Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.08.2017, Az. I R 52/15

Streitig sind Einkommenserhöhungen (entgangener Zins) in den Jahren 2000 bis 2007 (Streitjahre) und die Rechtmäßigkeit der [X.]ekanntgabe von Steuer- bzw. Feststellungsbescheiden.

[X.] und Revisionsklägerinnen ([X.]) sind insgesamt sieben Aktiengesellschaften, die von ihrer jeweiligen Alleinaktionärin, der [X.], durch [X.] vom 22. August 2000 als sog. [X.] (Grundkapital: 50.000 €) mit dem Zweck einer späteren (Anteils-)Veräußerung an Dritte (ohne vorherige Aufnahme eines unternehmerischen Geschäftsbetriebs) gegründet worden waren. [X.]n den [X.] heißt es, dass "der eingezahlte [X.]etrag" 50.000 € betrage. Der Aufsichtsrat jeder Klägerin bestellte jeweils am 22. August 2000 [X.] zum jeweils einzigen Vorstandsmitglied.

Für jede Klägerin waren am 21. August 2000  50.000 € auf bei der [X.] geführten Girokonten gutgeschrieben worden (Verwendungszweck: "Kapitaleinlage"). Am 4. September 2000 überwiesen die [X.] die Guthaben vollständig an die [X.] Alleingesellschafter dieser GmbH war ebenfalls die [X.]. [X.]ereits mit [X.]eschluss der Gesellschafterversammlung vom 4. August 2000 war der Gesellschaftsvertrag der [X.] dahin geändert worden, dass die Firma nunmehr [X.] laute und der eingetragene Gegenstand des Unternehmens "die zentrale Verwaltung von Vermögen von [X.] der [X.]" sei.

Mit Schreiben vom 12. November 2002 erklärte [X.] gegenüber der [X.], sie lege hinsichtlich sämtlicher [X.] ihr "Amt als Vorstand der vorbezeichneten Gesellschaften mit sofortiger Wirkung nieder. Da die Gesellschaften keinen Aufsichtsrat mehr haben, gebe ich die Erklärung [X.]hnen gegenüber in [X.]hrer Eigenschaft als Aktionär ab".

[X.]m August 2008 rief der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Handelsregistereintragungen der Klägerin zu 7. ab; eine Geschäftsanschrift fehlte. Eine Anfrage über die [X.] zu den sog. Unternehmensträgerdaten der Klägerin zu 7. ergab eine "Anschrift (ohne Gewähr)" in der "...straße ..., ...". Später erfragte das [X.], ob und ggf. wo die Klägerin zu 7. zur Körperschaftsteuer veranlagt werde. Der [X.]rief kam mit dem Hinweis "Empfänger/Firma unter der angegebenen Anschrift nicht zu ermitteln" zurück. Mit Schreiben vom 16. Oktober 2008 an zwei ehemalige Mitglieder des Aufsichtsrats der Klägerin zu 7., Frau ... und Herr ..., bat das [X.] um Stellungnahme zur steuerlichen Veranlagung der Klägerin zu 7. Der [X.]rief an Frau ... kam mit dem Hinweis "Empfänger/Firma unter der angegebenen Anschrift nicht zu ermitteln" zurück. Herr ... teilte mit, er habe "sein Vorstandsamt ... bereits 2002, anlässlich (des) ... Ausscheiden aus der [X.] niedergelegt ... Die Gesellschaft (sei) ... offenbar nie veräußert (worden) und (sei seines) ... Wissens organ- und vermögenslos".

Die [X.] teilte auf Anfrage des [X.] mit, dass die Klägerin zu 7. eine Vorratsgesellschaft sei, die ausschließlich zum Zwecke der Weiterveräußerung gegründet worden sei und bislang keinerlei geschäftliche Tätigkeit ausgeübt habe. Alle von der [X.] gegründeten [X.] würden beim Finanzamt ... geführt. Die Gesellschaften hätten dort keine Steuernummern. Mangels Veräußerung finde keine Veranlagung statt. Es handele sich bei den [X.] um organ- und vermögenslose [X.], die im Wege des [X.] gegründet worden seien. Das Kapital sei nach der Gründung der jeweiligen [X.] wieder entzogen worden, um es vor dem Verkauf wieder zuzuführen. Wegen verschärfter Rechtsprechung des [X.]undesgerichtshofs zur Frage des Hin- und [X.] habe man davon abgesehen, diese Gesellschaften zu verkaufen. Die Organe hätten später ihre Ämter niedergelegt. Die [X.] bestünden daher nur aus wenigen Gründungsdokumenten. Eine steuerliche Veranlagung habe nicht stattgefunden. Das Schreiben wurde von [X.] mit dem Zusatz "Syndicus" unterzeichnet. [X.] war ab 2003 auch als Geschäftsführer der [X.] im Handelsregister eingetragen gewesen.

Mit Schreiben vom 10. Februar 2009 an die [X.] "z.Hd. Herrn [X.]" bat das [X.], bis zum 27. Februar 2009 den oder die aktuellen Vertreter der [X.] zu 1. bis 7. nebst Anschrift mitzuteilen. Am 17. Februar 2009 teilte [X.] telefonisch mit, dass es keine vertretungsberechtigten Personen der [X.] gebe (so der Gesprächsinhalt nach einer Telefonnotiz des [X.]) bzw. keine organschaftlichen Vertreter mehr im Amt seien (so die [X.]).

Das [X.] erstellte unter dem 10. März 2009 [X.] mit den Firmenbezeichnungen der [X.] und den [X.] zugeteilten Steuernummern. Entsprechend druckte das [X.] für jede Klägerin unter dem 20. März 2009 Körperschaftsteuer-[X.]escheide für 2000 bis 2007 aus. Nach dem Erläuterungstext der [X.]escheide beruhten die Festsetzungen auf Schätzungen der [X.]esteuerungsgrundlagen gemäß § 162 der Abgabenordnung ([X.]). Dabei ging das [X.] von einer einkommenserhöhenden verdeckten Gewinnausschüttung aus. Das [X.] erstellte ebenfalls [X.]escheide auf den 31. Dezember 2000 über die gesonderte Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes und [X.]escheide über die gesonderte Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen auf den 31. Dezember 2001 bis 31. Dezember 2007 sowie eine Feststellung des [X.] (jeweils mit Datum vom 20. März 2009).

Die Adressfelder der [X.]escheide vom 20. März 2009 sind leer. Die [X.]escheide enthalten auch sonst keine (vollständige oder abgekürzte) Firmenbezeichnung der [X.]. [X.]n den [X.]escheiden sind lediglich die [X.] zugeteilten Steuernummern angegeben.

Die [X.]escheide wurden zunächst weder an die [X.] noch an die [X.] noch an sonstige Personen übersandt. Stattdessen veranlasste das [X.] für jede Klägerin die öffentliche Zustellung der [X.]escheide "gemäß § 10 Abs. 1 [X.]". Die entsprechenden [X.]enachrichtigungen wurden am 5. Mai 2009 ausgehängt und am 20. Mai 2009 abgenommen. [X.]n den ausgehängten [X.]enachrichtigungen wurde für sämtliche [X.] nicht der volle Firmenname (z.[X.]. Klägerin zu 1.: "... [X.]"), sondern eine Abkürzung nach folgendem Muster angegeben: "... AG". Auf dem Aushang ist ferner nach dem Wort "Geschäftszeichen" die Steuernummer angegeben, als zuletzt bekannte Anschrift "0000 Unbekannt".

Mit den der [X.] zugestellten Pfändungs- und Einziehungsverfügungen vom 21. Juli 2009, in denen die Steuernummer der jeweiligen Klägerin angegeben war, pfändete das [X.] Ansprüche der [X.] gegen die [X.] auf Leistung der Einlage bzw. auf Erstattung des zurückgezahlten Grundkapitals und ordnete die Einziehung der gepfändeten Ansprüche an. Die [X.] vor dem [X.] ... blieb erfolglos.

Das [X.] lehnte es unter Hinweis auf § 30 [X.] ab, der [X.] die [X.]escheide, die den Pfändungs- und Einziehungsverfügungen vom 21. Juli 2009 zugrunde lagen, zu übersenden. [X.]m April 2010 wurde die Auflösung der [X.] beschlossen und [X.] zum Abwickler bestellt. Am 14. Mai 2010 wurden sodann erstmals ausdrücklich [X.] der [X.] im Handelsregister mit dem Zusatz "c/o [X.], ..." eingetragen. Das [X.] übersandte [X.] Kopien sämtlicher Steuerbescheide vom 20. März 2009, die am 12. Juli 2010 bei ihm eingingen. Auch diese Ausfertigungen enthalten keine Firmenbezeichnungen, sondern nur die Steuernummern der [X.]. Mit Schreiben vom 13. Juli 2010 (gerichtet an die "(Klägerin zu 7.) i.L., z.Hd. d. Liquidators Herrn [X.] c/o [X.], ...") teilte das [X.] ferner mit, dass die [X.]escheide seit dem 19. Mai 2009 öffentlich zugestellt und deshalb wirksam bekannt gegeben seien.

Unter dem 8. August 2010 legte der damalige [X.]evollmächtigte der [X.] Einspruch gegen die jeweiligen [X.]escheide ein. Für jede Klägerin und jedes Streitjahr liegen gesonderte Einspruchsschreiben vor, in denen auch die zutreffenden Steuernummern angegeben wurden. Das [X.] vertrat die Auffassung, dass die Einsprüche (da mit [X.]lick auf die öffentliche Zustellung "verspätet") unzulässig seien.

Das [X.] wies die Einsprüche durch [X.] vom 8. Februar 2012 als unzulässig zurück. Die dagegen erhobene Klage blieb teilweise erfolglos ([X.] Finanzgericht --FG--, Urteil vom 24. März 2015  4 K 556/12, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1638). [X.]m Klageverfahren hat das Amtsgericht die [X.] für die [X.] zu 2. bis 7. angeordnet und zunächst [X.] zum Nachtragsliquidator bestellt, später wurde --unter Abberufung von [X.]-- ... zum Abwickler der Klägerin zu 1. und jeweils zum Nachtragsliquidator der [X.] zu 2. bis 7. bestellt.

Die [X.] rügen mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragen, das angefochtene Urteil und die zugrunde liegenden [X.]escheide jeweils vom 20. März 2009 (in Gestalt der [X.] vom 8. Februar 2012) aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, ebenfalls (deklaratorisch) die --ihrem Rechtsschein nach [X.] Verwaltungsakte (Steuer- und Feststellungsbescheide vom 20. März 2009). Die Voraussetzungen für rechtswirksame Festsetzungen bzw. Feststellungen sind --entgegen der Ansicht des [X.] nicht erfüllt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Ein Verwaltungsakt muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 [X.]). Zum [X.]nhalt gehören die Angabe des [X.]en, der Ausspruch und etwaige Nebenbestimmungen. Aus ihnen muss sich hinreichend bestimmt, d.h. klar, eindeutig, vollständig und widerspruchsfrei erkennen lassen, wem gegenüber die Behörde was feststellt, von wem was verlangt wird, wem was gewährt oder abgelehnt wird (z.B. [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 119 [X.] Rz 2, m.w.N.). Die hinreichende Bestimmtheit des [X.]en ist konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts; fehlt der [X.] und kann er auch nicht im Wege der Auslegung sicher bestimmt werden, leidet der Verwaltungsakt unter einem besonders schwerwiegenden Fehler i.S. des § 125 Abs. 1 [X.] und ist daher nichtig (§ 124 Abs. 3 [X.]; Beschluss des Großen Senats des [X.] --BFH-- vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, [X.], 110, [X.] 1986, 230, unter [X.], m.w.N.; BFH-Urteil vom 13. Oktober 2005 [X.]V R 55/04, [X.], 387, [X.] 2006, 404; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 119 [X.] Rz 4; [X.] zur [X.] zu § 122 Nr. 1.3.1, 4.1 und 4.1.1). Für die Auslegung sind die dem Betroffenen bekannten Umstände maßgebend (z.B. BFH-Urteile vom 17. November 2005 [X.][X.][X.] R 8/03, [X.], 72, [X.] 2006, 287; vom 19. März 2009 [X.]V R 78/06, [X.], 428, [X.] 2009, 803; vom 15. April 2010 [X.]V R 67/07, [X.], 1606). Es kommt darauf an, ob es für ihn erkennbar war, dass das [X.] von ihm als (z.B.) Steuerpflichtigen ausgeht und der Bescheid deshalb an ihn gerichtet ist (z.B. BFH-Urteile vom 29. August 2012 X[X.] R 40/10, [X.], 182; vom 26. April 2012 V R 2/11, [X.], 286, [X.] 2012, 634, m.w.N.). Bei einer juristischen Person als [X.]en ergibt sich der "Name" (bzw. die Firma) aus Gesetz, Satzung, Register oder ähnlichen Quellen (AE[X.] zu § 122 Nr. 1.3.2 Satz 3). Eine Bindung an die in diesen Zusammenhängen getroffene Würdigung des [X.] besteht im Revisionsverfahren nicht (z.B. BFH-Urteil in [X.], 428, [X.] 2009, 803).

2. Die [X.] vom 20. März 2009, die die Adressaten lediglich in einem Bescheidkopf mit der jeweiligen Steuernummer benennen und weder eine (vollständige oder abgekürzte) Firmenbezeichnung noch eine Anschrift tragen ("leeres Adressfeld"), sind bezüglich ihres [X.]en nicht hinreichend bestimmt.

a) Das [X.] hat hierzu die Auffassung vertreten, die angefochtenen [X.] seien wegen der Unwirksamkeit der öffentlichen Zustellung erstmals am 12. Juli 2010 durch die Übersendung an den Abwickler der [X.] wirksam bekannt gegeben worden. Dabei seien die versandten [X.] nicht mangels Angabe der Firmenbezeichnung der [X.] unwirksam. Denn in den [X.]n seien die Steuernummern der [X.] angegeben, die [X.] bereits aus den ihm bekannten Pfändungs- und Einziehungsverfügungen des [X.] gekannt habe. Wie auch die Angabe der jeweils zutreffenden Steuernummer in den für jede Klägerin gesondert übersandten Einspruchsschreiben zeige, habe angesichts der Bestellung von [X.] zum Abwickler der [X.] jede Klägerin gewusst, welche Steuernummer das [X.] ihr zugeteilt hatte und welche der am 12. Juli 2010 übersandten [X.] sie deshalb betroffen habe.

b) Dadurch, dass das [X.] für die streiterhebliche Frage der Bestimmbarkeit des [X.]en entscheidend auf die der [X.] zugestellten Pfändungs- und Überweisungsverfügungen vom 21. Juli 2009 Bezug genommen hat (Zuordnung der Steuernummern zu den [X.]), die dem [X.] bekannt geworden seien, hat es zugleich entschieden, dass die Verwaltungsakte vor diesem Zeitpunkt den jeweiligen [X.]en nicht ordnungsgemäß bezeichnet haben. Darin ist dem [X.] zuzustimmen.

Dem [X.] ist allerdings nicht darin beizupflichten, dass die Versendung der Bescheidkopien an [X.] (Eingang am 12. Juli 2010) eine ordnungsgemäße Bekanntgabe der Steuer- und Feststellungsbescheide gegenüber den [X.] bewirkt hat.

Ob die Übersendung der Kopien sämtlicher Steuer- und Feststellungsbescheide die Voraussetzungen einer Bekanntgabe (§ 122 Abs. 1 Satz 1 [X.]) als zurechenbaren behördlichen Akt erfüllt, hat das [X.] nicht geprüft. Es hat ohne weitere Erörterung offensichtlich angenommen, dass die Übermittlung der Kopien die Voraussetzungen einer wirksamen Bekanntgabe auch dann erfüllen kann, wenn der Beamte der Behörde bei der Übermittlung der Kopie in der Annahme, die Urschrift sei bereits bekanntgegeben (hier: durch öffentliche Zustellung), nicht die Vorstellung hatte, dadurch eine Bekanntgabe zu bewirken (z.B. BFH-Urteil vom 23. Februar 1994 [X.], [X.] 1994, 768; s. insoweit Senatsbeschluss vom 18. März 2015 [X.] B 47/14, [X.] 2015, 808). Dagegen spricht, dass die Kopien lediglich zum Zwecke der Unterrichtung übersandt wurden (s. dazu BFH-Urteil vom 4. Oktober 1989 V R 39/84, [X.] 1990, 409; Senatsbeschluss in [X.] 2015, 808), da das [X.] im ergänzenden Schreiben vom 13. Juli 2010 und nochmals im Einspruchsverfahren mit Erörterungsschreiben vom 5. November 2010 auf die öffentliche Zustellung am 19. Mai 2009 und eine wirksame Bekanntgabe (bzw. den Ablauf der Einspruchsfrist am 22. Juni 2009) hingewiesen hat.

Wenn aber der Bekanntgabevorgang nach Überzeugung des [X.] bereits im Mai 2009 abgeschlossen war, kommt es jedenfalls nicht in Betracht, einen insoweit nachträglichen und darüber hinaus außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens liegenden Vorgang (hier: die Zustellung der Pfändungs- und Einziehungsverfügungen an die [X.] als Schuldnerin/Dritte i.V.m. der Zuordnung der jeweiligen Steuernummer) zur Auslegung der Verwaltungsakte heranzuziehen. Auch kann der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt im Hinblick auf die Bestimmbarkeit des [X.]en nicht einer (ausdrücklichen) Verweisung im Verwaltungsakt auf andere --dem Empfänger der Verwaltungsakte im Zeitpunkt der Bekanntgabe bereits bekannte-- [X.] oder dem Umstand einer beigefügten Anlage zum Verwaltungsakt (z.B. einem Außenprüfungsbericht) gleichgestellt werden. Demgemäß kann auch dem im angefochtenen Urteil angeführten Rückschluss aus der korrekten Formulierung der Einspruchsschreiben (vom 8. August 2010) keine tragende Bedeutung zugemessen werden.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.