentlicher Ertrag in Höhe von … € ausgewiesen. Gleichzeitig entnahm die [X.] die freie Liquidität aus den Mitteln des Forfaitierungserlöses aus der [X.] in Höhe von rund … €. Abweichend von der Handelsbilanz stellte die [X.] entsprechend ihrer Verpflichtung im vorgenannten Einbringungsvertrag steuerrechtlich eine negative Ergänzungsbilanz auf. Die [X.] behandelte diese Übertragung als eine buchwertneutrale Übertragung des Betriebsgrundstücks nach § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.]r. 1 EStG.

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) in dem [X.] und in dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] ([X.]) auf den 31.12.2010, beide vom 05.03.2012. Die unter Vorbehalt der [X.]achprüfung stehenden Bescheide änderte das [X.] unter dem 04.06.2013 aus hier nicht im Streit stehenden Gründen. Der Vorbehalt der [X.]achprüfung blieb bestehen.

[X.] kam es zu folgenden Umstrukturierungen: Mit notariell beurkundetem Schenkungs- und [X.] vom … 08.2012 übertrug [X.] seinen gesamten Kommanditanteil an der [X.] auf M. Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom selben Tag hatte die P-GmbH von der E-GmbH einen nach Ansicht des [X.] "rechnerisch unbedeutenden Zwerganteil" an der [X.] im Wege der Sonderrechtsnachfolge erworben. Die E-GmbH übertrug durch notariellen [X.] ihr Vermögen im Ganzen auf die [X.] gegen Gewährung von [X.] im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme. Die Übernahme der übertragenden Rechtsträgerin erfolgte im Innenverhältnis rückwirkend mit Ablauf des 31.01.2012 ([X.]). Im [X.] an die Verschmelzung wurde durch notariell beurkundeten Beschluss vom … 09.2012 die [X.] mit steuerrechtlicher Rückwirkung auf den 01.02.2012 in die [X.] umgewandelt. [X.]ach dem weiteren Inhalt dieser Urkunde war die vorgenannte Verschmelzung der E-GmbH auf die [X.] zuvor wirksam geworden, so dass die E-GmbH vor Wirksamwerden des Formwechsels erloschen und daher nicht mehr an der formgewechselten [X.] beteiligt war. Am … 2012 erfolgte sowohl die Handelsregistereintragung der formwechselnden Umwandlung als auch der Verschmelzung. Der Formwechsel der [X.] in die [X.] wurde steuerrechtlich zu Buchwerten durchgeführt. Die [X.] wurde ebenfalls mit notariell beurkundetem Beschluss vom … 09.2012 mit steuerrechtlicher Wirkung auf den 02.02.2012 in die T-GmbH (Klägerin) formwechselnd umgewandelt.

Im Jahr 2014 fand bei der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der [X.] u.a. für das Streitjahr eine Außenprüfung statt. Der Außenprüfer gelangte zu der Auffassung, dass die Übertragung des Betriebsgrundstücks im Streitjahr 2010 entsprechend § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert erfolgt und daher der handelsrechtliche Ertrag zutreffend im Rahmen der Feststellungserklärung neutralisiert worden sei. Die Auskehrung des Forfaitierungserlöses stelle keine zusätzliche Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar. Allerdings führe die formwechselnde Umwandlung der [X.] in die T-GmbH (Klägerin) zu einem Sperrfristverstoß. Infolge der formwechselnden Umwandlung der [X.] in die Klägerin sei wegen deren 100 %-iger Beteiligung an der [X.] innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG mittelbar der Anteil einer Körperschaft am übertragenen Betriebsgrundstück zu 100 % begründet worden. Daher sei rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung des Betriebsgrundstücks der Teilwert zu 100 % anzusetzen; der Teilwert entspreche dem Verkehrswert (… €).

Dieser Rechtsauffassung schloss sich das [X.] mit Änderungsbescheiden vom 13.04.2015 an. Es setzte den [X.] nunmehr unter Berücksichtigung des außerordentlichen Ertrags auf … € (bisher 0 €) fest. Zugleich hob es den [X.] auf den 31.12.2010 vom 04.06.2013 auf. Der gegen diese Bescheide eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 15.06.2016).

Dagegen wandte sich die Klägerin mit ihrer Klage. [X.]ach den Ausführungen in der angegriffenen [X.]-Entscheidung beantragte sie sinngemäß, den Bescheid über den [X.] für 2010 vom 13.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.06.2016 dahin zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um … € vermindert, der [X.] entsprechend herabgesetzt und ein entsprechender vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31.12.2010 festgestellt wird. Das [X.] lud die [X.] auf Antrag des [X.] nach § 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung ([X.]) zum Klageverfahren bei. Es wies die Klage mit Gerichtsbescheid vom 26.10.2018 - 3 K 173/16 als unbegründet ab.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie auf eine Verletzung des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG stützt.

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des Gerichtsbescheids des [X.]iedersächsischen [X.] vom 26.10.2018 - 3 K 173/16 und der Einspruchsentscheidung vom 15.06.2016 den [X.] vom 13.04.2015 dahin zu ändern, dass der [X.] auf 0 € festgesetzt wird,
sowie den [X.] auf den 31.12.2010 vom 13.04.2015 dahin zu ändern, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von … € festgestellt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladene ([X.]) hat sich nicht geäußert und keinen Antrag gestellt.

Die Revision der Klägerin ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der [X.]ache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

[X.] Der [X.]enat kann entscheiden, obwohl die Beigeladene nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen ist. Denn sie ist ausweislich der Akten ordnungsgemäß geladen und dabei auch darauf hingewiesen worden, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann (§ 91 Abs. 2, § 121 [X.]atz 1 [X.]O).

I[X.] Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das [X.] in Teilbereichen rechtlich unzutreffende [X.]aßstäbe zugrunde gelegt hat.

Nach § 7 [X.]atz 1 des [X.] ([X.]) ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des E[X.]tG oder des [X.] zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 [X.]) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 [X.] bezeichneten Beträge. § 6 Abs. 5 E[X.]tG gilt daher auch im [X.]treitfall für die Ermittlung des [X.]. Hierbei hat das [X.] --ausgehend von seiner Rechtsauffassung, wonach im [X.]treitjahr gemäß § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG infolge des [X.] vollzogenen Formwechsels der [X.] in die [X.] der Teilwert des übertragenen Betriebsgrundstücks rückwirkend in voller Höhe anzusetzen [X.] offen gelassen, ob die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 Nr. 1 E[X.]tG und des § 6 Abs. 5 [X.]atz 5 E[X.]tG gegeben sind. Diese Fragen können jedoch bei Heranziehung der rechtlich gebotenen Prüfungsmaßstäbe nicht unbeantwortet bleiben.

Unterstellt man für die weitere Prüfung zunächst, dass eine Übertragung des Betriebsgrundstücks von der [X.] auf die [X.] nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 Nr. 1 E[X.]tG erfolgt ist, ist ein anteiliger [X.] nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 5 E[X.]tG nicht vorzunehmen (dazu 1.). Das [X.] hat --hiervon ausgehend-- zwar zu Recht entschieden, dass der [X.] vollzogene Formwechsel der [X.] in die [X.] dem Grunde nach eine [X.]perrfristverletzung nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG begründet (dazu 2.). Es ist aber unzutreffend davon ausgegangen, dass für diesen Fall der Teilwert des Betriebsgrundstücks rückwirkend in voller Höhe anzusetzen ist (dazu 3.). Die [X.]ache ist nicht spruchreif, denn der [X.]enat vermag aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] nicht zu entscheiden, ob --als eine Voraussetzung des § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 Nr. 1 E[X.]tG-- die [X.] im [X.]treitjahr das wirtschaftliche Eigentum an dem Betriebsgrundstück auf die [X.] übertragen hat, ob insoweit eine Übertragung gegen Gewährung von [X.] erfolgt ist und --für den Fall, dass der [X.] im [X.]treitjahr zunächst dem Grunde nach zu Recht erfolgt [X.] inwieweit ein rückwirkender [X.] nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG der Höhe nach zu begrenzen ist (dazu 4.).

1. Geht man von einer Übertragung des Betriebsgrundstücks nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG im [X.]treitjahr aus, ist der Tatbestand des § 6 Abs. 5 [X.]atz 5 E[X.]tG nicht erfüllt.

Nach dieser Vorschrift ist der Teilwert auch anzusetzen, soweit in den Fällen des [X.]atzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.

a) [X.]it dem Wort "Anteil" i.[X.]. des § 6 Abs. 5 [X.]atz 5 E[X.]tG (auch des [X.]atzes 6) ist --ausgehend vom [X.]inn und Zweck dieser Regelungen-- im Grundsatz die (unmittelbare oder mittelbare) vermögensmäßige Beteiligung eines Körperschaftsteuersubjekts an dem nach [X.]atz 3 dieser Vorschrift übertragenen Wirtschaftsgut und damit an den darin gespeicherten stillen Reserven gemeint (vgl. [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 6 E[X.]tG Rz 1656).

aa) In den Gesetzesmaterialien zu § 6 Abs. 5 [X.]ätze 5 und 6 E[X.]tG in ihrer --bis heute und damit auch im [X.]treitjahr [X.] Fassung durch das [X.] vom 20.12.2001 ([X.], 3858; B[X.]tBl I 2002, 35) heißt es, dass diese Vorschriften nicht nur das Überspringen stiller Reserven auf Kapitalgesellschaften verhindern, sondern generell das Verfügen über Wirtschaftsgüter ohne Teilwertrealisation durch Verkäufe von Anteilen an Kapitalgesellschaften unter Nutzung der Vorteile vermeiden sollen, die durch die Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren entstehen (BTDrucks 14/6882, [X.]. 33). Nach Ansicht des erkennenden [X.]enats bezweckt der Gesetzgeber hiermit ein inhaltlich weitgehendes Ziel. Er will [X.] als die Klägerin meint-- von vornherein verhindern, dass bei den in § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG genannten Konstellationen die im Zeitpunkt der Übertragung vorhandenen stillen Reserven entweder zu diesem Zeitpunkt ([X.]atz 5) oder innerhalb der siebenjährigen [X.]perrfrist ([X.]atz 6) steuerneutral (unversteuert) von dem Einkommensteuer- in das [X.] wechseln. Dies bedeutet zweierlei: Zum einen sanktioniert der Gesetzgeber --unabhängig davon, ob es innerhalb der dreijährigen [X.]perrfrist des § 6 Abs. 5 [X.]atz 4 E[X.]tG zu einer schädlichen Veräußerung des nach [X.]atz 3 übertragenen Wirtschaftsguts durch die aufnehmende [X.]itunternehmerschaft kommt-- die auf [X.] der [X.]itunternehmerschaft dadurch eintretende [X.]tatusänderung der stillen Reserven, dass diese erstmals einem Körperschaftsteuersubjekt (unmittelbar oder mittelbar) zuzurechnen sind ([X.]tatusänderung auf [X.] der [X.]itunternehmerschaft). Zum anderen soll Vorsorge dagegen getroffen werden, dass die im nach [X.]atz 3 übertragenen Wirtschaftsgut gespeicherten stillen Reserven nicht durch Verfügen über das Wirtschaftsgut selbst, sondern unter Nutzung des [X.] durch Veräußerung der infolge der Übertragung im Wert gestiegenen Anteile am Körperschaftsteuersubjekt realisiert werden; damit wird eine [X.]tatusänderung der stillen Reserven auf [X.] des Gesellschafters vermieden, der seinerseits am mitunternehmerisch beteiligten Körperschaftsteuersubjekt beteiligt ist ([X.]tatusänderung auf [X.] des Gesellschafters; vgl. zum ganzen auch [X.]/[X.]/[X.], § 6 E[X.]tG Rz 1650; [X.] in Kirchhof/[X.], E[X.]tG, 20. Aufl., § 6 Rz 228; [X.], [X.] --[X.]-- 2019, 475, 480; Verfügung der Oberfinanzdirektion [X.] vom 20.06.2006 - [X.] 2241/27-[X.]t 111, Tz 7.1).

[X.]) Hiervon ausgehend beschreibt der im Gesetz verwendete Begriff des "Anteils" im Grundsatz die (unmittelbare oder mittelbare) Beteiligung an den im übertragenen Wirtschaftsgut gespeicherten stillen Reserven. Danach greift § 6 Abs. 5 [X.]atz 5 E[X.]tG nicht ein, soweit dem Körperschaftsteuersubjekt vor und nach der Übertragung nach [X.]atz 3 das Wirtschaftsgut vermögensmäßig unverändert zusteht und sich nur das Alleineigentum in [X.] umwandelt ([X.] in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, Anhang 16 Rz 735; [X.]chreiben des [X.] --B[X.]F-- vom 08.12.2011 - IV C 6-[X.] 2241/10/10002, B[X.]tBl I 2011, 1279, Rz 29). Gleiches gilt auch dann, wenn dem Körperschaftsteuersubjekt das Wirtschaftsgut bei mittelbarer Beteiligung durch die [X.]itunternehmerstellung an einer Oberpersonengesellschaft bereits vor und auch nach der Übertragung vermögensmäßig unverändert zusteht und sich nur die [X.] ändert.

b) Danach ist § 6 Abs. 5 [X.]atz 5 E[X.]tG im [X.]treitfall nicht erfüllt. Die Z-GmbH ist zwar [X.] (Komplementärin) der [X.], aber nicht an deren Vermögen beteiligt. Ebenso ist es unschädlich, dass vor der Übertragung nach [X.]atz 3 die E-GmbH zu 11 % mittelbar an dem Betriebsgrundstück der [X.], nach der Übertragung die E-GmbH erstmals zu 11 % mittelbar an dem Betriebsgrundstück der [X.] beteiligt war. Hierdurch wird weder ein (mittelbarer) Anteil der E-GmbH an dem Betriebsgrundstück begründet noch erhöht sich dieser; es ändert sich allein die [X.].

2. Das [X.] hat --weiterhin von einer Übertragung nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG ausgehend-- zu Recht entschieden, dass durch den Formwechsel der [X.] in die [X.] [X.] dem Grunde nach ein [X.]perrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG erfolgt ist.

Nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG ist der Teilwert ebenfalls rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung anzusetzen, soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach [X.]atz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.

Ein "anderer Grund" im [X.]inne dieser Vorschrift ist nach dem Wortlaut auch dann gegeben, wenn [X.] wie hier-- im Rahmen einer mehrstöckigen Personengesellschaft eine Oberpersonengesellschaft ([X.]) durch einen Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft ([X.]) umgewandelt wird und hierdurch ein (mittelbarer) Anteil dieser Kapitalgesellschaft an dem nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG übertragenen Wirtschaftsgut (Betriebsgrundstück) begründet wird (dazu a). Der Tatbestand des § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG setzt keine [X.]issbrauchsabsicht voraus (dazu b). Ebenso kann diese Norm nicht im Wege der teleologischen Reduktion dahin einschränkend ausgelegt werden, dass ein rückwirkender [X.] zu unterbleiben hat, wenn der Formwechsel bei der im [X.]treitfall gegebenen Konstellation zu Buchwerten (vgl. § 25 [X.]atz 1, § 20 Abs. 2 [X.]atz 2 des Umwandlungssteuergesetzes --Umw[X.]tG--) erfolgt (dazu c). Die übrigen Umstrukturierungsmaßnahmen des Jahres 2012 begründen keinen weiter gehenden [X.] als der vorstehend bezeichnete Formwechsel der [X.] in die [X.] (dazu d).

a) aa) § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG erfasst nach dem Wortlaut jede "aus einem anderen Grund" erfolgende unmittelbare oder mittelbare Begründung oder Erhöhung des Anteils eines Körperschaftsteuersubjekts am übertragenen Wirtschaftsgut. Die Formulierung "aus einem anderen Grund" grenzt [X.]atz 6 von [X.]atz 5 ab; sie beschreibt diejenigen Fälle, in denen die Anteilsbegründung/-erhöhung nicht --wie nach [X.]atz 5-- aufgrund der Übertragung nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG, sondern erst aufgrund eines dieser Übertragung nachgelagerten Vorgangs erfolgt. Dabei definiert [X.]atz 6 nicht, wie der nachgelagerte Vorgang beschaffen sein muss; es kann sich um einen Vorgang beliebiger Art handeln (ebenso z.B. [X.]/[X.]/[X.], § 6 E[X.]tG Rz 1674). Diese Norm setzt daher nicht voraus, dass die bezeichnete [X.] aufgrund eines (zivilrechtlichen oder ertragsteuerrechtlichen) Rechtsträgerwechsels erfolgen muss. Damit kann --entgegen der Auffassung der [X.] auch der zivilrechtlich die Identität wahrende Formwechsel nach den §§ 190 ff. des [X.]es ([X.]) ein "anderer Grund" i.[X.]. des § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG sein (ebenso das Fachschrifttum, z.B. [X.]/[X.]/[X.], § 6 E[X.]tG Rz 1676; Korn/[X.]trahl in Korn, § 6 E[X.]tG Rz 503.12; [X.]/[X.], E[X.]tG, 40. Aufl., § 6 Rz 840; [X.] in Widmann/[X.], a.a.[X.], Anhang 16 Rz 771; [X.] in Kirchhof/[X.], a.a.[X.], § 6 Rz 228; [X.]/[X.], [X.], Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 25 Umw[X.]tG Rz 32; Kloster/Kloster, [X.] --GmbHR-- 2000, 1129, 1134; [X.], GmbHR 2002, 125, 132; [X.]/[X.]ombeck, Deutsches [X.]teuerrecht --D[X.]tR-- 2012, 2569, 2573; anderer Ansicht Hörger/[X.], GmbHR 2001, 1139; wie hier auch B[X.]F-[X.]chreiben in B[X.]tBl I 2011, 1279, Rz 34, sowie [X.]ächsisches [X.], Urteil vom 04.11.2010 - 6 K 963/10, rechtskräftig, unter [X.]; [X.] [X.]ünchen, Urteil vom 10.07.2019 - 7 K 1253/17, nicht rechtskräftig, Aktenzeichen beim [X.] --[X.]--: XI R 20/19, unter 2.c [X.]). Erfordert demnach die Anteilsbegründung oder -erhöhung nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG keinen Rechtsträgerwechsel, muss für die Bejahung eines [X.]perrfristverstoßes auch nicht auf die Überlegung zurückgegriffen werden, dass der Formwechsel nach den §§ 190 ff. [X.] ertragsteuerrechtlich sogar einer Vermögensübertragung gleichgestellt wird (vgl. [X.]-Urteil vom 11.12.2001 - VIII R 23/01, [X.], 425, B[X.]tBl II 2004, 474; [X.]/[X.], § 25 Umw[X.]tG 2006 Rz 11, m.w.N.).

Ebenso kann --entgegen der Auffassung der [X.] zwischen der Übertragung nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG und der später erfolgenden Anteilsbegründung/-erhöhung an dem Wirtschaftsgut keine innere Verknüpfung dergestalt verlangt werden, dass ein [X.]perrfristverstoß nach [X.]atz 6 ausscheidet, wenn [X.] wie hier-- die Anteilsbegründung/-erhöhung des Körperschaftsteuersubjekts an dem übertragenen Wirtschaftsgut auch ohne die Übertragung nach [X.]atz 3 eingetreten wäre. § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG verlangt allein, dass zeitlich der Übertragung nach [X.]atz 3 nachfolgend ein unmittelbarer oder mittelbarer Anteil eines Körperschaftsteuersubjekts an dem Wirtschaftsgut begründet wird oder sich erhöht. Dabei ist unerheblich, ob dies dadurch geschieht, dass die das Wirtschaftsgut aufnehmende [X.]itunternehmerschaft oder --bei mehrstöckigen [X.] eine Oberpersonengesellschaft in ein Körperschaftsteuersubjekt formwechselnd umgewandelt wird.

[X.]) Unter Anwendung dieser Grundsätze ist das [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass durch den Formwechsel der [X.] in die [X.] --diese vermögensmäßig allein an der [X.], die [X.] wiederum vermögensmäßig allein an der [X.] beteiligt-- mit steuerrechtlicher Rückwirkung auf den 01.02.2012 erstmals ein mittelbarer Anteil der [X.] an dem nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG übertragenen Betriebsgrundstück begründet wurde.

Der erkennende [X.]enat versteht die Ausführungen des [X.] im vorgenannten [X.]inn. Dem steht nicht entgegen, dass in der Vorentscheidung zur Definition des Begriffs "Anteil" i.[X.]. des § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG die Formulierung "Beteiligungsquote" verwendet wurde. Es ist nicht ersichtlich, dass das [X.] hiermit ein anderes Verständnis als das der vermögensmäßigen Beteiligung an den stillen Reserven des übertragenen Wirtschaftsguts (dazu oben B.I[X.]1.a) zugrunde legen wollte.

Ebenso stünde der mittelbaren Anteilsbegründung der [X.] nicht entgegen, dass auch die [X.] in die T-GmbH (Klägerin) formwechselnd umgewandelt wurde und Kapitalgesellschaften ggf. eine Abschirmwirkung entfalten (zur Abschirmwirkung von Kapitalgesellschaften vgl. z.B. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6 Rz 836; [X.]/[X.]/[X.], § 6 E[X.]tG Rz 1674). Denn der Formwechsel der [X.] in die Klägerin ist erst mit steuerrechtlicher Wirkung zum 02.02.2012 erfolgt. Damit konnte dieser Formwechsel noch keine Abschirmwirkung hinsichtlich des mit steuerrechtlicher Wirkung zum 01.02.2012 erfolgten Formwechsels der [X.] in die [X.] begründen.

b) § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG setzt keine [X.]issbrauchsabsicht voraus.

Es kann dahinstehen, ob die in § 6 Abs. 5 [X.]ätze 5 und 6 E[X.]tG normierten "Körperschaftsteuerklauseln" überhaupt spezielle [X.]issbrauchsbekämpfungsvorschriften sind. Jedenfalls setzen diese Vorschriften --mangels gesetzlicher Normierung-- keine [X.]issbrauchsabsicht voraus (vgl. [X.]/[X.]/[X.], § 6 E[X.]tG Rz 1670).

Der hiergegen von der Klägerin erhobene Einwand, der Verzicht auf eine [X.]issbrauchsabsicht verstoße gegen das Recht der [X.], greift nicht durch. [X.]o sind zwar einzelstaatliche [X.]teuergesetze, die Gemeinschaftsrecht umsetzen, richtlinienkonform auszulegen ([X.]-Urteil vom [X.], [X.], 256, B[X.]tBl II 2007, 16, unter I[X.]1.c). Der [X.]enat muss sich aber nicht mit der von der Klägerin vertretenen [X.]einung auseinandersetzen, wonach die Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009 über das gemeinsame [X.]teuersystem für Fusionen, [X.]paltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener [X.]itgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des [X.]itzes einer [X.] oder einer Europäischen Genossenschaft von einem [X.]itgliedstaat in einen anderen [X.]itgliedstaat (Fusionsrichtlinie --[X.]--, Amtsblatt der [X.] 2009, Nr. L 310/34) eine Besteuerung der darin geregelten [X.]achverhalte nur dann erlaube, wenn im Einzelfall ein [X.]issbrauch gegeben sei. Denn § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG normiert die Bewertung von nach [X.]atz 3 dieser Vorschrift übertragenen Einzelwirtschaftsgütern; es ist nicht erkennbar, dass solche Vorgänge vom Anwendungsbereich der [X.] erfasst sein könnten (zu deren Anwendungsbereich vgl. Art. 1 [X.]). Anders als die Klägerin meint, steht im [X.]treitfall auch nicht die Auslegung der den Formwechsel regelnden Vorschriften des § 25 i.V.m. §§ 20 ff. Umw[X.]tG in Rede. Abgesehen davon ist zwischen den Beteiligten [X.]weit ersichtlich-- auch nicht streitig, dass die [X.] erfolgten Formwechsel zu Buchwerten erfolgt sind. Hieran könnte auch ein rückwirkender [X.] nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG nichts ändern. Denn dieser führte allein dazu, dass den [X.] erfolgten [X.] als Folge des rückwirkenden [X.] des Betriebsgrundstücks (im [X.]treitjahr 2010) andere (höhere) Buchwerte zugrunde zu legen sind.

c) Der Wortlaut des § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG ist --entgegen der Auffassung der [X.] nicht einschränkend im Wege der teleologischen Reduktion dahin auszulegen, dass ein [X.]perrfristverstoß ausscheidet, wenn die Anteilsbegründung durch einen Formwechsel der Oberpersonengesellschaft nach § 25 [X.]atz 1, § 20 Abs. 2 [X.]atz 2 Umw[X.]tG zu Buchwerten erfolgt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn [X.] wie hier-- an dieser Oberpersonengesellschaft im Zeitpunkt des Formwechsels auch natürliche Personen als [X.]itunternehmer vermögensmäßig beteiligt sind, die bereits an dem nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG übertragenen Betriebsgrundstück (mittelbar) vermögensmäßig beteiligt waren.

aa) Eine den Wortlaut korrigierende Auslegung wird dann zugelassen, wenn eine allein wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der [X.]chluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt wurde. Weichen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck voneinander ab, so ist der Wortlaut der Gesetzesbestimmung ihrem Zweck entsprechend einzuschränken, sofern sich das Gesetz gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweist. [X.]o hat der [X.] beispielsweise den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 [X.]atz 4 E[X.]tG teleologisch reduziert, wenn ein Wirtschaftsgut durch den zu 100 % beteiligten Kommanditisten nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 Nr. 1 E[X.]tG eingebracht wird und dieses Wirtschaftsgut bei unveränderten [X.] innerhalb der [X.]perrfrist durch die [X.] veräußert wird; tragend hierfür war, dass § 6 Abs. 5 [X.]atz 4 E[X.]tG nach seinem Zweck lediglich Vorsorge dagegen treffen wolle, dass innerhalb der [X.]perrfrist die Gewinne (Verluste) aus der Veräußerung oder Entnahme der übertragenen Wirtschaftsgüter den [X.]itgesellschaftern unter Verletzung des [X.]ubjektsteuerprinzips zugeordnet werden ([X.]-Urteil vom 31.07.2013 - I R 44/12, [X.]E 242, 240, B[X.]tBl II 2015, 450, Rz 16; gleicher Ansicht [X.]-Urteil vom 26.06.2014 - IV R 31/12, [X.]E 246, 413, B[X.]tBl II 2015, 463, Rz 30, zu § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 Nr. 2 E[X.]tG). Hingegen kommt eine teleologische Reduktion grundsätzlich dann nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist ([X.]-Urteil vom 27.03.2007 - VIII R 25/05, [X.]E 217, 467, B[X.]tBl II 2008, 298, unter I[X.]4.a).

[X.]) Hiervon ausgehend besteht für den hier zu prüfenden [X.]perrfristverstoß durch den Formwechsel der [X.] in die [X.] --wie zutreffend vom [X.] ausgeführt-- kein Raum für eine teleologische Reduktion.

Weder die von der Klägerin vorgetragenen Gründe der Gesetzessystematik (dazu (1)) noch die aus ihrer [X.]icht fehlende Erforderlichkeit einer [X.]issbrauchsabwehr (dazu (2)) rechtfertigen eine teleologische Reduktion. Vielmehr entspricht der weite Wortlaut des § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG dem weiten [X.]inn und Zweck dieser Regelung (so auch [X.]/[X.]ombeck, D[X.]tR 2012, 2569, 2573).

(1) Aus Gründen der [X.]ystematik wäre eine planwidrige Umsetzung des gesetzgeberischen Willens bei einem zu Buchwerten vollzogenen Formwechsel einer Oberpersonengesellschaft denkbar, wenn § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG --wie § 22 Abs. 1 Umw[X.]tG-- nach seinem Gesetzeszweck die steuerschädliche [X.]anktion auf die [X.] der Anteile an dem Körperschaftsteuersubjekt (Gesellschafterebene) begrenzen würde. Dann könnte ggf. an die [X.]telle des § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG der § 22 Abs. 1 [X.]atz 1 Umw[X.]tG treten (so [X.]/[X.]/[X.], [X.]teuerrecht kurzgefaßt 2011, 335, 338; [X.], Deutsche [X.]teuer-Zeitung 2002, 551; wohl auch [X.]/[X.], D[X.]tR 2019, 1065, 1069). [X.]o erlaubt § 20 Umw[X.]tG den Übergang der stillen Reserven von einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft und begrenzt nach § 22 Abs. 1 Umw[X.]tG --abgesehen von der auf eingebrachte Kapitalgesellschaftsanteile begrenzten [X.]onderregelung in § 22 Abs. 2 Umw[X.]tG-- die [X.]chädlichkeit auf die [X.] der erhaltenen Anteile (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Umw[X.]tG, 3. Aufl., § 22 Rz 24). Für diesen Fall hätten beide Vorschriften ggf. gleichgerichtete Zielsetzungen. Dies ist jedoch nicht der Fall, weil § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG von vornherein den Transfer von stillen Reserven aus dem Einkommensteuer- in das [X.] verhindern will. Es soll --wie bereits aufgezeigt (dazu oben B.I[X.]1.a aa)-- auch eine auf [X.] der [X.]itunternehmerschaft dadurch eintretende [X.]tatusänderung der stillen Reserven verhindert werden, dass diese nunmehr (unmittelbar oder mittelbar) einem an der [X.]itunternehmerschaft beteiligten Körperschaftsteuersubjekt zuzurechnen sind. [X.]o verhielte es sich aber im [X.]treitfall. Infolge der mittelbaren Beteiligung der [X.] über die [X.] an der [X.] würden nach dem Formwechsel der [X.] die stillen Reserven an dem Betriebsgrundstück nicht mehr dem nahezu allein an der [X.] beteiligten [X.], sondern der [X.] zuzurechnen sein. Damit wechselten die im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG im Betriebsgrundstück gespeicherten stillen Reserven aus dem Einkommensteuer- in das [X.]; bei einer gedachten Veräußerung des Betriebsgrundstücks käme es insoweit zu einer "Tarifänderung" hin zur Körperschaftsteuer. Die [X.] in § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG und § 22 Abs. 1 Umw[X.]tG sind demnach nicht deckungsgleich; vielmehr ist der des § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG weiter gehend.

Keiner Klärung bedarf im [X.]treitfall die Frage, ob bei einem Formwechsel nach § 25 [X.]atz 1, § 23 Abs. 1, § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 Umw[X.]tG die entstandene Kapitalgesellschaft durch Eintritt in die Rechtsstellung der umgewandelten Personengesellschaft auch in die laufende [X.]perrfrist nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG eintritt (vgl. dazu [X.]/[X.], D[X.]tR 2019, 1065, 1070). Denn die [X.]perrfrist lief im [X.]treitfall für die [X.] als übertragende Rechtsträgerin. Die Klägerin hätte daher allenfalls in eine für die [X.] laufende [X.]perrfrist eintreten können. Der entscheidende [X.]perrfristverstoß wurde aber nicht durch den Formwechsel der [X.], sondern durch den der [X.] ausgelöst.

(2) Ebenso greift der Einwand nicht durch, im konkreten [X.]treitfall sei eine teleologische Reduktion deshalb geboten, weil keine reale [X.]issbrauchsgefahr bestehe.

Es ist zwar zutreffend, dass der [X.] bei [X.]issbrauchsverhinderungsvorschriften eine teleologische Reduktion auch dann in Betracht zieht, wenn bei dem konkret verwirklichten [X.]achverhalt die objektive [X.]öglichkeit einer [X.]teuerumgehung ausscheidet (z.B. [X.]-Urteile vom 07.10.2009 - II R 58/08, [X.]E 226, 404, B[X.]tBl II 2010, 302, unter I[X.]2.a; vom 05.11.2015 - III R 13/13, [X.]E 252, 322, B[X.]tBl II 2016, 468, Rz 48). Es kann aber auch an dieser [X.]telle dahinstehen, ob § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG überhaupt eine [X.]issbrauchsverhinderungsvorschrift ist. Denn selbst für diesen Fall bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber für die im [X.]treitfall gegebene Konstellation den [X.]perrfristverstoß im Tatbestand versehentlich zu weit gefasst hat. Im Gegenteil käme es --wie vorstehend aufgezeigt (dazu oben B.I[X.]2.c [X.] (1))-- zu jener [X.]tatusänderung der im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG im Betriebsgrundstück gespeicherten stillen Reserven, die der Gesetzgeber mit § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG (auch) verhindern will.

Diese [X.]tatusänderung wäre auch nicht deshalb unbeachtlich, weil bei einer Veräußerung des nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG übertragenen Betriebsgrundstücks durch die [X.] innerhalb der dreijährigen [X.]perrfrist ggf. ein rückwirkender [X.] nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 4 E[X.]tG geboten wäre. Denn § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG sanktioniert bereits die einer Veräußerung vorgelagerte [X.]tatusänderung der stillen Reserven. Ebenso lässt sich nicht mit Erfolg einwenden, dass bei einer anderen Reihenfolge der Verträge --zuerst [X.] formwechselnde Umwandlung der [X.] in eine Kapitalgesellschaft, erst dann Übertragung des Betriebsgrundstücks nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG durch die T-GmbH auf die [X.]-- die stillen Reserven in dem Betriebsgrundstück nicht hätten besteuert werden müssen. [X.]olche Überlegungen zur teleologischen Reduktion fußen auf einem hypothetischen [X.]achverhalt, der gerade nicht verwirklicht wurde. Anknüpfungspunkt für die steuerrechtliche Beurteilung ist aber nicht ein hypothetischer, sondern der tatsächlich verwirklichte [X.]achverhalt (z.B. [X.]-Urteile vom 14.02.2008 - IV R 61/05, [X.]/NV 2008, 1460, unter I[X.]3.d; vom [X.], [X.]E 225, 15, B[X.]tBl II 2010, 664, unter I[X.]1.c [X.]; vom 24.01.2018 - I R 48/15, [X.]E 261, 8, B[X.]tBl II 2019, 45, Rz 24).

d) Die weiteren [X.] erfolgten Umstrukturierungsmaßnahmen begründen keinen weiter gehenden [X.] als der Formwechsel der [X.] in die [X.].

§ 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG ist eine den [X.] einschränkende [X.]. [X.] sich während eines Feststellungszeitraums ggf. mehrere [X.]perrfristverstöße, sind die Auswirkungen auf die Bewertung des zum Buchwert übertragenen Wirtschaftsguts in zeitlicher Reihenfolge zu prüfen.

aa) Die unentgeltliche Übertragung des Kommanditanteils an der [X.] von N auf [X.] mit [X.] ist unerheblich. [X.]ie kann als Übertragung zwischen zwei natürlichen Personen keinen [X.]perrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG begründen.

[X.]) Die mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom gleichen Tag erfolgte entgeltliche Übertragung eines vom [X.] als "Zwerganteil" bezeichneten [X.]s an der [X.] von der E-GmbH auf die P-GmbH begründet keinen [X.]perrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG.

(1) Der Wortlaut dieser Norm ist zwar erfüllt.

(a) Infolge der vorbezeichneten Übertragung des [X.]s an der [X.] wird erstmals ein mittelbarer Anteil der P-GmbH --über die [X.] und [X.]-- an dem nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG auf die [X.] übertragenen Betriebsgrundstück begründet.

(b) Die Veräußerung eines Teil-/[X.]itunternehmeranteils stellt auch einen "anderen Grund" i.[X.]. des § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG dar. Hingegen ist es nicht möglich, die Veräußerung eines Teil-/[X.]itunternehmeranteils unter § 6 Abs. 5 [X.]atz 4 E[X.]tG zu subsumieren (gleicher Ansicht [X.] [X.]ünchen, Urteil vom 10.07.2019 - 7 K 1253/17, unter I[X.]3.b ee; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6 Rz 825; [X.]/[X.]/[X.], § 6 E[X.]tG Rz 1624; Ley/[X.]trahl, D[X.]tR 2001, 1997, 2005; [X.]/Obser, [X.] 2009, 445, 447; [X.]/[X.], Betriebs-Berater 2020, 1517, 1519; zweifelnd Korn/[X.]trahl in Korn, § 6 E[X.]tG Rz 502.3, bei Veräußerung durch den zuvor nicht übertragenden Gesellschafter; anderer Ansicht [X.]/[X.], § 6 E[X.]tG Rz 1352; [X.]chmudlach, [X.], 3382, 3387; [X.]/[X.], [X.] 2021, 621, 623 f.; [X.] in Widmann/[X.], a.a.[X.], Anhang 16 Rz 557 ff., bei Veräußerung durch den zuvor übertragenden Gesellschafter; vgl. auch [X.], D[X.]tR 2020, 1407, 1409). Auch wenn der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich die Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens verkörpert (z.B. [X.]-Urteil vom 22.06.2017 - IV R 42/13, [X.]E 259, 258, Rz 33), spricht § 6 Abs. 5 [X.]atz 4 E[X.]tG doch eindeutig von der Veräußerung oder Entnahme des "nach [X.]atz 3 übertragene[n] Wirtschaftsgut[s]". [X.]atz 4 nennt [X.] als die [X.]ätze 5 und 6, die von dem "Anteil ...an dem Wirtschaftsgut" sprechen-- ausdrücklich das Wirtschaftsgut als das Objekt der Veräußerung oder Entnahme. Damit kann nur das nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG übertragene Einzelwirtschaftsgut gemeint sein, nicht ein Teil-/[X.]itunternehmeranteil.

(2) Gemessen am Gesetzeszweck käme es aber zu sinnwidrigen Ergebnissen, bejahte man einen [X.]perrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG, wenn innerhalb der [X.]perrfrist eine an der Oberpersonengesellschaft als [X.] beteiligte Kapitalgesellschaft, die bereits an dem nach [X.]atz 3 übertragenen Wirtschaftsgut (mittelbar) vermögensmäßig beteiligt war, einen Teil-/[X.]itunternehmeranteil an eine andere Kapitalgesellschaft veräußert. Denn in einem solchen Fall wechseln gerade keine im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG im übertragenen Wirtschaftsgut gespeicherten stillen Reserven aus dem Einkommensteuer- in das [X.]. Der Wortlaut des § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG ist daher einschränkend im Wege teleologischer Reduktion dahin auszulegen, dass in einem solchen Fall ein [X.]perrfristverstoß ausscheidet. Zwar ergeben sich dann andere Rechtsfolgen als bei Anwendung des § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG. Ginge man von einem [X.]perrfristverstoß aus, wären rückwirkend die zum ursprünglichen Übertragungszeitpunkt im übertragenen Wirtschaftsgut vorhandenen stillen Reserven beim Übertragenden zu erfassen; zudem wäre der Übertragende (hier: die [X.]) [X.]chuldner der Gewerbesteuer. Bei einer teleologischen Reduktion treten die Besteuerungsfolgen hingegen erst zu einem späteren Zeitpunkt (hier: Veräußerung des [X.]s an der [X.]) in ggf. abweichender Höhe und ggf. bei einem anderen Gewerbesteuerschuldner (hier z.B.: [X.]) ein. Dies zu verhindern ist jedoch nicht die Aufgabe des § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG (gleicher Ansicht [X.]/[X.]/[X.], § 6 E[X.]tG Rz 1675). Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber bei Einfügung von § 6 Abs. 5 [X.]ätze 5 und 6 E[X.]tG derartige Überlegungen angestellt hat.

(3) Danach begründet die Veräußerung des [X.]s an der [X.] von der E-GmbH an die P-GmbH keinen [X.]perrfristverstoß i.[X.]. des § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG. [X.] war bereits im Zeitpunkt der Übertragung des Betriebsgrundstücks nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG mittelbar an diesem Wirtschaftsgut beteiligt. Die [X.] erfolgte entgeltliche Übertragung eines Teils ihres Anteils an der [X.] bewirkt daher keinen Regimewechsel der in diesem [X.] mittelbar gespeicherten stillen Reserven an dem Betriebsgrundstück; vielmehr waren jene stillen Reserven von vornherein im körperschaftsteuerrechtlichen Bereich verhaftet. Es kann daher dahinstehen, ob in Fällen einer entgeltlichen Veräußerung eine teleologische Reduktion des § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG auch deshalb vorzunehmen ist, weil infolge der Entgeltlichkeit die stillen Reserven aufgedeckt werden und damit gerade nicht auf ein anderes Körperschaftsteuersubjekt übergehen (so [X.] [X.]ünchen, Urteil vom 10.07.2019 - 7 K 1253/17; [X.] [X.]ünster, Urteil vom 24.06.2020 - 13 K 3029/18 F, nicht rechtskräftig, Aktenzeichen des [X.] XI R 43/20; vgl. auch [X.]/[X.]/[X.], § 6 E[X.]tG Rz 1675).

Nach alledem waren die im übertragenen [X.] enthaltenen stillen Reserven im [X.]treitjahr noch nicht aufgrund des bezeichneten Kauf- und [X.] rückwirkend aufzudecken, sondern erst im Rahmen des Formwechsels der [X.] in die [X.] zu berücksichtigen.

cc) Die mit [X.] erfolgte Verschmelzung der E-GmbH auf die [X.] löst keinen [X.]perrfristverstoß aus. Denn hierdurch hat sich der mittelbare Anteil der E-GmbH an dem zu Buchwerten eingebrachten Betriebsgrundstück lediglich verringert. § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG erfasst jedoch nicht die Verringerung des (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteils eines Körperschaftsteuersubjekts am übertragenen Wirtschaftsgut (ebenso Korn/[X.]trahl in Korn, § 6 E[X.]tG Rz 503.11; [X.]/[X.]/[X.], § 6 E[X.]tG Rz 1655, 1670; B[X.]F-[X.]chreiben in B[X.]tBl I 2011, 1279, Rz 30, zu § 6 Abs. 5 [X.]atz 5 E[X.]tG).

dd) Der dem Formwechsel der [X.] in die [X.] mit steuerrechtlicher Wirkung nachfolgende Formwechsel der [X.] in die T-GmbH (Klägerin) stellt dem Grunde nach einen weiteren [X.]perrfristverstoß dar. Allerdings kann hierdurch nicht nochmals der Teilwert des Betriebsgrundstücks angesetzt werden. Denn durch den (steuerrechtlich) zeitlich vorgelagerten Formwechsel der [X.] in die [X.] waren (dem Grunde nach) bereits die stillen Reserven in dem Betriebsgrundstück aufzudecken und dessen Teilwert anzusetzen. Dadurch erhöhte sich der Buchwert der --nach der sog. [X.]piegelbildmethode-- in der Bilanz der [X.] auszuweisenden 100 %-igen Beteiligung an der [X.]. Eine nochmalige Berücksichtigung der stillen Reserven in dem Betriebsgrundstück ist nicht möglich.

3. Das [X.] hat aber zu Unrecht einen rückwirkenden [X.] in voller Höhe bejaht. Verringert sich bei einer mehrstöckigen Personengesellschaft der mittelbare Anteil einer an der formgewechselten Oberpersonengesellschaft als [X.] beteiligten Kapitalgesellschaft an dem nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG übertragenen Wirtschaftsgut bis zum Formwechsel ([X.]perrfristverstoß), bestimmt sich der Umfang des rückwirkenden [X.] nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG nach den vermögensmäßigen [X.] im Zeitpunkt der Übertragung nach [X.]atz 3.

a) § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG regelt nicht ausdrücklich, ob bei einem Formwechsel innerhalb der [X.]perrfrist zur Bestimmung des Umfangs des [X.] die Beteiligungsverhältnisse am übertragenen Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Formwechsels ([X.]perrfristverstoßes) oder diejenigen im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG maßgeblich sind.

b) Nach Auffassung des erkennenden [X.]enats ist bei der im [X.]treitfall gegebenen Konstellation auf die Beteiligungsverhältnisse im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG abzustellen (vgl. dazu Ossinger, Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 421, 425). § 6 Abs. 5 [X.]ätze 5 und 6 E[X.]tG bezwecken, die im Zeitpunkt der Übertragung nach [X.]atz 3 vorhandenen stillen Reserven zu besteuern, die in den körperschaftsteuerrechtlichen Bereich wechseln (dazu oben B.I[X.]1.a aa). Ob und in welchem Umfang im Zeitpunkt des [X.]perrfristverstoßes stille Reserven im Wirtschaftsgut vorhanden sind, ist ohne Bedeutung (vgl. [X.]/[X.]/[X.], § 6 E[X.]tG Rz 1680). Der Gesetzeszweck gebietet es daher, bei Prüfung des [X.]atzes 6 solche stillen Reserven auszuklammern, die im Zeitpunkt der Übertragung nach [X.]atz 3 bereits im [X.] verhaftet waren. Dieses Verständnis bestätigt die Gesetzessystematik. § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG erfasst --wie bereits dargestellt (vgl. B.I[X.]2.d cc)-- nicht die Verringerung des (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteils eines Körperschaftsteuersubjekts am übertragenen Wirtschaftsgut. Dies bedeutet, dass die im Zeitpunkt der Übertragung nach [X.]atz 3 gegebene vermögensmäßige Beteiligung eines Körperschaftsteuersubjekts am übertragenen Wirtschaftsgut bis zum [X.]perrfristverstoß unverändert bleibt, wenn sich dessen Anteil (vermögensmäßige Beteiligung) später reduziert.

4. Die [X.]ache ist nicht spruchreif.

Der [X.]enat kann aufgrund der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des [X.] (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O) keine abschließende Entscheidung treffen.

a) Auch wenn dies zwischen den Beteiligten vor dem [X.] nicht streitig war, ist für den [X.]enat schon nicht nachprüfbar, ob die [X.] im [X.]treitjahr überhaupt das wirtschaftliche Eigentum an dem Betriebsgrundstück auf die [X.] übertragen hat.

§ 6 Abs. 5 [X.]atz 3 Nr. 1 E[X.]tG setzt voraus, dass das wirtschaftliche Eigentum auf die aufnehmende [X.]itunternehmerschaft ([X.]) übertragen wird; es ist ein Rechtsträgerwechsel erforderlich (vgl. [X.]/[X.]/[X.], § 6 E[X.]tG Rz 1550). [X.]teuerrechtlich beurteilt sich die Frage, wer wirtschaftlicher Eigentümer ist, nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO (vgl. [X.], [X.] 2017, 531; [X.], [X.] 2018, 517). Im [X.]treitfall hätte Anlass zur Prüfung vorbezeichneter Frage bestanden, weil das Betriebsgrundstück nach dem notariell beurkundeten Einbringungsvertrag vom … 2010, der zwar in der angegriffenen [X.]-Entscheidung erwähnt, dessen Inhalt im Einzelnen aber nicht festgestellt ist, unmittelbar nach der Übertragung von der [X.] auf die [X.] von der [X.] als Leasinggeberin an die [X.] als Leasingnehmerin verleast wurde. Bei solchen Vertragsgestaltungen ist in Betracht zu ziehen, dass das wirtschaftliche Eigentum an dem [X.] --abweichend von dem zivilrechtlichen-- ununterbrochen der Leasingnehmerin zuzurechnen und das Wirtschaftsgut in deren Betriebsvermögen (jedenfalls steuerbilanziell) zu aktivieren ist (vgl. zu denkbaren Konstellationen z.B. [X.]-Urteile vom 13.10.2016 - IV R 33/13, [X.]E 255, 386, B[X.]tBl II 2018, 81, Rz 27 ff.; vom 02.06.2016 - IV R 23/13, Rz 30 ff.). Ob dies der Fall ist, muss in jedem Einzelfall nach den konkreten Umständen beurteilt werden. Hierzu enthält die Vorentscheidung allerdings keine tatsächlichen Feststellungen.

b) [X.]ollte das [X.] zu dem Ergebnis gelangen, dass infolge des notariell beurkundeten [X.] nicht nur das zivilrechtliche, sondern auch das wirtschaftliche Eigentum auf die [X.] übergegangen ist, bleibt zu prüfen, ob die Übertragung gegen Gewährung von [X.] erfolgt ist. Es ist dann der bisher ausgeklammerten Frage nachzugehen, ob die im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Übertragung erfolgte Auskehrung des von der [X.] erzielten Forfaitierungserlöses dem [X.] entgegensteht. [X.]ollte diese Frage zu bejahen sein, wäre die Klage schon aus diesem Grund erfolglos. [X.]ollte sie hingegen zu verneinen sein, wäre der [X.] im [X.]treitjahr zunächst (vor dem [X.]perrfristverstoß) dem Grunde nach zu Recht erfolgt.

c) Im letztgenannten Fall müsste der rückwirkende [X.] nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 6 E[X.]tG --wie dargestellt (dazu oben B.I[X.]3.)-- der Höhe nach begrenzt werden. Aber auch insoweit fehlt es bisher an ausreichenden tatsächlichen Feststellungen.

Der rückwirkende [X.] würde ausscheiden, soweit die E-GmbH mittelbar über die [X.] bereits im Zeitpunkt der Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG vermögensmäßig an den stillen Reserven des Betriebsgrundstücks beteiligt gewesen war. Insoweit hat das [X.] zwar festgestellt, dass die E-GmbH zu 11 % an der [X.] und über die [X.] mittelbar zu 11 % an dem Betriebsgrundstück beteiligt gewesen war. Auch wenn das [X.] nach dem Verständnis des erkennenden [X.]enats hiermit die vermögensmäßige Beteiligung an den stillen Reserven meint (dazu oben B.I[X.]2.a [X.]), fehlen bisher jedenfalls eindeutige Feststellungen dazu, dass die Beteiligungsquote der E-GmbH an der [X.] in Höhe von 11 % auch tatsächlich eine vermögensmäßige Beteiligung in entsprechender Höhe mitumfasst hat.

II[X.] [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.