Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.10.2015, Az. VIII R 40/13

I. Streitig ist, ob Zinsen, die für einen vermächtnisweise zugewendeten Geldbetrag mit hinausgeschobenem Fälligkeitszeitpunkt zu zahlen sind, beim Vermächtnisnehmer zu [X.]inkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des [X.]inkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2006) geltenden Fassung ([X.]StG) führen.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr zusammen zur [X.]inkommensteuer veranlagt.

Die [X.]ltern des [X.] hatten am 31. Januar 2000 ein handschriftliches [X.] errichtet. In diesem setzten sie sich gegenseitig zu Alleinerben und den Kläger als [X.]rben des [X.] ein. Weiterhin enthielt das Testament folgende Anordnung:

Der Vater des [X.] verstarb im Jahr 2001. Der Vermächtnisbetrag und die Zinsen wurden nach Ablauf von fünf Jahren im Streitjahr bei Fälligkeit von der Mutter des [X.] ([X.]rbin) nicht an den Kläger ausgezahlt.

Mit notariell beurkundetem [X.] verzichtete die [X.]rbin auf Nießbrauchsrechte an mehreren dem Kläger gehörenden Immobilien. Im Gegenzug verzichtete der Kläger u.a. auf seine Ansprüche aus dem Vermächtnis. Diese wurden beziffert mit 205.000 € zuzüglich der jährlich seit dem [X.]rbfall angefallenen Zinsen in Höhe von "rund 61.640 €".

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erfasste die Zinsen in Höhe von 61.640 € zunächst als [X.]inkünfte aus Kapitalvermögen im [X.]inkommensteuerbescheid 2007. Im hierüber unter dem [X.]. ... vor dem [X.] ([X.]) geführten Klageverfahren erteilte der Berichterstatter einen richterlichen Hinweis, dass der Kläger mit [X.]intritt der Fälligkeit des [X.] im Streitjahr wirtschaftlich die Möglichkeit gehabt habe, den Betrag einzufordern. Indem er dies unterlassen habe, habe er sich im Zeitpunkt der Fälligkeit für eine weiterhin verzinsliche Kapitalüberlassung des bis dahin angesammelten Kapitals entschieden. Daraus folge die Frage, ob bezüglich der bis zum Fälligkeitszeitpunkt entstandenen Zinsen ein Zufluss bereits im Streitjahr erfolgt sei.

Das [X.] stimmte einer Berücksichtigung der [X.]inkünfte im Streitjahr zu. Nach entsprechender Änderung des [X.]inkommensteuerbescheides 2007 wurde das Verfahren durch übereinstimmende [X.]rledigungserklärungen beendet.

Das [X.] berücksichtigte daraufhin im [X.]inkommensteuerbescheid 2006 vom 25. Juli 2012 Zinsen für fünf Jahre in Höhe von 51.250 € als [X.]inkünfte aus Kapitalvermögen.

[X.]inspruch und Klage hatten keinen [X.]rfolg. Das [X.] hat die Klage mit Urteil vom 14. Februar 2013  16 K 3701/12 [X.] abgewiesen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts.

§ 20 Abs. 1 Nr. 7 [X.]StG und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des [X.]rbschaftsteuergesetzes ([X.]rbStG) seien fehlerhaft angewendet worden. Hätte der [X.]rblasser selbst eine Gesamtsumme aus Freibetrag und Zinsen errechnet und diesen Gesamtbetrag erst fünf Jahre nach dem [X.]rbfall zugewendet, hätte unter Berücksichtigung von § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbStG dieser Gesamtbetrag nur der [X.]rbschaftsteuer unterlegen. Nichts anderes könne gelten, wenn der [X.]rblasser --wie vorliegend-- nur die Ausgangsgröße "Freibetrag" benenne und den Fälligkeitszeitpunkt und die Verzinsung bestimme, ohne den Gesamtbetrag zu berechnen. Im Testament sei dem Kläger ein befristetes Vermächtnis in Höhe des Gesamtbetrages aus Vermächtnisbetrag und Zinsanspruch unter Nennung eines Anfangstermins zugewendet worden.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz und die [X.]inspruchsentscheidung vom 18. September 2012 aufzuheben und den [X.]inkommensteuerbescheid 2006 vom 25. Juli 2012 dahingehend zu ändern, dass die [X.]inkommensteuer auf 0 € festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben. Der [X.] entscheidet in der Sache selbst und gibt der Klage statt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zwar zu Recht entschieden, dass dem Kläger ein verzinsliches betagtes Vermächtnis zugewendet wurde und die ihm danach zustehenden Zinsen zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG führen; es hat jedoch rechtsfehlerhaft einen Zufluss der Zinsen im Streitjahr bejaht.

1. Die Auslegung des [X.] durch das [X.] mit dem Ergebnis, dem Kläger sei ein betagtes Vermächtnis zugewendet worden, welches bereits mit dem Tode des [X.] entstanden, aber erst fünf Jahre danach fällig geworden und dass für den hinausgeschobenen Fälligkeitszeitpunkt eine Verzinsung in Höhe von 5 % p.a. angeordnet gewesen sei, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der [X.] ist an sie nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden.

a) Der [X.] des Bedachten gegen den Erben (§ 2174 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) kommt grundsätzlich mit dem Erbfall zur Entstehung (§ 2176 BGB). Falls der Erblasser keine besonderen Anordnungen trifft, ist dieser Anspruch nach § 271 Abs. 1 BGB sofort fällig ([X.]/[X.], Bürgerliches Gesetzbuch, 75. Aufl., § 2174 Rz 3). Der Erblasser kann jedoch entweder das Vermächtnis unter der Bestimmung eines Anfangstermins zuwenden (befristetes Vermächtnis), was zur Folge hat, dass die Entstehung des [X.]es abweichend von § 2176 BGB erst mit Eintritt des Termins erfolgt (§ 2177 BGB); oder er kann lediglich die Fälligkeit des [X.]es, d.h. die Möglichkeit der Geltendmachung, zu einem späteren Termin bestimmen, die Entstehung jedoch im Erbfall anordnen (betagtes Vermächtnis - vgl. [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 2174 Rz 4).

Ob bei Bestimmung eines bestimmten Auszahlungszeitpunktes ein befristetes oder betagtes Vermächtnis vom Erblasser gewollt war, ist durch Auslegung zu ermitteln.

b) Die Auslegung eines [X.] als eine einseitige Willenserklärung obliegt dem [X.] als Tatsacheninstanz. Sie ist vom [X.] nur daraufhin überprüfbar, ob sie möglich und weder unter Verstoß gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) noch unter Verstoß gegen Erfahrungs- oder Denkgesetze zustande gekommen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 22. Mai 2007 IX R 22/06, [X.]/NV 2007, 1836; vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, [X.]/NV 2009, 1268).

c) Die Gestaltung des sog. Berliner [X.] mit [X.] zielt darauf ab, dem Vermächtnisnehmer in Höhe des erbschaftsteuerlichen Freibetrages, d.h. ohne Anfall von Erbschaftsteuer für diesen, einen Geldbetrag zuzuwenden, der bereits mit dem Tode des [X.] entsteht und damit beim Erben als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 ErbStG abzugsfähig ist; zugleich soll eine Behandlung als Nachvermächtnis nach § 6 Abs. 4 ErbStG erst mit dem Tode des [X.] vermieden werden (zu der Gestaltung vgl. [X.], [X.], 1371, 1374; [X.]/ [X.], Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2008, 125, 127 mit Replik [X.], [X.], 557 f.; [X.], NJW 1998, 358).

d) Vorliegend hat das [X.] ausgehend vom Wortlaut des [X.], wonach das Vermächtnis in Höhe des erbschaftsteuerlichen Freibetrages erst in fünf Jahren "fällig" werden sollte, die letztwillige Verfügung des Erblassers unter Berücksichtigung der weiteren Umstände dahingehend gewürdigt, dass dieser den unverzinsten Vermächtnisbetrag bereits mit Eintritt des Erbfalls dem Kläger zuwenden und nur die Fälligkeit der Auszahlung hinausschieben wollte.

Die Anordnung der jährlichen Verzinsung des [X.] hat es als Übergang des Rechts auf Fruchtziehung im [X.]punkt des Erbfalls auf den Vermächtnisnehmer gewürdigt. Dies ist möglich und verstößt nicht gegen Denk- und Erfahrungssätze.

Ob die vom Kläger vertretene Auslegung, es habe der Gesamtbetrag im Wege des befristeten Vermächtnisses zugewendet werden sollen, ebenfalls möglich wäre oder wahrscheinlicher ist und welche [X.]en Folgen sich hieraus ergeben würden, bedarf daher keiner Entscheidung.

2. Die im Testament verfügte Verzinsung des betagten [X.]es führt beim Kläger zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen [X.]en jeder Art, wenn die Rückzahlung des [X.] oder ein Entgelt für die Überlassung des [X.] zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.

Der Rechtsgrund der Kapitalüberlassung ist dabei ebenso ohne Bedeutung wie der Umstand, ob die zu Grunde liegende [X.] selbst steuerbar ist. Auch eine nicht freiwillige, sondern erzwungene Kapitalüberlassung kann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen ([X.]-Urteile vom 26. Juni 1996 VIII R 67/95, [X.]/NV 1997, 175; vom 13. November 2007 VIII R 36/05, [X.]E 220, 35, [X.], 292; vom 9. Juni 2015 VIII R 18/12, [X.]/NV 2015, 1616).

b) Der [X.] des [X.] gehört zu den sonstigen [X.]en i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, denn er ist auf eine Geldleistung gerichtet. Eine erzwungene Kapitalüberlassung liegt auch in den Fällen vor, in denen der Erblasser durch testamentarische Anordnung eine auf Geld gerichtete Teilungsanordnung trifft oder eine Geldforderung vermacht und deren spätere Fälligkeit verbindlich vorgibt (vgl. [X.]-Urteile in [X.]/NV 1997, 175; vom 26. November 1992 [X.], [X.]E 170, 98, [X.] 1993, 298; vom 9. Februar 2010 VIII R 43/06, [X.]E 229, 104, [X.] 2010, 818, zur zeitlich gestreckten Erfüllung eines Pflichtteilsanspruchs).

Legt der Erblasser --wie hier-- bei der Zuwendung eines [X.] zugleich eine Verzinsung für die [X.] bis zur Fälligkeit fest, sind diese Zinsen bei Zufluss als Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig (so auch [X.], NJW 1998, 358; Dressler, NJW 1997, 2848, 2851 zu verzinslich gestundeten Pflichtteilsansprüchen; [X.]/[X.], [X.], 125, 127 zur unverzinslich hinausgeschobenen Fälligkeit).

c) Auch wenn der Erblasser dem Kläger --wie dieser vorträgt-- nicht den Betrag von 205.000 € zuzüglich Zinsen, sondern den Gesamtbetrag in Höhe von 256.250 € durch Vermächtnis mit Fälligkeit im Jahr 2006 zugewendet hätte, würde sich [X.] kein anderes Ergebnis einstellen.

aa) Zwar stellt der Erwerb von Todes wegen kein erzieltes Einkommen i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG dar und unterliegt nicht der Einkommensteuer. Gleiches gilt für die Auszahlung eines durch Erbgang erworbenen Vermögensrechts (Erb- oder Pflichtteil, Vermächtnis). Auch die einer Erbauseinandersetzung nachfolgende Auszahlung des gesetzlichen Erbteils (oder Pflichtteils) hat keine einkommensteuerrechtlichen Folgen, sofern die Auszahlung des Anspruchs zeitnah erfolgt (vgl. [X.]-Urteile vom 7. Dezember 1990 [X.], [X.]E 163, 137, [X.] 1991, 350; in [X.]E 170, 98, [X.] 1993, 298; in [X.]/NV 1997, 175).

bb) Wird hingegen die Fälligkeit des von Todes wegen erworbenen Anspruchs einvernehmlich zwischen den Erben oder einseitig durch Anordnung des Erblassers mehr als ein Jahr ab seiner Entstehung hinausgeschoben, so stellt dies eine --wie im Streitfall ggf. unfreiwillige-- Kreditgewährung an den Erben dar. Der ausbezahlte Betrag enthält neben dem [X.] unbeachtlichen Kapitalwert auch dann ein Entgelt für die Überlassung von Kapital zur Nutzung, wenn das Entgelt nicht gesondert vereinbart wird (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 170, 98, [X.] 1993, 298, und in [X.]/NV 1997, 175).

cc) Im Falle eines betagten Vermächtnisses wäre --folgte man dem Kläger-- die dann unverzinsliche Vermächtnisforderung in der gesamten Höhe zwar bereits mit dem Erbfall entstanden, jedoch erst fünf Jahre nach dem Erbfall fällig. Sie wäre nach der oben dargestellten Rechtsprechung in einen Zins- und einen Kapitalanteil aufzuteilen. Ist ein gesondertes Entgelt in Form einer angemessenen Verzinsung nicht vereinbart, ist der im Gesamtbetrag enthaltene Zinsanteil nach § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes zu ermitteln (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 170, 98, [X.] 1993, 298; in [X.]/NV 1997, 175; [X.]-Beschlüsse vom 12. September 2011 VIII B 70/09, [X.]/NV 2012, 229, und vom 8. Oktober 2014 VIII B 115/13, [X.]/NV 2015, 200).

d) Soweit der Kläger eine fehlerhafte Auslegung von § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG geltend macht, ist dies vorliegend nicht entscheidungserheblich.

3. Entgegen der Auffassung des [X.] sind die Zinsen dem Kläger nicht im Streitjahr gemäß § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen.

a) Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.

aa) [X.] ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat; das ist in der Regel der [X.]punkt des Eintritts des [X.]. Das Innehaben von (fälligen) Ansprüchen oder Rechten führt nach ständiger Rechtsprechung den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei, denn der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben ([X.]-Urteile vom 2. Dezember 2014 VIII R 40/11, [X.]E 249, 60; vom 5. November 2013 VIII R 20/11, [X.]E 243, 481, [X.] 2014, 275; vom 21. November 1989 IX R 170/85, [X.]E 159, 72, [X.] 1990, 310).

bb) Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines (gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden Geldbetrags (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, [X.]E 184, 46, [X.] 1997, 767; vom 16. September 2014 VIII R 15/13, [X.]E 247, 220, [X.] 2015, 468).

cc) Ebenso kann der Zufluss durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag "fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll". In einer solchen Schuldumwandlung (Novation) kann, wenn sie im Interesse des Gläubigers liegt, eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die [X.] durch Zahlung begleicht und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in Erfüllung des neu geschaffenen [X.] dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung stellt. Die Novation beinhaltet dann eine bloße Verkürzung des Leistungswegs ([X.]-Urteil vom 11. Februar 2014 VIII R 25/12, [X.]E 244, 406, [X.] 2014, 461). Eine zum Zufluss führende Novation kann auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige die Wahl zwischen Auszahlung und Wiederanlage im Wege einer Vorausverfügung bereits vor der Entstehung und Fälligkeit der Kapitalerträge trifft ([X.]-Urteil vom 16. September 2014 VIII R 15/13, [X.]E 247, 220, [X.] 2015, 468, m.w.N.).

dd) Davon zu unterscheiden ist das bloße einvernehmliche Hinausschieben der Fälligkeit des auszuzahlenden [X.]. Dies stellt lediglich eine Stundung und keine den Zufluss begründende Verfügung des Gläubigers über die Kapitalerträge dar (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 247, 220, [X.] 2015, 468; vom 11. November 2009 IX R 1/09, [X.]E 227, 93, [X.] 2010, 746).

ee) Ob der Steuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt hat, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem [X.] obliegt. Hierbei hat das [X.] alle Umstände des Einzelfalles zu prüfen (vgl. [X.]-Urteile vom 16. März 2010 VIII R 4/07, [X.]E 229, 141, [X.] 2014, 147, und in [X.]E 247, 220, [X.] 2015, 468).

b) Nach diesen Grundsätzen ist die rechtliche Würdigung des [X.], die Zinsen seien dem Kläger im Streitjahr zugeflossen, da er den Vermächtnisbetrag nebst Zinsen nicht eingefordert und sich damit für eine weitere verzinsliche Überlassung des Kapitals entschieden habe, rechtsfehlerhaft.

aa) Eine tatsächliche Auszahlung der streitigen Zinsen an den Kläger ist im Streitjahr unstreitig nicht erfolgt.

bb) Allein die Fälligkeit des [X.] im Streitjahr mit gleichzeitig eintretender Fälligkeit der Zinsen vom Erbfall bis zur Fälligkeit in Höhe von 51.250 € vermag einen Zufluss beim Kläger nicht zu begründen. Hierdurch erlangt er nicht die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Zinsen.

Die vom [X.] zugrunde gelegte Rechtsprechung zum Zufluss einer Gewinnausschüttung bei einem beherrschenden Gesellschafter bereits mit Fälligkeit der Forderung und nicht erst mit Gutschrift auf dem Konto (vgl. [X.]-Urteil vom 2. Dezember 2014 VIII R 2/12, [X.]E 248, 45, [X.] 2015, 333, m.w.N.) ist auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Denn ein beherrschender Gesellschafter hat es [X.] als der Kläger im [X.] regelmäßig selbst in der Hand, sich die von seiner Gesellschaft geschuldeten Beträge auszahlen zu lassen.

cc) Das bloße Unterlassen, den fälligen Anspruch gegenüber der Erbin geltend zu machen, stellt keine den Zufluss begründende Disposition des [X.] über den Zinsanspruch dar. Diese einseitige Entscheidung des [X.], das Kapital (zunächst) weiterhin der Erbin zu überlassen, führte auch nicht zu einer Novation oder Wiederanlage hinsichtlich der Zinsen im Sinne der oben genannten Rechtsprechung. Hierzu hätte es einer Vereinbarung zwischen dem Kläger und der Erbin bedurft, dass dieser der Erbin sowohl den Vermächtnisbetrag als auch insbesondere die bis zur Fälligkeit schon angefallenen Zinsen als Gesamtbetrag weiterhin verzinslich überlässt. Für das Vorliegen einer solchen Vereinbarung im Streitjahr gibt es keine tatsächlichen Anhaltspunkte.

Der Verzicht des [X.] im notariellen Vertrag vom 27. Juni 2007 auf einen Geldbetrag in Höhe des [X.] und der seit dem Erbfall angefallenen Zinsen in Höhe von rund 61.640 € umfasste die durchgehend mit 5 % auf den Vermächtnisbetrag bis zum [X.] weiter berechneten Zinsen. Es wurden nach dem Eintritt der testamentarischen Fälligkeit lediglich der Vermächtnisbetrag und der aufgelaufene Zinsbetrag nicht eingefordert und damit weiter gestundet. Die Verzinsung des [X.] sollte bis zur "Auszahlung" erfolgen. Erst mit dem Verzicht auf die fälligen Beträge als Gegenleistung für den Verzicht der Erbin auf die Nießbrauchsrechte hat der Kläger im Jahr 2007 wirtschaftlich über die Zinsen verfügt.

4. Der richterliche Hinweis, der im Verfahren vor dem [X.] mit dem [X.]. ... zur Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides 2007 durch das [X.] und Abgabe der übereinstimmenden Erledigungserklärungen in der Hauptsache geführt hat, bindet den [X.] nicht. Eine die Beteiligten bindende tatsächliche Verständigung über eine den Zufluss im Streitjahr begründende Verfügung wurde hierdurch vor dem [X.] nicht geschlossen (vgl. hierzu [X.]-Beschlüsse vom 5. März 2013 X B 121/11, [X.]/NV 2013, 1083, und vom 6. Februar 2015 IX B 97/14, [X.]/NV 2015, 821).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.