Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.09.2016, Az. II R 64/14

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Alleinerbin ihres im Mai 2002 verstorbenen [X.]hemanns ([X.]). [X.] war mit einer [X.]inlage von 49 % des Kapitals Kommanditist einer GmbH & Co. [X.] ([X.]). Diese hatte in der Bilanz zum 31. Dezember 2001 eine ihm gegenüber bestehende Verbindlichkeit von 2.528.942 € passiviert. In der [X.] wurde eine entsprechende Forderung des [X.] gegen die [X.] ausgewiesen. Die von [X.] im November 2001 mit der durch ihn vertretenen [X.] getroffene Vereinbarung, nach der er mit seiner Forderung im Rang hinter alle übrigen Gläubiger der [X.] zurücktrat und verpflichtet war, seine Forderung nur geltend zu machen, wenn sie aus künftigem Nettovermögen ([X.] oder sonstiges die Schulden übersteigendes Vermögen) befriedigt werden kann, blieb bei der Bilanzierung unberücksichtigt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte den Kommanditanteil des [X.] bei der Festsetzung der [X.]rbschaftsteuer gegen die Klägerin in der [X.]inspruchsentscheidung mit einem Wert von 2.270.962 €. Das [X.] setzte dabei die Forderung des [X.] gegen die [X.] in voller Höhe sowohl als Verbindlichkeit der [X.] als auch als Forderung gegen die [X.] an. Der Berechnung des nach § 5 Abs. 1 Satz 1 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes ([X.]rbStG) abziehbaren fiktiven Anspruchs auf Zugewinnausgleich legte das [X.] ebenfalls diesen Wert zugrunde. Dem Begehren der Klägerin, die Forderung des [X.] gegen die [X.] lediglich mit dem von ihr angenommenen tatsächlichen Wert von 750.000 € anzusetzen, folgte es nicht.

Im finanzgerichtlichen Verfahren beantragte die Klägerin zuletzt, den [X.]rbschaftsteuerbescheid vom 16. Dezember 2004 in der Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 3. Januar 2014 aufzuheben, soweit bei der Bewertung des Kommanditanteils des [X.] an der [X.] eine ihm gegen die [X.] zustehende Forderung mit mehr als 750.000 € berücksichtigt worden ist.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit der Begründung ab, das [X.] habe bei der Bewertung des Kommanditanteils des [X.] dessen Forderung gegen die [X.] zutreffend mit dem Nennbetrag von 2.528.942 € berücksichtigt. [X.]ine Wertberichtigung der Forderung wegen deren von der Klägerin behaupteten weitgehenden Wertlosigkeit scheide nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung aus. Der von [X.] mit der [X.] vereinbarte Rangrücktritt ändere daran nichts. Die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2a des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) seien nicht erfüllt. Zum einen sei die Verbindlichkeit der [X.] gegenüber [X.] auch noch in der Bilanz der [X.] zum 31. Dezember 2002 passiviert worden. Zum anderen könne § 5 Abs. 2a [X.]StG nach seinem Sinn und Zweck im Hinblick auf den Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung nicht angewendet werden. Das Urteil des [X.] ist in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.][X.]) 2015, 999 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 5 Abs. 2a [X.]StG. Die Vorschrift sei anwendbar und führe dazu, dass aufgrund des vereinbarten Rangrücktritts weder die Forderung des [X.] gegen die [X.] noch die entsprechende Verbindlichkeit der [X.] anzusetzen seien.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den [X.]rbschaftsteuerbescheid vom 16. Dezember 2004 in der Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 3. Januar 2014 dahingehend zu ändern, dass bei der Bewertung des Kommanditanteils des [X.] weder dessen Forderung gegen die [X.] noch die entsprechende Verbindlichkeit der [X.] angesetzt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht angenommen, dass die Forderung des [X.] gegen die [X.] und die dieser Forderung gegenüberstehende Verbindlichkeit der [X.] jeweils mit dem Nominalwert anzusetzen sind.

1. Nach § 12 Abs. 5 Satz 1 [X.]rbStG in der im Streitjahr geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 ([X.] 1997, 378) --[X.]rbStG a.[X.]-- sind für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen mit Ausnahme der Bewertung der [X.] die Verhältnisse zur Zeit der [X.]ntstehung der Steuer maßgebend. Die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.] a.[X.]) sind nach § 12 Abs. 5 Satz 2 [X.]rbStG a.[X.] entsprechend anzuwenden. Gemäß § 109 Abs. 1 [X.] a.[X.] sind bei bilanzierenden Steuerpflichtigen die zu dem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter mit den [X.]n anzusetzen.

a) Das Betriebsvermögen umfasst nach § 95 Abs. 1 Satz 1 [X.] a.[X.] abgesehen von der für [X.] geltenden Sonderregelung (§ 99 [X.] a.[X.]) alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 [X.]StG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Damit hat der Gesetzgeber klargestellt, dass sich der Umfang des Betriebsvermögens weitgehend danach richtet, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird (Urteil des [X.] --BFH-- vom 17. April 2013 II R 12/11, BFH[X.] 241, 386, [X.], 740, Rz 12).

b) [X.]inen Gewerbebetrieb bilden gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 [X.] a.[X.] alle Wirtschaftsgüter, die Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 [X.]StG mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland gehören. Zum Gewerbebetrieb einer solchen Gesellschaft gehört nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 [X.] a.[X.] auch das Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter, soweit es bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehört (§ 95 [X.] a.[X.]); diese Zurechnung geht anderen Zurechnungen vor.

c) Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der [X.]rbschaftsteuer sind die [X.] maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären (BFH-Urteil in BFH[X.] 241, 386, [X.], 740, Rz 13, m.w.N.). Maßgebend für die Bewertung von Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft ist dabei der Steuerbilanzwert, der in einer auf den Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters erstellten [X.] und korrespondierend damit als [X.] in der Bilanz der Gesellschaft enthalten ist oder auszuweisen gewesen wäre (BFH-Urteil in BFH[X.] 241, 386, [X.], 740, Rz 13).

d) Die weitgehende Übernahme der [X.] verhinderte zwar strukturell die verfassungsrechtlich gebotene Annäherung der Wertermittlung an den gemeinen Wert und führte dadurch zu Besteuerungsergebnissen, die mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht vereinbar waren (Beschluss des [X.] vom 7. November 2006  1 BvL 10/02, [X.][X.] 117, 1, [X.], 192, unter [X.]). Das [X.] ließ aber die weitere Anwendung der maßgebenden Vorschriften bis zu einer gesetzlichen Neuregelung zu, die der Gesetzgeber spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu treffen hatte ([X.]-Beschluss in [X.][X.] 117, 1, [X.], 192, [X.]ntscheidungsformel 2. sowie unter [X.].). Der Steuerpflichtige muss demgemäß den Ansatz der [X.] bis dahin auch hinnehmen, wenn sie sich im [X.]inzelfall zu seinen Lasten auswirken.

2. Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft wird bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt, dass eine in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der [X.] des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird (BFH-Urteil in BFH[X.] 241, 386, [X.], 740, Rz 14). Die in der [X.] zu bildende Forderung des Gesellschafters wird in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft wie [X.]igenkapital behandelt. Selbst wenn feststeht, dass diese Forderung wertlos ist, folgt aus der Behandlung als [X.]igenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft nicht in Betracht kommt. Der Verlust im Sonderbetriebsvermögen wird grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft realisiert (BFH-Urteil in BFH[X.] 241, 386, [X.], 740, Rz 14, m.w.N.). Dieser Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung gilt auch bei Forderungen eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft, die wie etwa [X.] oder Ausgleichsansprüche nicht auf Sondervergütungen beruhen (BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFH[X.] 202, 395, [X.] 2003, 871, unter III.2.c).

3. Der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung ist auch gewahrt, wenn weder die Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft noch die dieser gegenüberstehende Verbindlichkeit der Gesellschaft bilanziert werden.

a) Nach § 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteile vom 30. November 2011 I R 100/10, BFH[X.] 235, 476, [X.] 2012, 332, Rz 11, m.w.N., und vom 15. April 2015 I R 44/14, BFH[X.] 249, 493, [X.] 2015, 769, Rz 8). Dies gilt nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 [X.]StG auch für Zwecke der Steuerbilanz (BFH-Urteil in BFH[X.] 249, 493, [X.] 2015, 769, Rz 8).

b) Keine wirtschaftliche Belastung stellt eine Verbindlichkeit dar, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden muss. Für diese Annahme genügt es indes nicht, dass der Schuldner überschuldet ist (BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 5/03, [X.] 2005, 1523, unter [X.]). Allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners führt nicht dazu, dass eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen ist (BFH-Urteil in BFH[X.] 249, 493, [X.] 2015, 769, Rz 9).

c) [X.]in Passivierungsverbot kann sich auch aus § 5 Abs. 2a [X.]StG ergeben. Nach dieser Vorschrift sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig [X.]innahmen oder Gewinne anfallen, in der Steuerbilanz Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die [X.]innahmen oder Gewinne angefallen sind. Unter [X.]innahmen oder Gewinnen sind dabei künftige Vermögenswerte zu verstehen (BFH-Urteil in BFH[X.] 249, 493, [X.] 2015, 769, Rz 9).

§ 5 Abs. 2a [X.]StG ist auch auf "qualifizierte" (genauer: spezifizierte) Rangrücktrittsvereinbarungen anwendbar (BFH-Urteil in BFH[X.] 249, 493, [X.] 2015, 769, Rz 10). [X.]ine Verbindlichkeit ist nach dieser Vorschrift nicht zu bilanzieren, wenn ein Rangrücktritt dergestalt vereinbart wurde, dass die Forderung des Gläubigers hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu erfüllen ist. Der Schuldner ist in einem solchen Fall in seinem gegenwärtigen Vermögen zum Bilanzstichtag noch nicht belastet. Seine Situation gleicht wirtschaftlich der eines Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen [X.] erlassen wurde. Beide müssen die Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen erfüllen (BFH-Urteil in BFH[X.] 235, 476, [X.] 2012, 332, Rz 17, 20).

An diesem [X.]rgebnis ändert sich nichts, wenn die Forderung auch aus einem eventuellen Liquidationsüberschuss bedient werden muss. Zahlungspflichten aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss belasten das gegenwärtige Vermögen noch nicht, da nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung der [X.] noch nicht berücksichtigt zu werden braucht und die Rücklagen bis zu diesem Zeitpunkt noch in vollem Umfang zur [X.] und zur Befriedigung der anderen Gläubiger zur Verfügung stehen (BFH-Urteil in BFH[X.] 235, 476, [X.] 2012, 332, Rz 18 ff., m.w.N.).

d) § 5 Abs. 2a [X.]StG ist demgegenüber auf Rangrücktrittsvereinbarungen nicht anwendbar, wenn die Verbindlichkeit auch aus sonstigem Vermögen, dem sog. freien Vermögen, zu tilgen ist (BFH-Urteile vom 30. März 1993 IV R 57/91, BFH[X.] 170, 449, [X.] 1993, 502; vom 20. Oktober 2004 I R 11/03, BFH[X.] 207, 295, [X.] 2005, 581; in BFH[X.] 235, 476, [X.] 2012, 332, Rz 20, und in BFH[X.] 249, 493, [X.] 2015, 769, Rz 9). [X.]ine Vereinbarung, nach der der Gläubiger mit seiner Forderung hinter die Forderungen aller anderen Gläubiger in der Weise zurücktritt, dass sie nur aus künftigen Gewinnen oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten des Schuldners übersteigenden Vermögen bedient zu werden braucht, schließt die Bilanzierung der Verbindlichkeit gegenüber dem Gläubiger nicht aus. [X.]in so vereinbarter Rangrücktritt führt nicht zum [X.]rlöschen der Schuld. Der Schuldner bleibt vielmehr unverändert verpflichtet, weiterhin die Schuld aus künftig von ihm erwirtschafteten Gewinnen oder seinem die anderen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen zu bedienen. Die Rangrücktrittsvereinbarung stellt sich in einem solchen Fall als Vereinbarung dar, die lediglich zu einer veränderten Rangordnung, nicht hingegen zu einer Minderung der Verbindlichkeiten des Schuldners insgesamt führt. Der [X.] der Verbindlichkeit würde gegen den [X.] sowie das Gebot des vollständigen Ausweises bestehender Risiken verstoßen (BFH-Urteile in BFH[X.] 170, 449, [X.] 1993, 502, und in BFH[X.] 207, 295, [X.] 2005, 581).

[X.]ine derartige Rangrücktrittsvereinbarung erlaubt auch nicht die Schlussfolgerung, die Verbindlichkeit müsse mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden. Anders als bei einem Verzicht auf die Forderung ist bei einem nicht "qualifizierten" (spezifizierten) Rangrücktritt die Möglichkeit einer späteren Geltendmachung der Forderung nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen und soll es auch nicht sein (BFH-Urteile in BFH[X.] 170, 449, [X.] 1993, 502, und in BFH[X.] 207, 295, [X.] 2005, 581).

4. Die Revision der Klägerin hat danach keinen [X.]rfolg.

a) Die auf die Klägerin übergegangene Forderung des [X.] gegen die [X.] ist nicht lediglich mit einem Wert von 750.000 € anzusetzen. Die (etwaige) Minderung des Werts der Forderung des [X.] gegen die [X.] kann nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung nicht berücksichtigt werden.

b) Der vom [X.] in der [X.]inspruchsentscheidung angesetzte Wert des Kommanditanteils ist auch nicht in der Weise zu ändern, dass die Forderung des [X.] weder in der [X.] als Aktivposten noch bei der [X.] als Verbindlichkeit bilanziert wird. Die von [X.] mit der [X.] getroffene Rangrücktrittsvereinbarung erfüllt nicht die Anforderungen des § 5 Abs. 2a [X.]StG. Nach der Vereinbarung ist die Forderung des [X.] nicht nur aus künftigen [X.]innahmen oder Gewinnen der [X.] oder einem etwaigen Liquidationserlös zu tilgen, sondern auch aus sonstigem die Schulden übersteigendem Vermögen. [X.]s handelt sich somit nicht um einen zur Anwendung dieser Vorschrift führenden "qualifizierten" (spezifizierten) Rangrücktritt. Aus der Rangrücktrittsvereinbarung kann auch nicht gefolgert werden, dass die [X.] die Forderung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllen musste. Diese Beurteilung steht in [X.]inklang mit der Bilanzierung durch die [X.]. Die Bilanzierung ist ein Indiz für die von [X.] beabsichtigte eingeschränkte Bedeutung und Wirkung der Rangrücktrittsvereinbarung.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.