Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.03.2020, Az. III R 9/19

Streitig ist das Kindergeld für ein behindertes volljähriges Kind für den Zeitraum Juni 2017 bis März 2018.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Schwester des 1950 geborenen und 2018 verstorbenen [X.] war von [X.]eburt an schwerbehindert (100 [X.]d[X.]). In seinem Schwerbehindertenausweis waren u.a. die Merkzeichen "[X.]" und "[X.]" eingetragen. Es war ferner vermerkt, dass die Notwendigkeit ständiger [X.]egleitung besteht. [X.] bezog Eingliederungshilfe sowie eine Altersrente für schwerbehinderte Menschen in [X.]öhe von 742,05 € monatlich. [X.] bedurfte der [X.]etreuung, die auch durchschnittlich neun Stunden pro Woche durch die [X.] ([X.]) erbracht wurde. [X.] wurde von seiner Mutter, die für ihn Kindergeld bezog, bis zu deren Tod im Mai 2017 betreut.

Die Klägerin übernahm nach dem Tod der Mutter die [X.]etreuung von [X.]. Am 24.08.2017 wurde sie vom [X.] auch zur gesetzlichen [X.]etreuerin von [X.] für die Aufgabenkreise [X.]esundheitsvorsorge, Aufenthaltsbestimmung, Vermögenssorge, [X.]eltendmachung von Ansprüchen auf Altersversorgung und Sozialhilfe und [X.]eltendmachung von Ansprüchen auf Unterhalt bestellt.

[X.] lebte in einer eigenen Wohnung in [X.] [X.]ei der Klägerin verfügte er über [X.] und lebte im Streitzeitraum an allen Wochenenden, Feiertagen und zu Familienfeiern im [X.]aushalt und in der Familiengemeinschaft der Klägerin. Die Klägerin telefonierte mit [X.] täglich, erledigte Arztbesuche oder Einkäufe mit ihm zusammen und übernahm regelmäßig seine Wäsche und organisierte und bezahlte auch eine Putzhilfe für seine Wohnung. Der Klägerin oblag die Fürsorge für [X.], sie trug die Verantwortung für sein materielles Wohl.

Am 16.06.2017 beantragte die Klägerin Kindergeld für [X.] ab dem Monat Juni 2017. Die [X.]eklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) lehnte den Antrag mit [X.]escheid vom 20.06.2017 ab. Den Einspruch der Klägerin wies die [X.]eklagte als unbegründet zurück. Das Finanzgericht (F[X.]) gab der dagegen erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EF[X.]) 2019, 1828 veröffentlichten [X.]ründen statt. Es war der Ansicht, dass [X.] ein Pflegekind der Klägerin gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (ESt[X.]) war.

Mit der Revision rügt die Familienkasse die Verletzung des § 32 Abs. 1 Nr. 2 ESt[X.].

Die Familienkasse beantragt,
das Urteil des F[X.] des Saarlandes vom 13.12.2018 - 2 K 1254/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das [X.].

1. Nach § 62 Abs. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ESt[X.] besteht ein Kindergeldanspruch für Kinder i.S. des § 32 Abs. 1 ESt[X.], mithin auch für Pflegekinder i.S. von § 32 Abs. 1 Nr. 2 ESt[X.].

a) Ein Pflegekind ist nach dem in § 32 Abs. 1 Nr. 2 ESt[X.] i.d.[X.] zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15.12.2003 ([X.], 2645) enthaltenen Klammerzusatz eine Person, mit der der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes [X.]and verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinem Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht. Der Klammerzusatz ist eine Legaldefinition, d.h. die hierin enthaltenen Umstände sind echte Tatbestandsvoraussetzungen und nicht nur erläuternde Nebenbestimmungen (vgl. z.[X.]. Senatsurteile vom 19.10.2017 - III R 25/15, [X.], 546, Rz 26, und vom 09.02.2012 - III R 15/09, [X.], 399, [X.], 739, Rz 10).

b) Ein familienähnliches [X.]and liegt nach der Senatsentscheidung in [X.], 399, [X.], 739 vor, wenn das Kind wie zur Familie angehörig angesehen und behandelt wird (vgl. auch Senatsurteil vom 21.04.2005 - III R 53/02, [X.] 2005, 1547, Rz 14; Urteil des [X.] --[X.]-- vom 05.10.2004 - VIII R 69/02, [X.] 2005, 524, Rz 14). Dies setzt voraus, dass zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Kind ein Aufsichts-, [X.]etreuungs- und Erziehungsverhältnis wie zwischen Eltern und leiblichen Kindern besteht. Da das [X.]esetz Pflegekinder über § 32 Abs. 1, Abs. 6 Satz 7 ESt[X.] und § 63 Abs. 1 Satz 1 ESt[X.] in eine Reihe mit leiblichen Kindern, Adoptivkindern, Stief- und Enkelkindern stellt und das Pflegekindschaftsverhältnis steuerrechtlich unter Umständen über das 25. Lebensjahr hinauswirken und weiterhin zur [X.]ewährung von Kinderfreibeträgen und Kindergeld führen kann, ist ein besonders enges [X.]and erforderlich. Aus der Parallele zum [X.] ergibt sich zudem, dass das Aufsichts-, Erziehungs- und [X.]etreuungsverhältnis seine [X.]rundlage in einer ideellen Dauerbindung findet; dabei ist nicht allein auf die äußeren Lebensumstände, sondern auch darauf abzustellen, ob das Pflegekind in der Familie eine natürliche Einheit von Versorgung, Erziehung und "Heimat" findet - also nicht nur Kostgänger ist, sondern wie zur Familie gehörig angesehen und behandelt wird. Aus der Parallele zum [X.] ergibt sich zudem, dass auch zwischen dem Pflegeelternteil und dem Pflegekind ein Autoritätsverhältnis bestehen muss, aufgrund dessen sich das Pflegekind der Aufsichts-, Erziehungs- und [X.]etreuungsmacht des Pflegeelternteils unterwirft (Senatsurteile in [X.], 399, [X.], 739, Rz 12, und in [X.], 546, Rz 31).

c) Angesichts des Umstands, dass die körperliche Versorgung und die Erziehung des Pflegekindes, die Voraussetzung für die Annahme eines familienähnlichen [X.]andes sind, bei einem gesunden Volljährigen in der Regel keine entscheidende Rolle mehr spielen, lässt sich ein familienähnliches [X.]and mit einem bereits Volljährigen nur bei Vorliegen besonderer Umstände begründen (vgl. Senatsurteile in [X.], 399, [X.], 739, Rz 13; in [X.] 2005, 1547, Rz 15; [X.]-Urteil in [X.] 2005, 524, Rz 15). Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Erbringung umfänglicher Pflege- und Unterstützungsleistungen und ein damit verbundenes hohes Maß an persönlicher Zuwendung gegenüber einem geistig oder seelisch behinderten Menschen zugleich auch ein familienähnliches [X.]and begründet (Senatsurteil in [X.], 399, [X.], 739, Rz 15). Vielmehr erfordert die [X.]ejahung eines familienähnlichen [X.]andes eine [X.]esamtwürdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls (Senatsurteil in [X.], 399, [X.], 739, Rz 18; [X.], Neue Wirtschaftsbriefe --[X.]-- 2012, 2136). Dabei dürfen insbesondere folgende Punkte nicht außer [X.] gelassen werden.

aa) [X.]edeutung beizumessen ist zum einen der psychischen Verfassung der zu pflegenden Person im Einzelfall, insbesondere einer eventuellen Unfähigkeit zu eigener Lebensgestaltung. Um die behinderte Person in ein Aufsichts-, [X.]etreuungs- und vor allem Erziehungsverhältnis wie zwischen Eltern und leiblichen Kindern stellen zu können, muss die [X.]ehinderung so schwer sein, dass der geistige Zustand des [X.]ehinderten dem typischen Entwicklungsstand einer noch minderjährigen Person entspricht (Senatsurteil in [X.], 399, [X.], 739, Rz 15).

bb) Weiter ist erforderlich, dass trotz der [X.]eeinträchtigung der geistigen Fähigkeiten Möglichkeiten und die [X.]ereitschaft zu einer erzieherischen Einwirkung gegeben sind. Erscheint eine erzieherische Einwirkungsmöglichkeit der pflegenden Person auf die zu pflegende Person ausgeschlossen, ähnelt ein solches Pflegeverhältnis mehr dem zu einem Kostgänger als dem zwischen Eltern und ihren leiblichen Kindern. Daher ist die Entstehung eines familienähnlichen [X.]andes zu einem Volljährigen in einem solchen Fall in der Regel ausgeschlossen (vgl. Senatsurteil in [X.], 399, [X.], 739, Rz 16).

cc) Da insbesondere die erzieherische Einwirkungsmöglichkeit sich im [X.] aus einem Autoritätsverhältnis ableitet, ist eine solche Autoritätsstellung der pflegenden Person gegenüber der zu pflegenden Person auch Voraussetzung für das Vorliegen eines familienähnlichen [X.]andes (Senatsurteil in [X.], 399, [X.], 739, Rz 19). Diese leitet sich im Verhältnis zwischen Eltern und ihren leiblichen Kindern im Regelfall bereits daraus ab, dass die Eltern wesentlich älter sind als das Kind und über das ihnen zustehende Erziehungsrecht (§ 1631 des [X.]ürgerlichen [X.]esetzbuches) langjährig auf die Entwicklung des Kindes Einfluss nehmen. Erfüllt die pflegende Person diese Voraussetzungen nicht, müssen andere besondere Umstände vorliegen, aus denen sich im Einzelfall die Entstehung eines Autoritätsverhältnisses zwischen der pflegenden und der gepflegten Person ergibt, z.[X.]. langjährige Übernahme der Elternrolle für ein minderjähriges behindertes [X.]eschwisterteil bei Vollwaisen (Senatsurteil in [X.], 399, [X.], 739, Rz 19; [X.], [X.] 2012, 2136; [X.], [X.] 24/2012 [X.]. 3).

[X.]) Zur umfangreichen Überwachung, Anweisung und Unterstützung einer geistig behinderten oder seelisch kranken Person bedarf es weiterer Umstände, aus denen sich eine Vergleichbarkeit zu den Verhältnissen leiblicher Kinder und eine Zugehörigkeit zur Familie ergibt. Insoweit ist insbesondere von [X.]edeutung, wie sich die Wohn- und Lebensverhältnisse der zu pflegenden Person innerhalb der Familie darstellen, welche Räume den einzelnen Familienangehörigen allein oder zur Mitbenutzung zur Verfügung stehen, in welchem Verhältnis die zu pflegende Person zu den anderen Familienangehörigen steht (Eingliederung in die Rolle eines Kindes gegenüber "Pflegeeltern" und etwaigen "Pflegegeschwistern") und ob sie in die familiäre Lebensgestaltung eingebunden ist (z.[X.]. Teilnahme an gemeinsamen Mahlzeiten, Freizeit- und Urlaubsaktivitäten etc.; s. auch Senatsurteil in [X.], 399, [X.], 739, Rz 18).

ee) Da der Pflegekindbegriff nach der Legaldefinition des § 32 Abs. 1 Nr. 2 ESt[X.] voraussetzt, dass der Steuerpflichtige mit dem Pflegekind durch ein familienähnliches [X.]and "verbunden ist", muss die ideelle [X.]eziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Pflegekind bereits über einen längeren Zeitraum bestanden haben, bevor von einer ideellen [X.]indung ausgegangen werden kann. Dies entspricht auch dem typischen [X.], das sich gegenüber einem bereits Volljährigen in der Regel schon über viele Jahre entwickelt hat (Senatsurteil in [X.], 399, [X.], 739, Rz 20).

Demgegenüber zielt das Tatbestandsmerkmal, wonach es sich um ein "auf längere Dauer berechnetes" [X.]and handeln muss, darauf ab, wie sich die zukünftige Entwicklung des Verhältnisses zwischen der pflegenden Person und der gepflegten Person darstellt. Insoweit muss aus Sicht der pflegenden Person beabsichtigt sein, die bereits entstandene familiäre [X.]indung auch zukünftig langjährig aufrecht zu erhalten. Da es nur auf die beabsichtigte Dauer ankommt, ist dagegen nicht entscheidend, dass die tatsächliche Dauer im Rückblick kürzer oder länger ausfällt (Senatsurteil in [X.], 399, [X.], 739, Rz 21).

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat diese Rechtsgrundsätze nur teilweise berücksichtigt und wird daher im zweiten Rechtsgang die noch fehlenden Feststellungen nachzuholen haben.

Das [X.] hat letztlich allein aus der Hilflosigkeit und [X.]ehinderung ein familienähnliches [X.]and gefolgert und insoweit auf das [X.]-Urteil in [X.] 2005, 524 verwiesen. Es hat lediglich festgestellt, dass eine [X.]ehinderung mit einem [X.]rad von 100 mit den [X.] und [X.] und die Notwendigkeit der [X.]egleitung vorliegen. Diese Umstände tragen nach den o.g. [X.]rundsätzen (Senatsurteil in [X.], 399, [X.], 739) die daraus gezogene Schlussfolgerung, dass sich [X.] in einem Aufsichts-, [X.]etreuungs- und Erziehungsverhältnis befunden haben muss, jedoch nicht.

a) Es ist zunächst die Art der [X.]ehinderung aufzuklären, insbesondere, ob die [X.]ehinderung so schwer war, dass der Zustand von [X.] dem typischen Entwicklungsstand einer noch minderjährigen Person entsprach. Im Rahmen dessen ist auch der Umstand zu würdigen, dass [X.] in einer eigenen Wohnung mit anscheinend nur geringer Hilfeleistung eigenständig leben konnte. Es liegen bisher keine Feststellungen vor, die auf eine [X.] und ein Autoritätsverhältnis schließen lassen. An einer nachvollziehbaren Ableitung fehlt es auch für die Voraussetzung, dass die ideelle [X.]eziehung bereits vor dem Tod der Mutter über einen längeren Zeitraum bestanden hat (vgl. Urteil des [X.] [X.]aden-Württemberg vom 10.06.2015 - 13 K 4131/13, juris, Rz 33 ff.).

Auch wenn [X.] zwischenzeitlich verstorben ist, können gegebenenfalls ärztliche [X.]utachten, die Vernehmung der [X.]etreuer von der Lebenshilfe oder das Vorbringen der Klägerin weitere Erkenntnisse zu den o.g. Voraussetzungen eines familienähnlichen [X.]andes bringen.

b) Zur Frage der Haushaltsaufnahme weist der Senat vorsorglich und ohne [X.]indungswirkung auf Folgendes hin: Soweit die Familienkasse die Ansicht vertritt, das Pflegekind müsse sich durchgängig im Haushalt der Pflegeltern aufhalten und insoweit auf den [X.]eschluss des [X.] vom 12.10.2016 - XI R 1/16 ([X.] 2017, 298) verweist, ist der dort entschiedene Sachverhalt mit dem hier vorliegenden nicht vergleichbar. Denn nach den diesem [X.]eschluss zugrunde liegenden Feststellungen der Vorinstanz hielt sich das im eigenen Haushalt lebende Kind nur noch besuchsweise im Haushalt der [X.] auf. Entscheidend sind daher die jeweiligen Umstände des Einzelfalls; allein das [X.]estehen eines eigenen Haushalts des Pflegekindes schließt eine Haushaltsaufnahme bei den Pflegeeltern nicht zwingend aus (vgl. [X.] Thüringen, Urteil vom [X.] 680/06, E[X.] 2008, 460; [X.] München, Urteil vom 31.01.2013 - 10 K 1438/10, E[X.] 2013, 910; [X.] Nürnberg, Urteil vom [X.], juris; nachgehend Senatsbeschluss vom 31.01.2011 - III [X.] 86/10, [X.] 2011, 805).

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.