Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.03.2016, Az. I R 73/14

I. [X.]er Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1999 als Geschäftsführer und Gesellschafter der [X.] (GmbH) tätig. [X.]araus erzielte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen (Gewinnausschüttungen). Er wurde zunächst erklärungsgemäß veranlagt.

In einem ihm 2008 bekannt gegebenen --in strafrechtlicher Hinsicht nach erheblichen Steuernachzahlungen und einer zusätzlichen Geldbuße nach § 153a der Strafprozessordnung später eingestellten-- Ermittlungsverfahren stellte die Steuerfahndung fest, dass der Kläger mit einer [X.]eteiligungskonstruktion Kapitaleinkünfte verschleiert und der [X.]esteuerung entzogen hatte.

Er hatte am ... 1992  55 % der Stammanteile der GmbH an eine [X.] ([X.]) in [X.] veräußert und behielt neben einem weiteren Gesellschafter nominell lediglich 25 % der Stammanteile. [X.]ie [X.] ist eine 100 %ige Tochtergesellschaft der Gesellschaft [X.] N.[X.]. ([X.]), diese wiederum eine 100 %ige Tochtergesellschaft der [X.]. ([X.]), deren Anteile wiederum alleine dem Kläger zustanden. [X.]ie Gewinnausschüttungen der GmbH wurden über die [X.] und die [X.] an die [X.] durchgereicht. [X.]ür die Gewinnausschüttung der [X.] an die [X.] fiel in [X.] eine [X.]ividendensteuer an, die von der [X.] gezahlt wurde.

Ab ... 2001 wurden [X.]ermögenswerte von der [X.] sukzessive auf die Stiftung ... mit Sitz in [X.] (Ausland) umgeschichtet. [X.]egünstigter der Stiftung war der Kläger. [X.]ie [X.] und die Stiftung unterhielten Konten bei der X-[X.]ank in [X.]. [X.]ie ihm auf diese Weise weiterhin zugeflossenen anteiligen Gewinnausschüttungen der GmbH gab der Kläger in seiner Steuererklärung für das Streitjahr nicht an.

[X.]er [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]A--) rechnete in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid die der [X.] zugeflossenen Nettoausschüttungen der [X.] mit ... [X.]M dem Kläger gemäß § 42 der Abgabenordnung i.d.[X.]. vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 ([X.] 2008) vom 20. [X.]ezember 2007 ([X.]G[X.]l I 2007, 3150, [X.]St[X.]l I 2008, 218) --AO a.[X.].-- als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu.

[X.]er Einspruch des [X.] hatte insoweit Erfolg, als das [X.]A mit Änderungsbescheid die von der GmbH an die [X.] gezahlten [X.]ruttodividenden in Höhe von ... [X.]M anstelle der Nettoausschüttungen als Einkünfte ansetzte und die von der GmbH abgeführte Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer anrechnete. [X.]as [X.]A war allerdings weiterhin der Auffassung, dass die vom Kläger darüber hinaus begehrte [X.]erücksichtigung der von [X.] gezahlten [X.] [X.]ividendensteuer nicht in [X.]etracht komme, weil die fraglichen Einkünfte dem Kläger nicht zugerechnet würden und damit nicht in die Ermittlung der der [X.] [X.]esteuerung unterliegenden Einkünfte einbezogen werden könnten. Es liege mithin kein [X.]oppelbesteuerungstatbestand vor, weshalb eine Anrechnung der [X.] Steuer nach Maßgabe des § 34c des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1997 i.d.[X.]. des Gesetzes zur Anpassung der technischen und steuerlichen [X.]edingungen in der Seeschiffahrt an den internationalen Standard (Seeschiffahrtsanpassungsgesetz) vom 9. September 1998 ([X.]G[X.]l I 1998, 2680, [X.]St[X.]l I 1998, 1158) --EStG 1997 n.[X.].-- ausscheide.

In seinem klageabweisenden Urteil bestätigte das Niedersächsische [X.]inanzgericht ([X.]G) die finanzbehördliche Rechtsanwendung im Wesentlichen (Urteil vom 21. Mai 2014  2 K 216/12).

[X.]agegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision.

Er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1999 vom ... 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2012 mit der Maßgabe abzuändern, dass die von der [X.] im [X.] abgeführte [X.]ividendensteuer in Höhe von ... [X.]M bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen wird.

[X.]as [X.]A beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht den Abzug der [X.] Dividendensteuer versagt, weil es an der von § 34c EStG 1997 n.[X.]. vorausgesetzten [X.] fehlt.

1. Das [X.] ist rechtsfehlerfrei und in Übereinstimmung mit den [X.]eteiligten davon ausgegangen, dass die vom Kläger gewählte Rechtskonstruktion missbräuchlich i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.[X.]. war. Es hat dazu --für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindend-- festgestellt, dass für die Zwischenschaltung der Gesellschaften [X.], [X.] und [X.] wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht erkennbar waren und jene Gesellschaften lediglich zum Zwecke der Steuerersparnis unterhalten wurden.

2. Zwischen den [X.]eteiligten steht ebenfalls zu Recht nicht im Streit, dass die Anrechnung der von [X.] gezahlten Dividendensteuer gemäß § 34c Abs. 1 EStG 1997 n.[X.]. nicht möglich ist, weil es an ausländischen Einkünften im Sinne dieser [X.]orschrift (i.[X.].m. § 34d EStG 1997 n.[X.].) fehlt. Nach dem maßgeblichen [X.] Rechtsverständnis gibt es im Streitfall keinen ausländischen Anknüpfungspunkt, der die Einkünfte als aus dem Ausland stammend qualifizieren könnte (vgl. Senatsurteil vom 24. März 1998 I R 38/97, [X.][X.]HE 185, 464, [X.]St[X.]l II 1998, 471). Wie unten noch näher darzulegen sein wird, hat der Kläger nach der das [X.] Rechtsverständnis bestimmenden Norm des § 42 AO a.[X.]. unmittelbar und ausschließlich inländische Kapitaleinkünfte (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2a EStG 1997 n.[X.].) bezogen (vgl. Senatsurteil vom 1. April 2003 I R 39/02, [X.][X.]HE 202, 202, [X.]St[X.]l II 2003, 869).

3. Das [X.] hat schließlich auch rechtsfehlerfrei erkannt, dass der [X.] des § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.[X.]. nicht erfüllt ist.

a) Nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.[X.]. ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen u.a. deshalb nicht nach Abs. 1 angerechnet werden kann, weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der [X.] Einkommensteuer unterliegen.

b) Es entspricht allgemeiner Meinung, dass eine Anrechnung nach dieser [X.]orschrift die [X.] voraussetzt. Gemäß dem Zweck des § 34c EStG, die Doppelbesteuerung im juristischen Sinne zu vermeiden, muss der inländische Steuerpflichtige identisch mit derjenigen Person sein, die im Ausland --hinsichtlich desselben [X.] zu einer der inländischen Steuer vergleichbaren Steuer herangezogen wird (vgl. z.[X.]. Senatsurteil vom 5. [X.]ebruar 1992 I R 9/90, [X.][X.]HE 167, 109, [X.]St[X.]l II 1992, 607; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 34c EStG Rz 61 und 115; [X.] in [X.], EStG, § 34c Rz [X.] 19 ff.; [X.] in [X.]lick/ [X.]/[X.]aumhoff/[X.], [X.], § 34c EStG Rz 129 und 303).

c) Daran fehlt es im Streitfall, weil die [X.] als selbständige Rechtsperson --und nicht der mittelbar an ihr beteiligte Kläger ([X.] die [X.] Dividendensteuer gezahlt hat.

d) Entgegen der Auffassung der Revision folgt weder aus einer "konsequenten Anwendung von § 42 AO" der begehrte Abzug der ausländischen Steuer noch ist in der konkreten streitgegenständlichen Konstellation eine Ausnahme vom Grundsatz der [X.] zu machen.

aa) Der Senat hat es bisher offen gelassen, ob, und wenn ja, in welcher "Missbrauchskonstellation" das Steuersubjektprinzip ausnahmsweise zu durchbrechen bzw. die von der ausländischen [X.]asisgesellschaft gezahlte Auslandssteuer in eine solche ihrer (mittelbaren) Anteilseigner umzudeuten ist (Senatsurteil in [X.][X.]HE 202, 202, [X.]St[X.]l II 2003, 869). Der [X.]III. Senat des [X.]undesfinanzhofs ([X.][X.]H) hat zu der mit § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.[X.]. vergleichbaren [X.]orschrift des § 6 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes vom 16. Oktober 1934 (RG[X.]l I 1934, 925) --[X.]-- entscheidend auf das Merkmal der [X.] abgestellt und dem inländischen Steuerpflichtigen, der ausländische [X.]asisgesellschaften in rechtsmissbräuchlicher Weise eingeschaltet hatte, sowohl die Anrechnung gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.[X.]. vom 10. Dezember 1965 ([X.]G[X.]l I 1965, 1901, [X.]St[X.]l I 1965, 686) als auch gemäß § 6 Abs. 3 [X.] verweigert ([X.][X.]H-Urteil vom 24. [X.]ebruar 1976 [X.]III R 155/71, [X.][X.]HE 120, 121, [X.]St[X.]l II 1977, 265).

bb) Im Schrifttum wird überwiegend ein Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.[X.]. befürwortet ([X.]lümich/[X.], § 34c EStG Rz 37 und 91; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 34c EStG Rz 61; [X.] in [X.], EStG, 15. Aufl., § 34c Rz 2; wohl auch Weinschütz in [X.], EStG, § 34c EStG Rz 36; a.[X.] in [X.]/[X.]itz/[X.], [X.], § 34c Rz 16; [X.] in [X.]ordewin/[X.], § 34c EStG Rz 28; differenzierend [X.] in [X.]/Söhn/Mellinghoff, a.a.[X.], § 34c Rz [X.] 42; [X.] in [X.]lick/[X.]/[X.]aumhoff/[X.], a.a.[X.], § 34c EStG Rz 86, 132 und 319).

cc) Der Senat schließt sich unter den Gegebenheiten des [X.] im Ergebnis der Auffassung des [X.]III. Senats an.

Die [X.]ersagung des Abzugs der [X.] Dividendensteuer ist geboten, um den Steueranspruch so entstehen zu lassen, wie der Steueranspruch bei einer den wirtschaftlichen [X.]orgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.[X.].).

aaa) Die Rechtsfolge eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts besteht gemäß § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.[X.]. darin, dass an die Stelle der tatsächlich gewählten Gestaltung die angemessene Gestaltung tritt. Damit fingiert § 42 AO a.[X.]. für [X.]esteuerungszwecke einen anderen als den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt (vgl. [X.][X.]H-Urteil vom 28. April 1987 IX R 7/83, [X.][X.]HE 150, 406, [X.]St[X.]l II 1987, 814; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, [X.]inanzgerichtsordnung, § 42 AO Rz 11 und 50 f.). [X.]ür die [X.]estimmung der Reichweite der [X.]iktion sind diejenigen steuerlichen [X.]olgen in den [X.]lick zu nehmen, die mit der gewählten Gestaltung umgangen werden sollten. Im Streitfall sollte mit der Einschaltung der ausländischen Gesellschaften die persönliche Zurechnung der Einkünfte aus der GmbH-[X.]eteiligung an den Kläger umgangen werden. Nicht diesem, sondern der [X.] als Anteilseignerin sollten mit der unangemessenen Gestaltung die Gewinnausschüttungen persönlich zugerechnet werden (vgl. § 20 Abs. 2a EStG 1997 n.[X.].). Die Rechtsfolgenanordnung des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.[X.]. verhindert diesen Umgehungserfolg, indem die angemessene Gestaltung, also die unmittelbare [X.]eteiligung des [X.] an der GmbH und der [X.] an ihn, fingiert und die tatsächlich gewählte Gestaltung, also die unmittelbare [X.]eteiligung der [X.] an der GmbH und der [X.] an [X.], ignoriert wird. Eine über die [X.]ereitelung des konkret erstrebten Umgehungserfolgs hinausgehende [X.]iktionswirkung kommt dem § 42 AO a.[X.]. nicht zu. Insbesondere lässt dessen Rechtsfolgenanordnung die Existenz der ausländischen Gesellschaften und deren allgemeine steuerliche Anerkennung unberührt ([X.][X.]H-Urteil vom 10. Juni 1992 I R 105/89, [X.][X.]HE 168, 279, [X.]St[X.]l II 1992, 1029). § 42 AO a.[X.]. bietet damit keine taugliche Grundlage dafür, den Kläger hinsichtlich anderer als der umgangenen [X.]esteuerungsmerkmale gewissermaßen "generell" an die Stelle der [X.] zu setzen. Ein solches "Wegdenken" der [X.] ist ersichtlich auch nicht erforderlich, um im Streitfall die zutreffende Einkünftezurechnung vornehmen zu können. Im Übrigen knüpft die [X.]esteuerung weiterhin an der tatsächlich gewählten Gestaltung an. Damit wurde [X.], nicht aber der Kläger i.S. des § 34c EStG 1997 n.[X.]. zu einer ausländischen Steuer herangezogen.

bbb) Selbst wenn man eine weiter gehende ([X.]oll-)[X.]iktion des Sachverhalts der [X.]esteuerung zugrunde legen würde und die Existenz der Auslandsgesellschaften ignorieren oder --in der Diktion der [X.] "die Tatsache der Zwischenschaltung ausländischer Gesellschaften außer [X.]" lassen würde, wäre es nicht gerechtfertigt, dem Kläger den Abzug der [X.] Steuer zu gewähren. Denn damit würde ein Teil der [X.]erdiktsfolge des § 42 AO a.[X.]. entfallen (zutreffend differenzierend [X.] in [X.]lick/[X.]/[X.]aumhoff/[X.], a.a.[X.], § 34c EStG Rz 86 und 319; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 34c Rz [X.] 42). Dies zeigt der vorzunehmende [X.]ergleich zwischen den steuerlichen [X.]elastungswirkungen, die sich wahlweise bei einer angemessenen und einer unangemessenen Gestaltung ergeben.

Auf der [X.]asis der unangemessenen Gestaltung entsteht beim Kläger keine [X.] Steuer auf die Gewinnausschüttungen der GmbH, weil die Ausschüttungen nicht diesem, sondern der [X.] als Anteilseignerin persönlich zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 2a EStG 1997 n.[X.].). Die Weiterausschüttung der [X.] an [X.] ist --lediglich-- mit der [X.] Dividendensteuer belastet.

[X.]ei der angemessenen Gestaltung im Sinne eines vollständigen Hinwegdenkens der Auslandsgesellschaften fällt keine [X.] Steuer, sondern lediglich [X.] Steuer auf den [X.]eteiligungsertrag, allerdings in Höhe der tariflichen Normalbelastung an. In dieser Situation ist es aber nicht gerechtfertigt, die volle tarifliche [X.] Steuer durch Anwendung des § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.[X.]. (Abzug der [X.] Steuer) zu mindern, weil dann nicht --dem Grunde und der Höhe nach-- derjenige (Einkommen-)Steueranspruch i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.[X.]. entsteht, wie er bei angemessener Gestaltung entstehen würde.

ccc) Im Unterschied zu dem vom Kläger begehrten Abzug der [X.] Steuer, die bei einer angemessenen Gestaltung nicht angefallen wäre und steuerlich daher nicht zu berücksichtigen ist, hat das [X.]A im Änderungsbescheid zu Recht die von der GmbH gezahlte inländische Körperschaftsteuer im Rahmen der [X.]eranlagung des [X.] angerechnet. Denn diese "Anrechnungsposition", die allerdings zwecks [X.]ermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung des ausgeschütteten Gewinns einer Kapitalgesellschaft ohnehin keine [X.] voraussetzt (vgl. § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1997 n.[X.].), hätte dem Kläger auch bei einer angemessenen Gestaltung zugestanden.

dd) Ob in anderen "Missbrauchskonstellationen", in denen ausländische Steuer --ähnlich der soeben dargestellten inländischen [X.] auch bei einer angemessenen Gestaltung angefallen wäre (vgl. [X.] in [X.]lick/[X.]/ [X.]aumhoff/[X.], a.a.[X.], § 34c EStG Rz 319; [X.] in [X.]/Söhn/Mellinghoff, a.a.[X.], § 34 c Rz [X.] 42), ein Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.[X.]. in [X.]etracht kommt, muss vorliegend mangels Entscheidungserheblichkeit nicht entschieden werden.

4. Neben der im Streitfall fehlenden [X.] scheitert der begehrte Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.[X.]. auch daran, dass die [X.] Dividendensteuer nicht auf diejenigen Einkünfte entfällt, die der [X.] Einkommensteuer unterliegen. Die [X.] Steuer entsteht gemäß § 42 AO a.[X.]. auf die Ausschüttung der GmbH an den Kläger, die [X.] Steuer lastet allerdings auf den Gewinnausschüttungen, die die [X.] von der [X.] erhält.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.