Bundesfinanzhof, Urteil vom 31.07.2013, Az. I R 44/12

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist im Jahr 2004 durch formwechselnde Umwandlung aus der [X.] hervorgegangen. Mit Wirkung zum 31. Dezember 2001, dem Streitjahr, brachte die [X.] ein Grundstück im Wege einer Sacheinlage in die neu gegründete [X.], die Beigeladene, ein. Deren Komplementärin war die weder am Vermögen noch am Gewinn und Verlust beteiligte X-GmbH; alleinige Kommanditistin war die [X.].

Die [X.] ging im Rahmen ihrer Körperschaftsteuererklärung von einer Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts ([X.]) vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858, [X.], 35) --EStG 1997 n.[X.] aus und setzte das eingebrachte Grundstück dementsprechend [X.] wie die Beigeladene in ihrer auf den 31. Dezember 2001 erstellten [X.] mit seinem Buchwert (28.932.097,56 DM) an; die Steuererklärung wurde beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) am 6. November 2003 eingereicht. Das [X.] folgte dem zunächst, änderte seine Auffassung aber, nachdem bekannt geworden war, dass die Beigeladene das Grundstück aufgrund Vertrages vom 7. Oktober 2005 mit Wirkung zum 31. Dezember 2005 an einen fremden [X.] zum Kaufpreis von 24.733.176 € veräußert hatte. Das [X.] sah darin eine Verletzung der Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./ 2002. Es setzte deshalb für die Sacheinlage rückwirkend den [X.] in Höhe von 40.520.000 DM an und erließ für das Streitjahr einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) geänderten Körperschaftsteuerbescheid, dem ein um die stillen Reserven (11.587.904 DM = 40.520.000 DM ./. 28.932.097 DM) erhöhter Gewinn zugrunde lag.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht ([X.]) stattgegeben ([X.] des Saarlandes, Urteil vom 19. April 2012  1 K 1318/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2012, 1535).

Das [X.] beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Veräußerung des eingebrachten Grundstücks zum 31. Dezem[X.] 2005 durch die Beigeladene die Buchwerteinbringung im Streitjahr (2001) un[X.]ührt lässt.

1. Nach der im Streitjahr anzuwendenden Bestimmung des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 n.[X.] ist bei Ü[X.]führung eines einzelnen Wirtschaftsguts von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften ü[X.] die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG 1997 n.[X.] gilt Satz 1 --und damit die in dieser Vorschrift angeordnete [X.]-- u.a. dann entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung von [X.] aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft ü[X.]tragen wird. Wird allerdings das nach Satz 3 ü[X.]tragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, so ist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 EStG 1997 n.[X.] rückwirkend auf den Zeitpunkt der Ü[X.]tragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Ü[X.]tragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem ü[X.]tragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Ü[X.]tragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Ü[X.]tragung erfolgt ist (Halbsatz 2).

2. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die genannten Regelungen des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.[X.] auch für an Personengesellschaften mitunternehmerschaftlich beteiligte Kapitalgesellschaften zu beachten sind. Dies ergibt sich [X.]eits daraus, dass § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 ([X.] 1999) im Hinblick auf die körperschaftsteuerrechtliche Einkommensermittlung allgemein auf das Einkommensteuergesetz verweist, und findet im Übrigen in den --vorliegend allerdings nicht einschlägigen-- Bestimmungen zum [X.] bei Ü[X.]gang der stillen Reserven auf eine [X.] seine Bestätigung (§ 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG 1997 n.[X.]). Nicht streitig ist ferner, dass die [X.] das Grundstück der Beigeladenen zum 31. Dezem[X.] 2001 nicht unentgeltlich, sondern entgeltlich ü[X.]tragen, d.h. eingebracht hatte (vgl. --zur kombinierten Gutschrift auf Kapitalkonto I und sonstigen [X.] Urteil des [X.] --BFH-- vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, [X.], 374, [X.], 617) und damit die Voraussetzungen einer [X.] gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG 1997 n.[X.] erfüllt waren. Dem liegt zugleich zugrunde, dass die Beigeladene entweder selbst gewerbliche Einkünfte erzielt (z.B. aufgrund einer Betriebsaufspaltung) oder nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1997 n.[X.] einen fingierten Gewerbebetrieb aufgrund gewerblicher Prägung unterhalten hat. Der [X.] sieht keine Veranlassung, diesen --offenkundig auch vom [X.] Ausgangspunkt für das Revisionsverfahren in Frage zu stellen. Weiterhin besteht zwischen den Beteiligten nach den Feststellungen des [X.] Einvernehmen darü[X.], dass das Grundstück in der [X.] der Beigeladenen mit dem Buchwert (28.932.097,56 DM) angesetzt und eine Ergänzungsbilanz i.S. von § 6 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 EStG 1997 n.[X.] nicht erstellt wurde. Unstreitig ist schließlich, dass das Grundstück von der Beigeladenen zum 31. Dezem[X.] 2005 und somit innerhalb der dreijährigen Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 2 EStG 1997 n.[X.], deren Lauf erst mit Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 2001 (betreffend die [X.]) am 6. Novem[X.] 2003 begonnen hatte, veräußert worden ist.

3. Streitig ist jedoch, ob die Grundstücksveräußerung zum 31. Dezem[X.] 2005 auch die in § 6 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 EStG 1997 n.[X.] genannte Rechtsfolge, nämlich den rückwirkenden Ansatz des eingebrachten Grundstücks mit seinem auf den Zeitpunkt der Ü[X.]tragung zu ermittelnden Teilwert, ausgelöst hat. Der [X.] verneint dies. Entgegen der Einschätzung der Vorinstanz ist diese Beurteilung allerdings nicht auf ein den Gesetzeswortlaut ü[X.]schreitendes (extensives) Verständnis der Gegenausnahme in § 6 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 EStG 1997 n.F./ 2002 zu stützen, nach der von einem rückwirkenden [X.] dann abzusehen ist, wenn die bis zur Ü[X.]tragung entstandenen stillen Reserven durch Bildung einer Ergänzungsbilanz dem ü[X.]tragenden Gesellschafter zugeordnet worden sind. Vielmehr ist die Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.[X.] von vorneherein nicht anwendbar und damit auch die Frage nach der Erstellung einer Ergänzungsbilanz nicht entscheidungserheblich, wenn --wie vorliegend-- zum Zeitpunkt der Einbringung nur der einbringende Gesellschafter am Ergebnis und dem Vermögen der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt war und sich hieran bis zur Veräußerung des eingebrachten Wirtschaftsguts innerhalb der in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.[X.] genannten Sperrfrist nichts ändert. Da für Sachverhalte dieser Art die Annahme einer Sperrfristverletzung weder mit dem Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.[X.] noch dem Willen des Gesetzge[X.]s vereinbar und mithin sinnwidrig wäre, ist die Regelung im Wege der teleologischen Reduktion entsprechend den allgemeinen Anforderungen an eine einschränkende Norminterpretation (vgl. hierzu allgemein [X.]surteil vom 4. März 2009 I R 32/08, [X.], 410, [X.], 341; BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, [X.], 173, [X.], 893; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 [X.] Rz 381 f.) auf solche Vermögensü[X.]tragungen zu beschränken, bei denen --ohne einen gegenläufigen [X.] der während der Sperrfrist erzielte Veräußerungs- oder [X.] nicht nur dem [X.]n zuzurechnen wäre. Der [X.] folgt damit der im Schrifttum ü[X.]wiegend vertretenen Auffassung, nach der die Sperrfristbestimmung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.[X.] in der Situation der "[X.]" auch dann nicht zum Tragen kommt, wenn für das vom allein vermögensmäßig beteiligten Gesellschafter eingebrachte Wirtschaftsgut keine Ergänzungsbilanz erstellt wird ([X.]/[X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 6 EStG Rz 1471a; [X.] in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 15 Rz 381c; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 502.5; [X.] in [X.]/Branden[X.]g, Die Unternehmensbesteuerung --[X.]-- 2010, 767, 773; Kloster/Kloster, [X.] 2002, 721, 729; [X.], [X.] --[X.]-- 2003, 836, 837; [X.], [X.] 2012, 726; mutmaßlich gl.[X.]/[X.], [X.] --DStR-- 2001, 1634, 1637, [X.]. 18; [X.]/ [X.]/[X.], Der Betrieb --[X.]-- 2002, Beilage 1 zu Heft 7, S. 29 ff.; [X.]/Doege, [X.], 161; zweifelnd [X.]/[X.], EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 720; a.A. Branden[X.]g in [X.]/Branden[X.]g, [X.] 2010, 767, 773; Ha[X.]land, [X.] 2013, 538; [X.] Düsseldorf, Urteil vom 6. Juli 2012  3 K 2579/11 F, E[X.] 2012, 1914).

a) Nach der Grundregel des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.[X.] sind die bisherigen Buchwerte trotz des [X.] zwingend u.a. dann fortzuführen, wenn ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung von [X.] aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft ü[X.]tragen wird (Satz 3 Nr. 1). Hiervon werden nicht nur Sachverhalte erfasst, in denen --wie beispielsweise im Falle der sog. [X.]-- nur der [X.] am Vermögen der Personengesellschaft mit der Folge beteiligt ist, dass die stillen Reserven durch den Vermögenstransfer unter Wahrung des sog. Subjektsteuerprinzips (vgl. [X.] in [X.], Steuerrecht, 21. Aufl., § 10 Rz 158) dem [X.] zugeordnet bleiben (im Folgenden: Fallgruppe 1 oder [X.]); erfasst werden nach dem Wortlaut der Vorschrift und dem unmissverständlichen Willen des Gesetzge[X.]s (BTDrucks 14/6882, S. 32: "zwingende [X.]") darü[X.] hinaus auch Sachverhalte, bei denen das Subjektsteuerprinzip verletzt wird und die Buchwertü[X.]tragung mit einer Verlagerung der stillen Reserven des ü[X.]tragenen Wirtschaftsguts auf die anderen am Vermögen der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter verbunden ist (im Folgenden: Fallgruppe 2). Die Grundregel des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 n.[X.] wird nach Satz 4 der Vorschrift für den Fall der Veräußerung oder Entnahme des ü[X.]tragenen Wirtschaftsguts innerhalb der dreijährigen Sperrfrist durchbrochen und diese Ausnahme --im Sinne einer Gegenausnahme mit der Folge der Rückkehr zur Grundregel ([X.] dann aufgehoben, wenn die bis zur Ü[X.]tragung entstandenen stillen Reserven "durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem ü[X.]tragenden Gesellschafter zugeordnet worden (sind)".

b) In der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 14/6882, S. 32 f.) ist hierzu erläutert, dass die Buchwertü[X.]tragung nur zulässig sein soll, "wenn sie zum Zweck der Umstrukturierung und nicht auch zum Zweck der Vor[X.]eitung einer nachfolgenden Veräußerung oder Entnahme erfolgte". Im Falle der Sperrfristverletzung wird davon ausgegangen, dass ... "(die) Ü[X.]tragung nicht der Umstrukturierung dient ... . (Der) rückwirkende ... [X.] (bewirkt) eine Rückkehr zum Grundsatz der Versteuerung der stillen Reserven bei demjenigen, bei dem sie entstanden sind. Sind allerdings die stillen Reserven dem ü[X.]tragenden Gesellschafter [X.]eits durch eine Ergänzungsbilanz zugeordnet worden, ist eine Behaltefrist nicht erforderlich, da in diesen Fällen eine Versteuerung der stillen Reserven bei demjenigen, bei dem sie entstanden sind, sichergestellt ist. Dies wird in Satz 4 gesetzlich klargestellt".

c) Aus diesen Erläuterungen ergibt sich, dass der Gesetzge[X.] --entsprechend dem Wortlaut der getroffenen [X.] in einem allgemeinen Sinne die Ü[X.]tragung trotz des [X.] (hier: Einbringung in die Beigeladene) nur zum Zwecke der Unternehmensumstrukturierung begünstigen und hiervon missbräuchliche Vermögenstransfers mit dem Ziel einer nachfolgenden Veräußerung ausschließen wollte (BFH-Urteil vom 2. August 2012 IV R 41/11, [X.], 135). Allerdings hat er die hierauf fußende Begünstigungsbegrenzung nicht im Sinne einer umfassenden (d.h. sämtliche Ü[X.]tragungen erfassenden) Sperrfristenregelung, sondern nach Maßgabe der tatbestandlichen Anforderungen des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.[X.] nur in einem eingeschränkten Umfang mit der Folge ausgestaltet, dass dann, wenn das Subjektsteuerprinzip durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz sichergestellt ist, auf die Wahrung einer Behaltefrist verzichtet wird.

d) Hieraus ergibt sich, dass ein Gesellschafter (A), der zu weniger als 100 v.H. --also beispielsweise nur zu 90 v.H.-- an der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt ist (Fallgruppe 2), einen Ü[X.]tragungsgewinn auch dann nicht rückwirkend zu versteuern hat, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.[X.] von der Personengesellschaft veräußert wird, jedoch beispielsweise durch eine [X.] auf der Grundlage der sog. [X.] --d.h. durch den Ansatz des gemeinen Werts des ü[X.]tragenen Wirtschaftsguts in der [X.] und den korrespondierenden Ansatz in einer für A erstellen negativen Ergänzungsbilanz (Minderkapital in Höhe der Differenz von Teilwert und Buchwert; vgl. hierzu z.B. Schreiben des [X.] --BMF-- vom 8. Dezem[X.] 2011, [X.], 1279, Rn. 26; vom 11. Novem[X.] 2011, [X.], 1314, Rn. 24.14 a.E.; BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, [X.], 40, [X.], 847)-- die bis zur Ü[X.]tragung entstandenen stillen Reserven weiterhin dem [X.]n zugeordnet blieben.

e) Allerdings soll nach Ansicht der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in [X.], 1279, Rn. 26; R 6.15 der [X.] 2005/2012) die Sperrfristverletzung trotz Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz den rückwirkenden [X.] nach sich ziehen, wenn das veräußerte Wirtschaftsgut von einem zu 100 v.H. an der Personengesellschaft beteiligten (Einmann-)Gesellschafter (Fallgruppe 1) eingebracht worden ist. Die nicht näher erläuterten Anweisungen dürften auf der Erwägung [X.]uhen, dass in der Konstellation der [X.] die stillen Reserven nicht --wie vom Tatbestand (Gegenausnahme) des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.[X.] gefordert-- "durch die Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem ü[X.]tragenden Gesellschafter zugeordnet" werden können, weil dieser aufgrund seiner alleinigen Beteiligung am Vermögen der Personengesellschaft auch in Fällen der [X.] nach Maßgabe der sog. Nettomethode ([X.] in der [X.], kein Erfordernis einer gegenläufigen Ergänzungsbilanzkorrektur) die bis zur Ü[X.]tragung angefallenen stillen Reserven zu versteuern hätte (vgl. Scharfen[X.]g, [X.] 2012, 193, 196). Der [X.] kann im Streitfall offenlassen, ob er sich diesem (kausalen) Normverständnis anschließen könnte oder ob nicht --ggf. ü[X.] den Wortlaut der Regelung hinaus-- auch die für einen Alleingesellschafter erstellte negative Ergänzungsbilanz deshalb die Gegenausnahme des § 6 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 EStG 1997 n.[X.] eröffnet, weil sie im Rahmen der [X.] den [X.] im Gesamthandsvermögen korrigiert (so z.B. [X.] Düsseldorf, Urteil in E[X.] 2012, 1914; Scharfen[X.]g, ebenda; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6 Rz 720, m.w.N.; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 15 Rz 381c, [X.]. 7; zu Änderungen der [X.] nach Ü[X.]tragung s. [X.], [X.] 2012, 726, 727).

f) Dies bedarf deshalb keiner weiteren Erörterung, weil bei Ü[X.]tragung des Wirtschaftsguts durch den [X.] (Fallgruppe 1) ein rückwirkender [X.] jedenfalls dann nicht in Betracht kommt, wenn die bis zur Einbringung (Ü[X.]tragung) des Wirtschaftsguts entstandenen und aufgrund der Veräußerung des Wirtschaftsguts durch die Personengesellschaft aufgedeckten stillen Reserven dem weiterhin zu 100 v.H. am Vermögen und Ergebnis der ([X.] beteiligten einbringenden Mitunternehmer zuzurechnen sind. Da unter diesen Voraussetzungen die Gesamtregelung zur Wahrung der Sperrfrist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.[X.] nicht zu beachten ist (teleologische Reduktion), bedarf es auch keiner Ergänzungsbilanz, um den rückwirkenden [X.] zu vermeiden.

aa) Tragend für dieses einschränkende Normverständnis ist, dass die Regelungen des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.[X.] die [X.] nicht mit allgemeiner Wirkung an das Merkmal der nachhaltigen Unternehmensumstrukturierung binden und somit auch nicht jede zeitnahe Aufdeckung stiller Reserven (Veräußerung, Entnahme) sanktionieren, sondern lediglich Vorsorge dagegen treffen wollen, dass innerhalb der Sperrfrist die Gewinne (Verluste) aus der Veräußerung oder Entnahme der ü[X.]tragenen Wirtschaftsgüter den Mitgesellschaftern unter Verletzung des Subjektsteuerprinzips zugeordnet werden. Wird dieser Gesetzeszweck jedoch nicht [X.]ührt, weil der [X.] sowohl im Zeitpunkt der Ü[X.]tragung des Wirtschaftsguts auf die Personengesellschaft als auch zum Zeitpunkt einer späteren Gewinnrealisierung alleine am Vermögen und Gewinn der Personengesellschaft beteiligt ist, d.h. die individuelle Zuordnung der stillen Reserven durchgängig gewahrt bleibt, so wäre es in jeder Hinsicht sinnwidrig, die rückwirkende Durchbrechung der [X.] allein auf die buchungstechnische Darstellung des Vermögenstransfers nach der sog. Bruttomethode zu stützen (vgl. hierzu auch [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 15 Rz 381c).

bb) Bestätigt wird diese Auslegung durch die Gesetzesmaterialien, wonach der Gegenausnahme in § 6 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 EStG 1997 n.[X.] (individuelle Zuordnung der stillen Reserven durch Ergänzungsbilanz) nur eine "klarstellende" Bedeutung zuzumessen sein soll (BTDrucks 14/6882, S. 33). Gleichviel, ob man dem folgt, lassen sich damit aus dieser Gesetzesbegründung jedenfalls keinerlei Anhaltspunkte dafür ableiten, dass der Gesetzge[X.] mit den Anforderungen der Gegenausnahme die sperrfristverdrängenden Tatbestände abschließend umschreiben und einen rückwirkenden [X.] trotz Wahrung des Subjektsteuerprinzips habe anordnen wollen. Auch ist nicht ersichtlich, dass es in der Absicht des Gesetzge[X.]s gelegen hätte, das bei Einbringungen im Rahmen der Fallgruppe 2 (Verlagerung stiller Reserven) bestehende Wahlrecht --Ausschluss des rückwirkenden [X.]es durch (fakultative) Erstellung einer Ergänzungsbilanz-- auf die Vermögensü[X.]tragung des allein am Gewinn und Verlust der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmers auszudehnen. Vielmehr würde eine solche Wahlrechtserweiterung auf Sachverhalte der Fallgruppe 1 ([X.]) der Entscheidung des Gesetzge[X.]s zugunsten einer zwingenden [X.] (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.[X.]) die Grundlage entziehen und ü[X.] den unmissverständlichen Zweck der Ausnahmebestimmung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.[X.] hinaus den Ansatz eines rückwirkenden [X.]es allein aufgrund eines [X.] (Einbringung des Grundstücks in die Beigeladene), d.h. unabhängig von der als potentiell missbräuchlich eingestuften Verlagerung der stillen Reserven, eröffnen.

cc) Die teleologische Reduktion des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.[X.] steht nicht im Widerspruch zur Auffassung des erkennenden [X.]s, nach der die unentgeltliche Ü[X.]tragung eines Wirtschaftsguts zwischen beteiligungsidentischen (Schwester-)Personengesellschaften nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.[X.] zum Buchwert vollzogen werden kann. Der [X.] hat seine Auffassung auf den Gesetzeswortlaut sowie vor allem darauf gestützt, dass die Nichtaufnahme dieses Vermögenstransfers in den Katalog des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG 1997 n.[X.] auf einer bewussten Entscheidung des Gesetzge[X.]s [X.]uht und deshalb eine analoge Anwendung der Vorschrift nicht in Betracht kommt ([X.]surteil vom 25. Novem[X.] 2009 I R 72/08, [X.], 445, [X.], 471; [X.]sbeschluss vom 10. April 2013 I R 80/12, zur amtlichen [X.] bestimmt; a.[X.] vom 15. April 2010 IV B 105/09, [X.], 199, [X.], 971). Im Streitfall --Einbringung in eine Personengesellschaft in der Fallgruppe der [X.]-- geht es hingegen nicht um die dem gesetzge[X.]ischen Willen entgegenstehende und damit methodisch unzulässige Ausdehnung eines Begünstigungstatbestands ü[X.] den Wortlaut des Gesetzes hinaus, sondern um die zweckgerichtete Auslegung eines Ausnahme- und Missbrauchstatbestands, der nach dem Willen des Gesetzge[X.]s die (begünstigende) [X.] nur klarstellend begrenzen soll.

dd) Auch die weiteren im Schrifttum sowie im Verlauf des vorliegenden Verfahrens gegen eine teleologische Reduktion des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.[X.] vertretenen oder auch nur erwogenen Einwände rechtfertigen eine andere Einschätzung nicht.

(1) Soweit geltend gemacht wird, dass bei Einbringung unter Verlagerung stiller Reserven (Fallgruppe 2) eine sperrfristverletzende Veräußerung nur dann ausgeschlossen werde, wenn im Sinne der Gegenausnahme des § 6 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 EStG 1997 n.[X.] sämtliche stillen Reserven --auch soweit sie nach der Vermögensbeteiligung des [X.]n nicht auf die Mitgesellschafter ü[X.]gehen-- in eine Ergänzungsbilanz eingestellt würden (Branden[X.]g, [X.] 2010, 767, 773), erscheint nicht nur der Ausgangspunkt dieser Erwägung zweifelhaft (vgl. zur sog. Nettomethode unter Erstellung von positiven und negativen Ergänzungsbilanzen BMF-Schreiben in [X.], 1314, Rn. 24.14). Der Einwand lässt vor allem außer [X.], dass sich Vermögensü[X.]tragungen der Fallgruppe 1 ([X.]) gerade durch die vollständige Wahrung des Subjektsteuerprinzips auszeichnen und deshalb ohne eine Änderung der Beteiligungsverhältnisse an der aufnehmenden Personengesellschaft kein Anlass besteht, zum Zwecke der fortdauernden Zuordnung der stillen Reserven für den [X.]n eine negative Ergänzungsbilanz zu erstellen.

(2) Nichts anderes ergibt sich daraus, dass bei Sachverhalten der Fallgruppe 1 ([X.]) die stillen Reserven zeitnah (d.h. im Wirtschaftsjahr der Ü[X.]tragung des Wirtschaftsguts) besteuert werden sollten, um einer Steuerstundung zu begegnen (so a[X.] [X.]/[X.], Neue Wirtschaftsbriefe für Steuer und Wirtschaftsrecht 2012, 972, 980). Auch diese Auffassung lässt un[X.]ücksichtigt, dass der Gesetzge[X.] eine rückwirkende Teilwertaufdeckung nur nach Maßgabe der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Sätze 3 und 4 EStG 1997 n.[X.] angeordnet hat und die diesen Anforderungen zugrunde liegende Wertung aus den vorstehend dargelegten Gründen mit einer teleologischen Einschränkung der Missbrauchsverhinderungsbestimmung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.[X.] zu verbinden ist.

(3) Letzteres gilt gleichermaßen für die Erwägung, dass der rückwirkende [X.] eine nach den §§ 16, 34 EStG 1997 n.[X.] begünstigte Aufdeckung der stillen Reserven --im Wege der Veräußerung des Mitunternehmeranteils des [X.]n an der [X.] verhindern wolle (Schulze zur [X.], [X.] Steuer-Zeitung 2002, 740, 746). Abgesehen davon, dass diese Erwägung [X.]eits im Ausgangspunkt auf Kapitalgesellschaften nicht zutrifft, wird auch insoweit verkannt, dass der Gesetzge[X.] mit der Ausnahmebestimmung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.[X.] nur der Verlagerung der stillen Reserven entgegentreten will und es deshalb als nicht "missbräuchlich" ansieht, wenn bei Sachverhalten der Fallgruppe 2 (Beteiligung weiterer Mitunternehmer am Vermögen der Personengesellschaft) durch die Erstellung der Ergänzungsbilanz der [X.] einen nach den §§ 16, 34 EStG 1997 n.[X.] begünstigten Gewinn aus der Veräußerung seines Anteils an der Objektgesellschaft erzielt. Demgemäß ist auch nicht ersichtlich, weshalb bei Einbringung in eine [X.] das [X.] der §§ 16, 34 EStG 1997 n.[X.] einen rückwirkenden (laufenden) [X.] erzwingen sollte (ähnlich [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 6 EStG Rz 1471a).

(4) Auch dass eine Buchwerteinbringung geeignet sein kann, die Höhe der [X.] zu beeinflussen, erfordert keine andere Einschätzung. Die Beteiligten gehen insoweit einvernehmlich davon aus, dass die Frage, ob die Veräußerung des eingebrachten Wirtschaftsguts einen rückwirkenden [X.] auf den Zeitpunkt der Einbringung auslöst, nach Wortlaut und Zweck des § 6 Abs. 5 Sätze 3 ff. EStG 1997 n.[X.] zu beurteilen ist. Der [X.] stimmt dem zu. Ein rückwirkender [X.] ist demnach nicht deshalb anzusetzen, weil er der Gewerbesteuer unterläge; vielmehr kann Letzteres nur die Folge eines Verstoßes gegen die Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.[X.] sein. Bestätigt wird diese Beurteilung dadurch, dass mit dem Gesetz zur Umsetzung von [X.] in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften vom 9. Dezem[X.] 2004 ([X.], 3310, [X.]. 3843, [X.], 1158) die Bestimmung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes 2002 n.F. geschaffen wurde und hierdurch nach dem Willen des Gesetzge[X.]s eine "punktgenaue" Regelung zur "Verhinderung von steuergestaltenden Grundstücksü[X.]tragungen unter Ausnutzung der Steuervergünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. [X.]" getroffen werden sollte, die ihrerseits daran anknüpft, dass im Falle der Veräußerung des eingebrachten Grundstücks der rückwirkende [X.] "mit Hilfe von erstellten Ergänzungsbilanzen (§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.[X.]) umgangen (wird)" (BTDrucks 15/4050, S. 59; zu Einzelheiten s. Blümich/[X.], § 9 [X.] Rz 110 ff.).

(5) Von den Beteiligten wird schließlich zu Recht nicht vertreten, dass im Streitfall eine missbräuchliche Gestaltung i.S. von § 42 [X.] vorläge. Dies ergibt sich gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O für den [X.] bindend [X.]eits daraus, dass nach den Feststellungen des [X.] im Einbringungszeitpunkt (Dezem[X.] 2001) noch keine Absicht bestand, das Grundstück zu einem späteren Zeitpunkt durch die Beigeladene (hier: Dezem[X.] 2005) zu veräußern. Demgemäß erübrigen sich auch Ausführungen dazu, ob neben der speziellen Missbrauchsverhinderungsbestimmung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.[X.] ü[X.]haupt noch Raum für eine allgemeine Missbrauchsprüfung gemäß § 42 Abs. 1 [X.] besteht (vgl. hierzu z.B. [X.]surteil vom 20. März 2002 I R 63/99, [X.], 506, [X.] 2003, 50; [X.]/Ratschow, [X.], 11. Aufl., § 42 Rz 91, jeweils m.w.N.).