Bundesfinanzhof, Beschluss vom 17.07.2019, Az. II B 29/18

Die Klägerin und [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]eschwerdeführerin (Klägerin) lebte mehrere Jahre in eheähnlicher Gemeinschaft mit dem am 15. November 2012 verstorbenen [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].].] [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]taatsangehörigen [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] in der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]chweiz.

[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]is zum 19. Juni 2002 betrieb die Klägerin in … ein Einzelunternehmen und wurde wegen ihres Wohnsitzes in der im Inland angemieteten Wohnung [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] bis 2002 unbeschränkt steuerpflichtig zur Einkommensteuer veranlagt. Unter der [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] war sie beim Einwohnermeldeamt der [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] bis Ende 2011 mit Hauptwohnsitz gemeldet. Mit notariell beurkundeter letztwilliger Verfügung vom 12. Juli 2011 (Testament) setzte [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] die Klägerin als Alleinerbin ein. Im Testament wird als Adresse der Klägerin die inländische Wohnung angegeben. [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]eit 1. Januar 2012 ist die Klägerin bei der [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].].] Meldebehörde angemeldet.

Die inländische Wohnung der Klägerin wurde durch den [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].] betreut. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([[[[[[X.].].].].].]) suchte [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].] die Wohnung täglich auf, leerte regelmäßig den [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]riefkasten, stellte im Winter die Heizung an und führte alle anstehenden Arbeiten (beispielsweise Reinigungsarbeiten) aus.

Nach Einleitung eines [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]teuerstrafverfahrens gegen die Klägerin u.a. wegen des Verdachts der Hinterziehung von [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]chenkungsteuer für den [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].]raum ab 2007 fand am 5. Februar 2014 eine Durchsuchung der inländischen Wohnung der Klägerin durch [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]eamte der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]teuerfahndung in Anwesenheit der Mitarbeiter der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].] statt.

Am 19. März 2015 erließ der [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]eklagte und [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]eschwerdegegner (das Finanzamt --[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].]--) mehrere [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]chenkungsteuerbescheide und setzte u.a. unter der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]teuernummer gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]chenkungsteuer in Höhe von 422.820 € fest. Als steuerpflichtiger Erwerb wurde eine Zahlung der Klägerin an [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] am 9. März 2012 in Höhe von 1.725.000 [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].] mit einem Wert von 1.429.400 € angesetzt. Der Erwerb unterliege der unbeschränkten [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]teuerpflicht. Die Klägerin habe einen inländischen Wohnsitz in ihrer Wohnung unterhalten, die vollständig mit Festnetztelefon, Möbeln, Kleidung und [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]ad-Accessoires ausgestattet gewesen sei. Das nach den Ermittlungen der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]teuerfahndung gefertigte [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]ewegungsprofil der Jahre 2004 bis 2013 zeige, dass die Klägerin im maßgeblichen [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].]raum sich längere [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].] im Inland aufgehalten und hier ihren Lebensmittelpunkt gehabt habe.

Mit [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]eschluss vom 16. November 2015 lehnte das AG die Zulassung der Anklage und die Eröffnung des Hauptverfahrens wegen Hinterziehung von [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]chenkungsteuer ab. Zur [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]egründung führte das AG u.a. aus, die Zahlung in Höhe von 1.429.400 € lasse sich nicht mit notwendiger [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]icherheit als [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]chenkung klassifizieren. [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]ie sei zu einem [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].]punkt geleistet worden, als [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] "im [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]terben" lag "und seine Verwandten nach dem Erbe trachteten (was die aktuellen Rechtsstreitigkeiten eindrucksvoll beweisen" könnten). [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]chenkungen in einer solchen [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]ituation würden unüblich erscheinen, wenn sie nicht für die [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]ezahlung von Notwendigem (z.[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]. Pflegeleistungen) erforderlich seien.

Der gegen den [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]chenkungsteuerbescheid eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2016). Das [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].] führte u.a. zur [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]egründung aus, bei der Zahlung am 9. März 2012 handle es sich --entgegen des Vortrags der [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].] nicht um die Rückzahlung eines Darlehens. Als einzige Rückzahlung eines Geldbetrags der Klägerin an [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] habe die Zahlung am 9. März 2012 festgestellt werden können. Das Geld sei in die Lebensversicherung des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] eingezahlt worden, deren [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]egünstigte wiederum die Klägerin sei.

Gegen die Einspruchsentscheidung erhob die Klägerin Klage. In der Klagebegründung führte sie u.a. aus, die Einzahlung des am 9. März 2012 von der Klägerin an [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] gezahlten [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]etrags in eine Lebensversicherung zugunsten der Klägerin spreche für eine vorherige Absprache zwischen der Klägerin und [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]. Aufgrund dieser Absprache läge es nahe, dass [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] über den [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]etrag nicht frei habe verfügen können, was aber Voraussetzung für die Annahme einer [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]chenkung sei. Die Einzahlung in eine Lebensversicherung, bei der die Klägerin als [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]egünstigte eingesetzt worden sei, sei ein Weg des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] gewesen, die Klägerin bei seinem Tod abzusichern.

Das [[[[[[X.].].].].].] verhandelte am 21. August 2017 und am 24. Oktober 2017 mündlich. Am 21. August 2017 hörte es zu der Dauer und dem Umfang der Nutzung der inländischen Wohnung durch die Klägerin u.a. den [[[[[[X.].].].].].] (Mitarbeiter der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]) und zu den Feststellungen im Rahmen des Ermittlungsverfahrens und der Durchsuchung der Wohnung als Zeugen u.a. die [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]eamten der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]teuerfahndung Zeuge A, Zeuge [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] und Zeuge C. Am 24. Oktober 2017 verlas das [[[[[[X.].].].].].] u.a. die schriftlichen Aussagen der [[[[[[X.].].].].].] ([[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]chwester der Klägerin)und I (Nichte der Klägerin).

Die Klage wurde abgewiesen. Zur [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]egründung führte das [[[[[[X.].].].].].] im Wesentlichen aus, bei der Zahlung am 9. März 2012 handle es sich um eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]chenkungsteuergesetzes (Erb[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]tG). Für den Nachweis der objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale der Norm als steuerbegründende Tatsachen trage zwar grundsätzlich die Finanzbehörde die [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]eweislast. [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]ie kehre sich aber um, wenn der objektive Geschehensablauf für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung spreche und sich ein [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]teuerpflichtiger --wie im [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]treitfall-- auf einen inneren Vorbehalt bzw. eine ungewöhnliche Gestaltung oder einen ungewöhnlichen Geschehensablauf berufe. Unter [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]erücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens sei das [[[[[[X.].].].].].] zu der Überzeugung gelangt, dass es sich bei der Zahlung am 9. März 2012 um eine freigebige Zuwendung handle. Das [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].] müsse nicht den Nachweis führen, dass die Klägerin [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] den Geldbetrag schenken habe wollen. Es reiche vielmehr aus, dass [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] durch die Einzahlung auf sein Konto frei über die Gelder habe verfügen können. Dass es sich bei der Zahlung um die Rückzahlung eines Darlehens handle, habe die Klägerin nicht nachgewiesen. Auch der subjektive Tatbestand einer Zuwendung sei erfüllt. Die Klägerin habe ihren angeblichen inneren Vorbehalt, sie habe die Zahlungen als Rückzahlung eines Darlehens betrachtet, nicht nachgewiesen. Außerdem falle die Zuwendung zumindest unter die erweiterte unbeschränkte [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]teuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]atz 2 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]uchst. b Erb[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]tG, da sich die Klägerin zum [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]esteuerungszeitpunkt im März 2012 noch nicht länger als fünf Jahre im Ausland aufgehalten habe, ohne einen inländischen Wohnsitz zu haben. Die Klägerin habe zumindest im gesamten [[[[[X.].].].].] ihre zum dauerhaften Wohnen geeignete Mietwohnung regelmäßig in einem Umfang aufgesucht und genutzt, der einer Aufgabe des Wohnsitzes entgegenstehe.

Mit ihrer [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]eschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision macht die Klägerin geltend, die Rechtssache habe nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([[[[[[X.].].].].].]O) grundsätzliche [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]edeutung und die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]icherung einer einheitlichen Rechtsprechung erfordere nach § 115 Abs. 2 Nr. 2  2. Alternative [[[[[[X.].].].].].]O eine Entscheidung des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]undesfinanzhofs ([[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]FH). Außerdem rügt die Klägerin nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 [[[[[[X.].].].].].]O diverse Verfahrensmängel, auf denen das Urteil beruhen könne. [[[[[X.].].].].]. macht sie geltend, das [[[[[[X.].].].].].] habe gegen seine Pflicht zur Aufklärung des [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]achverhalts nach § 76 Abs. 1 [[[[[[X.].].].].].]O verstoßen. In der Einspruchsentscheidung habe das [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].] angeführt, die Zahlung der Klägerin an [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] am 9. März 2012 habe [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] in eine Lebensversicherung eingezahlt, deren [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]egünstigte die Klägerin gewesen sei. Das [[[[[[X.].].].].].] habe in der mündlichen Verhandlung am 21. August 2017 die Angaben des [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].] aufgegriffen und darauf hingewiesen, dass es dann möglicherweise eine diesbezügliche Vereinbarung zwischen der Klägerin und [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] gegeben habe, sodass [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].] über den [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]etrag nicht frei habe verfügen können, was als Voraussetzung für die Annahme einer freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]tG erforderlich sei. Das [[[[[[X.].].].].].] habe eine tatsächliche Verständigung mit dem [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].] angeregt, der das [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].] aber entgegengetreten sei. Das [[[[[[X.].].].].].] habe den [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]achverhalt nicht weiter aufgeklärt, obgleich er entscheidungserheblich sei. Im Tatbestand seines Urteils habe das [[[[[[X.].].].].].] den [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].]achvortrag zwar erwähnt. In den Entscheidungsgründen habe es sich aber nicht damit auseinandergesetzt. Dadurch verletze das [[[[[[X.].].].].].] auch das rechtliche Gehör der Klägerin.

Das [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].] tritt der [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].]].].].].].].]eschwerde entgegen.

Die Beschwerde ist begründet. Das Unterlassen einer weiteren Sachverhaltsaufklärung durch das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] in Bezug auf eine mögliche Einzahlung des von der Klägerin an [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] am 9. März 2012 entrichteten Betrags in Höhe von 1.429.400 € in eine Lebensversicherung, deren Begünstigte die Klägerin gewesen sein soll, und eine mögliche diesbezügliche Absprache zwischen der Klägerin und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] stellt einen Verfahrensmangel nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]O i.V.m. § 76 Abs. 1 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]O dar. Der [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] hebt das Urteil wegen des [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] auf und verweist die Sache nach § 116 Abs. 6 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]O an das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] zurück.

1. Das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] hat gegen seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts nach § 76 Abs. 1 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]O verstoßen, indem es nicht weiter aufgeklärt hat, ob und ggf. wann der von der Klägerin am 9. März 2012 an [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] entrichtete Betrag in Höhe von 1.429.400 € in eine Lebensversicherung, deren Begünstigte die Klägerin sein sollte, eingezahlt wurde und ob diesbezüglich Abreden zwischen der Klägerin und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] getroffen wurden.

a) Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]O erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Diese Pflicht beinhaltet zwar nicht, jeder fernliegenden Erwägung nachgehen zu müssen. Wohl aber muss das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] die sich im Einzelfall aufdrängenden Überlegungen auch ohne entsprechenden Hinweis der Beteiligten anstellen und entsprechende Aufklärungsmaßnahmen treffen. Die Sachaufklärungspflicht des [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] kann allerdings nicht losgelöst von den Mitwirkungspflichten der Beteiligten (§ 76 Abs. 1 Satz 2 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]O) gesehen werden ([[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]-Beschluss vom 18. September 2013 - [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] B 38/13, [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]/NV 2014, 54, Rz 32). Die Aufklärung des Sachverhalts unter Ausschöpfung aller potentieller Beweismittel hat Vorrang vor einer Entscheidung unter Anwendung der Grundsätze der Feststellungslast. Die Anwendung der Regeln über die Feststellungslast stellt lediglich eine "ultima ratio" dar; vorrangig sind in jedem Fall eigene Bemühungen des [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] zur Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts (vgl. [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]-Beschluss in [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]/NV 2014, 54, Rz 37).

b) Im Streitfall hat das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] die Auffassung des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] in der Einspruchsentscheidung, die von der Klägerin am 9. März 2012 an [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] geleistete Zahlung sei in eine Lebensversicherung eingezahlt worden, deren Begünstigte die Klägerin gewesen sei, im Tatbestand seines Urteils wiedergegeben. Nach Angaben der Klägerin sind außerdem in der mündlichen Verhandlung am 21. August 2017 eine mögliche Einzahlung in eine Lebensversicherung zugunsten der Klägerin und eine mögliche Absprache zwischen der Klägerin und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] angesprochen worden. Die Klägerin führte überdies die Thematik in ihrer Klagebegründung an. Das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] hat jedoch diesbezüglich den Sachverhalt nicht mehr weiter aufgeklärt. In den Gründen seines Urteils hat es vielmehr ausgeführt, [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] habe über den erhaltenen Betrag frei verfügen können. Eine mögliche Absprache zwischen der Klägerin und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] hat es nicht angesprochen. Diesbezüglich hätte das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] den Sachverhalt --unter Heranziehung der Klägerin und des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].], das eine solche Einzahlung in eine Lebensversicherung aufgeworfen [[[[[[X.].].].].].] aber weiter aufklären müssen, da es sich um eine entscheidungserhebliche Tatsache handelt. Die weitere Sachverhaltsaufklärung musste sich dem [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] zudem aufdrängen, da bereits das [[[[[[X.].].].].].] am Vorliegen einer Schenkung hatte und es als ungewöhnlich ansah, dass die Klägerin kurz vor dem Tod des [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] ihm einen erheblichen Betrag zuwandte, obgleich Erbstreitigkeiten wahrscheinlich waren, und sie nicht davon ausgehen konnte, das Geld im Rahmen des Erbes wieder zu erlangen. Wäre der Geldbetrag hingegen in Absprache zwischen der Klägerin und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] an [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] gezahlt worden mit dem Ziel, dass [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] den Betrag in eine Lebensversicherung mit der Klägerin als Begünstigte einzahlen würde, hätte die Klägerin bei dem Tod des [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] wieder von dem Geld profitieren können. Hätte es eine solche Absprache gegeben, dann hätte [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] über das Geld aber nicht frei verfügen können. Es wäre bereits der objektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 [[X.].] nicht erfüllt. Das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] könnte eine freigebige Zuwendung nicht mehr dadurch bejahen, dass es die objektiven Voraussetzungen einer Schenkung annimmt und im Rahmen einer Umkehr der Beweislast auch den subjektiven Tatbestand als erfüllt ansieht.

2. Da das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] seine Pflicht aus § 76 Abs. 1 Satz 1 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]O verletzt hat und hierdurch die Voraussetzungen des § 116 Abs. 6 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]O erfüllt sind, war auf die weiteren [[X.].] der Klägerin nicht mehr in Einzelheiten einzugehen.

3. Für das weitere Verfahren weist der [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] --ohne Bindungswirkung-- auf Folgendes hin:

Sollte das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] nach weiterer Aufklärung des Sachverhalts zu der Auffassung gelangen, die Zahlung der Klägerin an [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] am 9. März 2012 stelle eine freigebige Zuwendung dar, wird es zu prüfen haben, ob die [X.] unbeschränkt steuerpflichtig nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a oder b [[X.].] war. Das würde voraussetzen, dass die Klägerin im Inland einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt hatte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [[X.].]) oder sich noch nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten hat, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b [[X.].]).

a) Die Frage, ob eine natürliche Person im Inland einen Wohnsitz hat, beurteilt sich nach § 8 der Abgabenordnung ([[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]). Danach kommt es darauf an, ob die betroffene Person im Inland eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Begibt sich ein Steuerpflichtiger ins Ausland, ist zu prüfen, ob er seinen vorher im Inland begründeten Wohnsitz während seines Auslandsaufenthalts beibehalten oder aufgegeben hat. Der Wohnsitz wird erst dann aufgegeben, wenn die Voraussetzungen des § 8 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] nicht mehr erfüllt sind. Ob dies der Fall ist, richtet sich ebenfalls nach objektiv erkennbaren Umständen ([[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]-Urteil vom 24. Juli 2018 - I R 58/16, [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]/NV 2019, 104, Rz 16 f.).

Ein Steuerpflichtiger kann gleichzeitig mehrere Wohnsitze haben und diese können im Inland und/oder Ausland belegen sein. Demgemäß ist es auch für das Vorliegen eines Wohnsitzes im Inland ohne Bedeutung, ob dieser den Mittelpunkt der Lebensinteressen der betreffenden Person bildet ([[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]-Urteil vom 10. April 2013 - I R 50/12, [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]/NV 2013, 1909, Rz 13).

Ein inländischer Wohnsitz kann auch dann zur unbeschränkten Steuerpflicht eines Steuerpflichtigen führen, wenn der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sich im Ausland befindet (vgl. zur unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 des Einkommensteuergesetzes [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]-Urteil vom 28. Januar 2004 - I R 56/02, [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]/NV 2004, 917, unter II.3.d).

Ein Wohnsitz nach § 8 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] setzt neben zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumen das Innehaben der Wohnung in dem Sinn voraus, dass der Steuerpflichtige tatsächlich über sie verfügen kann und sie als Bleibe entweder ständig benutzt oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit --wenn auch in größeren [X.] aufsucht. Der Wohnsitzbegriff setzt keinen Aufenthalt während einer Mindestzeit voraus. Erforderlich ist aber eine Nutzung, die über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte und das Aufsuchen der Wohnung zu Verwaltungszwecken hinausgeht ([[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]-Urteil vom 25. September 2014 - III R 10/14, [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]E 247, 239, [X.], 655, Rz 14 f., m.w.N.). Auch unregelmäßige Aufenthalte in einer Wohnung können zur Aufrechterhaltung eines dortigen Wohnsitzes führen ([[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]-Urteil in [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]/NV 2004, 917, unter [X.]). Ausreichend ist z.B. eine Nutzung der Wohnung zweimal jährlich für mehrere Wochen ([[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]-Urteil vom 23. November 1988 - II R 139/87, [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]E 155, 29, [X.] 1989, 182).

Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ausschließlich nach tatsächlichen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen. Wegen dieser objektiven Betrachtungsweise ist es daher z.B. ohne Bedeutung, wo jemand polizeilich gemeldet ist ([[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]-Urteile vom 27. April 1995 - III R 57/93, [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]/NV 1995, 967, unter 1., und vom 22. August 2007 - III R 89/06, [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]/NV 2008, 351, unter [X.]). Auch die Angabe einer Postadresse reicht für einen Wohnsitz nicht aus.

Die Beurteilung, ob die Umstände auf eine Beibehaltung und Nutzung der Wohnung schließen lassen, liegt weitgehend auf tatsächlichem Gebiet. Das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] hat die Tatsachen, die auf einen Wohnsitz schließen lassen, festzustellen und zu würdigen ([[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]-Urteil in [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]/NV 2019, 104, Rz 11 f.).

b) Im Streitfall hat das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] für die Annahme einer zumindest erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b [[X.].] festzustellen, ob objektive Umstände den Schluss zulassen, dass die Klägerin zumindest bis 9. März 2007 ihren inländischen Wohnsitz beibehalten hat. Dafür hat das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] festzustellen, ob und in welchem konkreten Zeitraum die Klägerin die inländische Wohnung in einem Umfang genutzt hat, der über einen bloßen Besuchscharakter hinausgeht. Die pauschale Angabe, die Klägerin habe bis in das [X.] hinein die Wohnung regelmäßig in einem nicht so unerheblichen Umfang genutzt, dass sie dort --neben ihrem Wohnsitz in der [X.] einen weiteren Wohnsitz gehabt habe, reicht nicht aus. Erforderlich sind Angaben zum Zeitpunkt (Bezeichnung des Monats/der Monate) und der konkreten Dauer (Angabe der Tage/ Wochen), in denen das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] von einer Nutzung der inländischen Wohnung durch die Klägerin ausgeht.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] beruht auf § 143 Abs. 2 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]O.