Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.01.2020, Az. IX R 5/18

Streitig ist die [X.]öhe eines Verlusts aus der Veräußerung von Anteilen an einer landwirtschaftlichen Genossenschaft.

Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde im Streitjahr (2014) mit seiner Ehefrau, der Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagten, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war schon in der [X.] [X.] ([X.]) an einer landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft (LPG Z.) beteiligt. Nach der [X.] beschlossen die Mitglieder der LPG Z. im Juli 1991 die Umwandlung in eine Wirtschafts- und Erwerbsgenossenschaft ([X.]). Nach Ziff. 4 des [X.] vom 05.07.1991 bzw. 15.07.1991 sowie nach § 42 Abs. 1 der Satzung der [X.] konnte Genosse nur werden, wer mindestens einen Geschäftsanteil (sog. "Pflichtanteil") im Wert von 5.000 DM zeichnete. Darüber hinaus konnten weitere ("freiwillige") Genossenschaftsanteile gezeichnet werden; die Zahl der von einem Mitglied gehaltenen, von der [X.] durch ausgegebene Zertifikate nachgewiesenen Genossenschaftsanteile durfte nach § 42 Abs. 4 der Satzung insgesamt jedoch die Zahl von 20 Anteilen (einschließlich des Pflichtanteils) nicht überschreiten.

Die Ermittlung des genossenschaftlichen Vermögens der [X.] im Umwandlungszeitpunkt wurde nach Nr. 5 des [X.] auf der Basis der [X.] zum 01.07.1990 durchgeführt. Für Zwecke der Personifizierung wurde das Eigenkapital der [X.] nach Abzug der Rückstellungen und Verbindlichkeiten sowie der Sonderrücklage gemäß § 17 Abs. 4 des Gesetzes über die Eröffnungsbilanz in [X.] und die Kapitalneufestsetzung ([X.]) mit 9.153.822,01 DM angegeben.

Auch die Modalitäten der Ermittlung des Wertes der Beteiligung ehemaliger [X.] im [X.] sind in Nr. 5 des [X.] geregelt. Zu berücksichtigen waren insoweit [X.], die Überlassung der Bodennutzung und geleistete Arbeitsjahre. 10 % der auf die Wertschöpfung entfallenden personifizierten Ansprüche sollten als Genossenschaftsanteile ausgereicht werden, die übrigen 90 % als Rücklage zur Aufrechterhaltung des landwirtschaftlichen Produktionsprozesses in der [X.] verbleiben. Nach Nr. 8 des [X.] ergibt sich die Beteiligung der Mitglieder an dem neuen Unternehmen aus dem gültigen Genossenschaftsgesetz; die Mitglieder sind entsprechend ihres Geschäftsguthabens und der weiteren gültigen Bestimmungen an der Genossenschaft beteiligt.

Nach einer unter dem 06.08.1991 erstellten Berechnung seines Personifizierungsanspruchs standen dem Kläger für in die LPG eingebrachtes Inventar ein Betrag von 18.990 DM und für die Personifizierung des Eigenkapitals der LPG insgesamt ein Betrag in [X.]öhe von 97.807,96 DM (Verzinsung Inventarbeitrag in [X.]öhe von 14.151,35 DM, Überlassung von Boden 1960 bis 1990 in [X.]öhe von 78.480,23 DM und 69 Arbeitsjahre in [X.]öhe von 5.176,38 DM) zu. Der Wert seiner Beteiligung an der LPG wurde mithin in [X.]öhe von 116.797,96 DM für den Zeitpunkt der Umwandlung ermittelt. Ausweislich eines unter dem 04.12.1992 von der [X.] ausgestellten Zertifikats hatte der Kläger bei Umwandlung der LPG Z. in die [X.] für 15 Geschäftsanteile 75.000 DM als Geschäftsguthaben eingezahlt.

In der mit der Satzung der [X.] beim zuständigen Registergericht eingereichten Liste der "Gründungsmitglieder" sind ... Genossen mit ihren jeweiligen Anteilen eingetragen. Der Kläger selbst ist in dieser Liste mit einem "Pflichtanteil" sowie 14 weiteren "freiwilligen" Geschäftsanteilen verzeichnet. Der Vorstand der [X.], dem der Kläger angehörte, versicherte hierzu, dass die zur [X.] von den ... "Gründungsmitgliedern" gezeichneten Geschäftsanteile aus ihren Vermögensansprüchen nach § 44 des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes aufgebracht worden seien. Diejenigen Genossenschaftsmitglieder, deren gesetzlicher Vermögensanspruch nicht ausgereicht habe, den Pflichtanteil von 5.000 DM zu zeichnen, hätten ihre Einzahlungsverpflichtung durch Barzahlung erbracht.

[X.] hatte der Kläger von seinem Recht, gemäß § 37 Abs. 3 der am 20.07.2012 beschlossenen geänderten Satzung der [X.] unter dort festgelegten Voraussetzungen weitere Genossenschaftsanteile zu zeichnen, Gebrauch gemacht und zu seinen vorhandenen 15 Genossenschaftsanteilen fünf "neue" Anteile zu je 2.600 € hinzuerworben.

Im Juni des [X.] kündigte der Kläger drei seiner 20 Genossenschaftsanteile an der [X.] mit Wirkung vom 31.12.2014 gegen Auszahlung des [X.] von 2.600 € je Anteil. Mit Schriftsatz vom 23.06.2014 erklärte die [X.], dass auf Beschluss des Vorstandes vom 20.06.2014 der Kündigung des [X.] von drei Geschäftsanteilen ("Altanteile aus [X.]") zugestimmt werde. Für die Geschäftsanteile sollten nach Feststellung des Jahresabschlusses für das [X.] durch die Generalversammlung 7.800 € ausgezahlt werden.

[X.]ieraus machte der Kläger im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr einen Verlust i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) in [X.]öhe von insgesamt ./. 170.228 € geltend, der mit [X.]ilfe des X.-Beratungsverbandes unter Zugrundelegung der Jahresabschlüsse 1991 bis 1994 (Letztjahr der Korrekturen nach § 36 [X.]) ermittelt wurde. Ferner teilte der Kläger mit, dass er sein Wahlrecht entsprechend [X.] 17 (5) des [X.] 2014 (ESt[X.] 2014), Stichwort "Wahlrecht bei teilweiser Veräußerung von Gmb[X.]-Anteilen", dahin ausgeübt habe, drei seiner 15 Altanteile aus der [X.] zu kündigen.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erkannte den geltend gemachten Verlust nicht an. Das [X.] ging davon aus, dass es sich bei den gekündigten Genossenschaftsanteilen um hinzuerworbene (sog. "neue") Geschäftsanteile gehandelt habe. Die Anschaffungskosten für diese Anteile betrügen nicht, wie vom Kläger mit [X.]ilfe des X.-Beratungsverbandes ermittelt, 97.171,02 € pro Anteil, sondern lediglich 2.600 € pro Anteil. [X.]öhere Anschaffungskosten seien jedenfalls nicht nachgewiesen worden. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 2028 veröffentlichtem Urteil teilweise statt. Dem Kläger sei im Zuge der Kündigung und Rückgabe von drei Genossenschaftsanteilen im Streitjahr ein Verlust i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 7 EStG entstanden. Entgegen der Auffassung des [X.] habe der Kläger nicht drei im Jahre 2013 für 2.600 € je Anteil erworbene "neue" Genossenschaftsanteile, sondern drei der im Zeitpunkt der Umwandlung der LPG in eine Genossenschaft im Jahre 1991 erworbenen "freiwilligen" Genossenschaftsanteile gekündigt und auf die [X.] zurückübertragen; das dem Kläger nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (Urteil des [X.] --BF[X.]-- vom 10.10.1978 - VIII R 126/75, BF[X.]E 126, 206 , BStBl II 1979, 77) insoweit zustehende Wahlrecht habe dieser in einem für die Bestimmbarkeit durch [X.] und [X.] ausreichenden Umfange wahrgenommen. Die Anschaffungskosten für diese drei "Altanteile" seien entgegen der Auffassung des [X.] auch nicht mit dem ([X.] von vormals 5.000 DM (jetzt 2.600 €) --welchen die "Gründungsmitglieder" der [X.] für den Erwerb eines Genossenschaftsanteils unabhängig von dessen tatsächlichem Wert aufwenden mussten-- zu bewerten. Zwar sei dem Kläger in einem Zertifikat der [X.] vom 04.12.1992 bescheinigt worden, dass er insgesamt 75.000 DM als Geschäftsguthaben für den Erwerb von 15 Geschäftsanteilen "eingezahlt" habe, die mit seinem Personifizierungsanspruch verrechnet worden seien; bei der Ermittlung des Verlusts i.S. des § 17 EStG aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Genossenschaft seien die Anschaffungskosten indes nicht nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des [X.]andelsgesetzbuchs ([X.]GB) mit den Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand (hier: die Genossenschaftsanteile) zu erwerben und in den betriebsbereiten Zustand zu versetzen, sondern nach der [X.] des § 11 Abs. 1 Satz 1 [X.] zu bewerten, wenn --wie im [X.] der Erwerb der Beteiligung einen Vorgang darstelle, der im Zusammenhang mit der Umwandlung einer LPG in eine Genossenschaft unter die Regelungen des [X.] fallen sollte. Die [X.] zur Ermittlung der Anschaffungskosten hätte Gültigkeit sowohl für den sog. ersten "Pflichtanteil" als auch für die weiteren 14 Anteile, die der Kläger darüber hinaus im Zuge der Umwandlung der LPG Z. in die [X.] erworben habe. Da eine geprüfte [X.] zum 01.07.1990 nicht mehr habe vorgelegt werden können und das Kapital der [X.] rund 25 Jahre nach der Umwandlung mithin nicht mehr ordnungsgemäß ermittelt werden könne, seien die Anschaffungskosten für die maßgeblichen Genossenschaftsanteile gemäß § 162 der Abgabenordnung ([X.]) im Wege der Schätzung zu bestimmen. Die geschätzten Anschaffungskosten setzte das [X.] griffweise mit rund 63 % der vom Kläger geltend gemachten Anschaffungskosten an; im Übrigen wies das [X.] die Klage ab.

Gegen das Urteil des [X.] haben sowohl die Kläger als auch das [X.] Revision eingelegt.

Die Kläger rügen, das [X.] habe --bei grundsätzlich zutreffender Anerkennung der Ermittlung von Anschaffungskosten im Streitfall nach der [X.] des [X.]-- zu Unrecht --und für die Kläger überraschend-- eine Schätzung des Eigenkapitals der [X.] vorgenommen. Dabei sei das [X.] von einem zu niedrigen Eigenkapital der [X.] ausgegangen, wie nachträglich aufgefundene Betriebsprüfungsberichte betreffend die Veranlagungszeiträume 1991 bis 1997 belegten.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
1. das maßgebliche (bilanzielle) Eigenkapital der nach Rückbezug gemäß § 1 Abs. 5 [X.] zum 01.07.1990 entstandenen [X.] auf 19.890.794 DM (10.170.001 €) und die Anschaffungskosten des [X.] mit 557.686 DM (285.140 €) festzustellen und, dem folgend,
2. den Bescheid für 2014 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 12.05.2016 i.d.[X.] vom 29.08.2017, beide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2016, mit der Maßgabe zu ändern, dass ein Verlust aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG aus der Veräußerung von drei Genossenschaftsanteilen an der [X.] in [X.]öhe von insgesamt 166.404 € berücksichtigt wird sowie
3. den sich dadurch ergebenden negativen Gesamtbetrag der Einkünfte in [X.]öhe von 64.793 € auf den Veranlagungszeitraum 2013 zurückzutragen.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
die Revision der Kläger zurückzuweisen und die Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils des [X.] abzuweisen.

Es vertritt die Auffassung, das [X.] habe zu Unrecht im Streitfall die Anschaffungskosten des [X.] für die gekündigten Genossenschaftsanteile nach der [X.] des [X.] ermittelt. Da die Geltung der Regelungen des § 17 EStG für Genossenschaftsanteile erst durch die mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 ([X.], 2782) eingefügte Vorschrift des § 17 Abs. 7 EStG angeordnet worden sei, könnten für die Ermittlung der Anschaffungskosten des [X.] nicht die Regeln des [X.], sondern nur die allgemeinen Regeln des § 255 Abs. 1 Satz 1 [X.]GB gelten. Jedenfalls gelte das [X.] nur für die Ermittlung der Anschaffungskosten des "Pflichtanteils", nicht aber für die Ermittlung der Anschaffungskosten der weiteren vom Kläger im Zuge der Umwandlung der LPG Z. in die [X.] gezeichneten 14 Genossenschaftsanteile. Überdies sei die Ermittlung der Anschaffungskosten auf der Basis des Eigenkapitals der [X.] systematisch fehlerhaft. Die Revision der Kläger sei jedenfalls schon deshalb zurückzuweisen, weil die Schätzung des [X.] revisionsrechtlich nicht zu beanstanden sei. Überdies sei die Berechnung des [X.] zum rücktragbaren Verlust rechnerisch unzutreffend.

Die Revision der Kläger ist, soweit sie zulässig ist, im Ergebnis auch begründet; dies führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Revision des [X.] hat keinen Erfolg.

1. Der gesondert formulierte Feststellungsantrag der Kläger, das Eigenkapital der [X.] und die Anschaffungskosten des [X.] auf jeweils einen bestimmten Betrag "festzustellen", ist unzulässig; es liegt eine im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung vor (§ 123 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 i.V.m. § 67 [X.]O).

2. Das [X.] hat zur Ermittlung der Anschaffungskosten des [X.] für die Genossenschaftsanteile an der [X.] eine Schätzung des Eigenkapitals der [X.] vorgenommen; dies hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

a) Im Rahmen der Ermittlung eines aus der Kündigung von Genossenschaftsanteilen resultierenden Gewinns oder Verlusts des [X.] [X.] des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 E[X.]G führt die --durch Verrechnung mit seinem [X.] "Einzahlung" des [X.] auf die von ihm gezeichneten Geschäftsanteile zu Anschaffungskosten [X.] von § 17 Abs. 2 E[X.]G. Für die in diesem Zusammenhang vorgenommene Schätzung des Eigenkapitals der [X.] fehlte es dem [X.] indes an einer Rechtsgrundlage; das angefochtene Urteil ist schon aus diesem Grund aufzuheben.

Die Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes, § 3 Abs. [X.]) erfordert grundsätzlich die reale Feststellung des Vorliegens der gesetzlichen Merkmale der jeweiligen [X.]euernorm. Dem tragen der Untersuchungsgrundsatz (§ 76 Abs. 1 [X.]O) sowie § 96 Abs. 1 Satz 1  1. [X.]albsatz [X.]O Rechnung; das [X.] hat aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens die volle richterliche Überzeugung vom Vorliegen bzw. Nichtvorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen des jeweiligen Besteuerungstatbestandes zu gewinnen (vgl. BF[X.]-Urteil vom 08.02.2011 - IX R 44/10, [X.], 104, B[X.]Bl II 2011, 718, m.w.[X.]).

Ein Nachweis von Anschaffungskosten [X.] von § 17 Abs. 2 E[X.]G kann in Ermangelung entsprechender (bilanzieller) Nachweise dem Grunde nach auch durch eine Gesamtwürdigung von hierzu vorhandenen weiteren Indizien erfolgen; dies mag im Einzelfall auch eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen (§ [X.]) umfassen. Allein der Umstand, dass ein unmittelbares Beweismittel nicht zur Verfügung steht, entbindet das [X.] indes insbesondere nicht vom Untersuchungsgrundsatz. Lediglich in Fällen, in denen die Prozessbeteiligten schuldhaft die ihnen obliegenden Mitwirkungs-, Informations- und Nachweispflichten verletzen, kann dies im Ergebnis zu einer Beweismaßreduzierung führen (vgl. BF[X.]-Urteil in [X.], 104, B[X.]Bl II 2011, 718, m.w.[X.]).

b) Im [X.]reitfall kann die Entscheidung des [X.] schon deshalb keinen Bestand haben, weil sich die maßgeblichen bilanziellen (Eigenkapital-)Werte, die das [X.] griffweise geschätzt hat, unmittelbar oder mittelbar aus Betriebsprüfungsberichten des [X.] ergeben, auf die der Kläger im Revisionsverfahren zu Recht hingewiesen hat. Es braucht nicht entschieden zu werden, ob einer der Beteiligten des Rechtsstreits die Vorlage dieser Unterlagen schuldhaft unterlassen hat; denn der Kläger musste angesichts des [X.] schon nicht damit rechnen, dass das [X.] den Indizien, mit denen klägerseits die maßgeblichen Werte belegt werden sollten, keine hinreichende Ergiebigkeit beimessen würde, ohne auf die offensichtlich vorhandenen weiteren Unterlagen zurückzugreifen. Vor diesem [X.]intergrund muss im [X.]reitfall auch nicht darauf eingegangen werden, ob, wovon die Kläger ausgehen, das [X.] auch von unzutreffenden Schätzungsgrundlagen ausgegangen ist.

Der [X.] kann indes die sich aus den genannten Unterlagen ergebenden Tatsachen mangels entsprechender Feststellungen des [X.] im Revisionsverfahren nicht selbst würdigen; dies erfordert weitere Ermittlungsschritte, die das [X.] im zweiten Rechtszug nachholen wird.

3. Nach § 17 Abs. 1 E[X.]G gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn der [X.]er innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der [X.] qualifiziert --d.h. unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 %-- beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat.

a) Als Anteile [X.] des § 17 Abs. 1 Satz 1 E[X.]G gelten nach Abs. 7 der Vorschrift auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der [X.] (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes --K[X.]G--). Eine Übertragung des Anteils an einer Genossenschaft erfolgt grundsätzlich durch Übertragung des Geschäftsguthabens (§ 76 des [X.] --[X.]--). Daneben kann der Genosse seine Mitgliedschaft zum Schluss eines Geschäftsjahres kündigen (§ 65 [X.]) und dadurch aus der Genossenschaft ausscheiden; in diesem Fall gibt das Mitglied seine Geschäftsanteile an die Genossenschaft zurück. Nach Beendigung der Mitgliedschaft erfolgt eine Auseinandersetzung der Genossenschaft mit dem ausgeschiedenen Mitglied (§ 73 [X.]).

aa) Der Austritt (oder Ausschluss) eines [X.]ers aus einer Kapitalgesellschaft wird in der höchstrichterlichen Rechtsprechung und im Schrifttum als Veräußerungsgeschäft [X.] des § 17 Abs. 1 E[X.]G (bzw. § 17 Abs. 4 E[X.]G analog) gewertet; denn die steuerrechtlichen Folgen für den austretenden oder ausgeschlossenen [X.]er entsprechen denen einer (entgeltlichen) Einziehung von Aktien (§ 237 Abs. 2, § 222 des Aktiengesetzes) oder Gmb[X.]-Anteilen (§ 34 des Gesetzes betreffend die [X.]en mit beschränkter [X.]aftung --Gmb[X.]G--) bzw. einem Erwerb des Anteils durch die [X.] (zum Erwerb eigener Anteile durch die Gmb[X.] vgl. BF[X.]-Urteil vom 06.12.2017 - IX R 7/17, [X.], 163, B[X.]Bl II 2019, 213; zu Ausschließung und Austritt eines Gmb[X.]-[X.]ers s. [X.] in: Kirchhof/[X.]/[X.], E[X.]G, § 17 Rz B 55; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.][X.]R--, § 17 E[X.]G Rz 85; [X.]/[X.] in: Kirchhof, E[X.]G, 18. Aufl., § 17 Rz 56). Die Rechtsfolgen derartiger gesellschaftsrechtlicher Vorgänge entsprechen denen einer Kapitalherabsetzung gegen Ausgleichszahlung, welche zu Lasten des Bilanzgewinns geht oder aus freien Rücklagen bestritten wird; eine solche gilt nach der Fiktion des § 17 Abs. 4 E[X.]G als Veräußerung.

bb) Für eine Genossenschaft, die, ebenso wie eine Gmb[X.], zu den Körperschaften zählt (s. § 1 Abs. 1 Nr. 2 K[X.]G), kann insoweit nichts anderes gelten. Auch die Auseinandersetzung der Genossenschaft mit einem ausgeschiedenen Mitglied erfolgt unter Zugrundelegung der Bilanz (§ 73 Abs. 2 Satz 1 [X.]), auch wenn das Mitglied auf die Rücklagen und das sonstige Vermögen der Genossenschaft grundsätzlich --d.h. vorbehaltlich einer anderweitigen Satzungsregelung-- keinen Anspruch hat (§ 73 Abs. 3 Satz 1 [X.]). Vor diesem [X.]intergrund wertet der [X.] sowohl die Übertragung des Geschäftsguthabens nach § 76 [X.] als auch die Kündigung nach § 65 [X.] --unter besonderer Berücksichtigung des Rechtsgedankens des § 17 Abs. 4 Satz 1 E[X.]G-- als Veräußerungstatbestände [X.] des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 E[X.]G.

b) Besitzt ein [X.]euerpflichtiger mehrere Anteile an einer unter die Bestimmungen des § 17 Abs. 1, Abs. 7 E[X.]G fallenden Genossenschaft, die er zu verschiedenen Zeiten und/oder zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben hat, kann er im "Veräußerungsfall" --d.h. im Falle der Übertragung des Geschäftsguthabens oder der Kündigung der [X.] bestimmen, welche Anteile er "veräußert". Für die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns (oder -verlustes) [X.] von § 17 E[X.]G sind dann die Anschaffungskosten des jeweils veräußerten Anteils maßgebend (vgl. BF[X.]-Urteil in [X.], 206, B[X.]Bl II 1979, 77 sowie [X.] 17 (5) E[X.][X.] 2014, [X.]ichwort "Wahlrecht bei teilweiser Veräußerung von Gmb[X.]-Anteilen"). Kann die Veräußerung formfrei erfolgen, bedarf die Bestimmung, welcher Anteil veräußert wurde, ebenfalls keiner Form.

Die im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller äußerer Umstände zu treffende Feststellung, welche Anteile im Einzelfall tatsächlich veräußert worden sind, obliegt dem [X.] als Tatsacheninstanz. Die tatsächlichen Feststellungen des [X.] sind vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob das [X.] im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat.

c) Veräußerungsgewinn [X.] von § 17 Abs. 1 E[X.]G ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Der Veräußerungsgewinn ist grundsätzlich für den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist regelmäßig der Zeitpunkt der Veräußerung, d.h. der Zeitpunkt, zu dem das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen auf den Erwerber übergegangen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BF[X.]-Urteil vom 13.03.2018 - IX R 35/16, BF[X.]/NV 2018, 936, m.w.[X.]).

d) Der in § 17 Abs. 2 E[X.]G verwendete Begriff der "Anschaffungskosten" wird von der höchstrichterlichen Rechtsprechung [X.] des § 6 E[X.]G und des § 255 Abs. 1 [X.]GB ausgelegt (BF[X.]-Urteile vom 13.04.2010 - IX R 22/09, BF[X.]E 229, 189, B[X.]Bl II 2010, 790; vom 27.03.2007 - VIII R 62/05, BF[X.]E 217, 491, B[X.]Bl II 2010, 159; jeweils m.w.[X.]; s.a. [X.][X.]R/ [X.], § 17 E[X.]G Rz 190; [X.]/[X.], § 17 E[X.]G Rz 555). Danach sind Anschaffungskosten u.a. Aufwendungen, die --"tatsächlich", vgl. BF[X.]-Urteil in [X.], 206, B[X.]Bl II 1979, 77-- geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben.

Abweichend von diesem grundsätzlich im Bereich des § 17 E[X.]G geltenden Begriffsverständnis sind die Anschaffungskosten von Anteilen an Genossenschaften, die durch Umwandlung ehemaliger (landwirtschaftlicher) Produktionsgenossenschaften [X.] des Rechts der [X.] entstanden sind und die eine Eröffnungsbilanz in [X.] entsprechend den Verpflichtungen des [X.] aufgestellt haben (vgl. § 1 [X.]), nach Maßgabe der Regelungen dieses Gesetzes zu bestimmen, wenn das [X.] den maßgeblichen Anteil im Zuge der Gründung der Genossenschaft erworben hat. Da für die genannten, schon vor dem 01.07.1990 auf dem Gebiet der [X.] bestehenden Betriebe "tatsächliche" Anschaffungskosten nicht ermittelt werden können und diese auch nicht in [X.] erbracht wurden, hat der Gesetzgeber mit den maßgeblichen Regelungen in §§ 52 Abs. 2 Satz 1, 11 [X.] eine Ermittlungstechnik geschaffen, mit der der Wert der Beteiligung an diesen Betrieben zum 01.07.1990 durch in der [X.] ausgewiesene [X.] --ggf. unter Berücksichtigung berichtigter Wertansätze aufgrund des § 36 [X.]-- anteilig wiedergespiegelt werden kann (sog. [X.]); diese Beteiligungswerte gelten fiktiv als Anschaffungskosten der Genossenschaftsanteile (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 4 [X.]). Die genannten gesetzlichen Regelungen gehen in ihrem Anwendungsbereich den Bestimmungen des § 255 Abs. 1 [X.]GB vor. Mithin sind in solchen Fällen die Aufwendungen, die nach Maßgabe der Vorschriften des [X.] als Anschaffungskosten der maßgeblichen Kapitalgesellschaftsanteile "gelten", auch als solche bei der Ermittlung des Gewinns oder Verlusts [X.] des § 17 E[X.]G zu berücksichtigen (ebenso: Erlass der [X.]sverwaltung für Finanzen Berlin vom 14.04.1994 - III B 12 - S 2244 - 1/94, [X.] 1994, 518, unter "1. Allgemeines"; Verfügung der [X.] --OFD-- [X.] vom 09.02.1995 - S 2244 - 6 - [X.] 111 B, unter "Allgemeines", Gmb[X.]-Rundschau 1995, 398; Verfügung der [X.] vom 26.09.2013 - S 2244 - 78 - [X.] 214, unter [X.] 4, E[X.]-Kartei ST § 17 E[X.]G Karte 21, juris; [X.]/[X.], § 17 E[X.]G Rz 565; [X.]orn, Betrieb und Wirtschaft 2002, 412, 413).

4. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Recht entschieden, dass die Anschaffungskosten der vom Kläger gekündigten Genossenschaftsanteile nach der [X.] (§ 52 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 11 [X.]) zu ermitteln sind.

a) Das [X.] hat aufgrund der im finanzgerichtlichen Verfahren getroffenen Feststellungen zur schriftlichen Kündigungserklärung des [X.] vom 10.06.2014 und zur Erklärung der [X.] über die Annahme seiner Kündigung geschlossen, dass der Kläger im [X.]reitjahr drei im Zuge der Umwandlung der LPG Z. in die [X.] gezeichnete weitere "freiwillige" Anteile an die [X.] zurückgegeben habe. Diese Würdigung des [X.] entspricht --auch hinsichtlich der Bezugnahme auf die einschlägigen Bestimmungen des [X.] und ihre Parallelwertung zu den maßgeblichen Vorschriften des Gmb[X.]G sowie der zu diesen Vorschriften ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung (s. BF[X.]-Urteil in [X.], 206, B[X.]Bl II 1979, 77)-- den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze; sie ist jedenfalls möglich und mithin revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

b) Der Kläger war --dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig-- im maßgeblichen Zeitraum (s. § 17 Abs. 1 Satz 1  2. [X.]albsatz E[X.]G) wesentlich [X.] des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 E[X.]G an der [X.] beteiligt. Mit der Kündigung (§ 65 [X.]) von drei im Zuge der Umwandlung der LPG Z. in die [X.] gezeichneten Genossenschaftsanteilen hat der Kläger den [X.] des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 E[X.]G erfüllt; die hieraus erzielten Einkünfte sind --auch dies ist unstreitig-- im [X.]reitjahr einkommensteuerrechtlich zu erfassen.

c) Die [X.] ist durch Umwandlung der ehemaligen LPG Z. entstanden und hat entsprechend den Verpflichtungen des [X.] innerhalb der maßgeblichen Fristen eine [X.] aufgestellt. Soweit der Kläger im Zuge der Umwandlung einen "Pflichtanteil" sowie weitere "freiwillige" Genossenschaftsanteile unter Anrechnung auf seinen Personifizierungsanspruch gezeichnet hat, sind die Anschaffungskosten dieser Anteile [X.] des § 17 Abs. 2 E[X.]G nach Maßgabe der Bestimmungen des [X.] zu ermitteln. Eine Ermittlung nach Maßgabe handelsrechtlicher Vorschriften kommt nach den oben dargestellten Grundsätzen --auch nach einhelliger Auffassung der [X.] insoweit nicht in Betracht. Danach gelten gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 11 [X.] die in der [X.] ausgewiesenen anteiligen [X.] zum 01.07.1990 als Anschaffungskosten der Anteile.

d) Vor diesem [X.]intergrund ist das [X.] zutreffend von einer Ermittlung der Anschaffungskosten des [X.] nach Maßgabe der Bestimmungen des [X.] ausgegangen; gleichwohl ist die Vorentscheidung aufzuheben und der Rechtsstreit an das [X.] zurückzuverweisen. Die Sache ist nicht spruchreif; das [X.] wird im zweiten Rechtszug die Anschaffungskosten des [X.] unter Rückgriff auf die durch die Außenprüfung der Finanzverwaltung geprüfte [X.] und unter Berücksichtigung eventueller, auf gesetzlichen Vorschriften beruhenden Berichtigungen (§ 36 [X.]) ermitteln und dabei auch die [X.]öhe eines eventuell zugunsten des [X.] vorzunehmenden Verlustrücktrags neu bestimmen.

5. Die Revision des [X.] konnte aufgrund der vorstehenden Ausführungen keinen Erfolg haben; sie war demnach als unbegründet zurückzuweisen.

6. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.