Bundesfinanzhof, Beschluss vom 29.10.2014, Az. X B 32/14

I. Die Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) hatten für das [X.] die getrennte Veranlagung beantragt. Der Ehemann war an mehreren Kommanditgesellschaften beteiligt und erzielte hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die 2008 erlassenen Einkommensteuerbescheide für beide Kläger lauteten zunächst auf 0 €. Bei dem Ehemann waren erhebliche Verlustvorträge berücksichtigt worden. Nach einer Betriebsprüfung bei einer der Kommanditgesellschaften mehrere Jahre später wurde der Anteil des [X.] von einem bisher sechsstelligen Verlust auf einen siebenstelligen Gewinn geändert. Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --[X.]--) setzte die Einkommensteuer mit Bescheid aus dem Jahre 2012 in Höhe von 328.175 € fest. Hinzu traten Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung ([X.]) in Höhe von 80.396 €.

Der Kläger erhob Einspruch und beantragte mit Zustimmung der Klägerin die Zusammenveranlagung. Das [X.] hob den Bescheid gegenüber der Klägerin auf und setzte im Wege der Zusammenveranlagung die Einkommensteuer auf 150.548 € fest. Die [X.] blieb bestehen.

Die Kläger beantragten einen Teilerlass der Zinsen in Höhe von 40.514 €. Die verbleibenden Zinsen von 39.882 € entsprächen einer Verzinsung auf der Grundlage der zuletzt festgesetzten Einkommensteuer von 150.548 €. Im Falle einer von Anfang an durchgeführten Zusammenveranlagung führe die Verzinsung von 80.396 € zu einem Zinssatz von 13,08 %. Das [X.] lehnte den Erlass ab und wies den Einspruch zurück. Die [X.] entspreche den Regelungen des § 233a [X.] und damit Sinn und Zweck des Gesetzes. Der Antrag auf Zusammenveranlagung sei ungeachtet des Umstandes, dass die Änderung der Steuerfestsetzung bei dem antragstellenden Ehegatten in der Regel auf § 172 Abs. 1 Nr. 2a [X.] beruhe, ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 [X.], das aber im Rahmen der Verzinsung nach § 233a Abs. 2a [X.] nicht zurückwirke.

Die auf Neubescheidung gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) hat ausgeführt, zwar entspreche die [X.] der Rechtslage. Die Entscheidung des [X.] über den Erlass sei jedoch ermessensfehlerhaft, da das [X.] auf die besonderen Erwägungen der Kläger zum Einzelfall nicht eingegangen sei. Es habe in seine Erwägungen nicht die Frage einbezogen, in welcher Höhe für die Kläger überhaupt ein Liquiditätsvorteil habe entstehen können, da bei ökonomischer Betrachtung mit den Feststellungen der Betriebsprüfung die Wahl der Zusammenveranlagung untrennbar einhergegangen sei. Es habe sich auch nicht mit dem Einwand der Kläger auseinandergesetzt, sie hätten von Beginn an die Zusammenveranlagung gewählt, wenn sie Kenntnis von den steuerlich belastenden Feststellungen der Betriebsprüfung gehabt hätten. Schließlich werde sich das [X.] mit dem Argument befassen müssen, die Effektivverzinsung betrage angesichts des tatsächlichen Liquiditätsvorteils mehr als das Doppelte des gesetzlichen Zinssatzes.

Mit seiner Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision führt das [X.] aus, die Verzinsung entspreche den gesetzlichen Regelungen. Ein Erlass führte unmittelbar zur Beseitigung der in § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 [X.] angeordneten Rechtsfolge, so dass eine Ermessensreduzierung auf Null zu Ungunsten des [X.] in Rede stehe. Wenn das [X.] meine, die Situation sei deutlich anders als wenn bei unveränderter Besteuerungsgrundlage nachträglich ein Gestaltungsrecht (hier die Zusammenveranlagung) geltend gemacht werde, so stelle sich die grundsätzlich bedeutsame und bisher nicht entschiedene Rechtsfrage, ob die Kläger ihr Wahlrecht zu Gunsten der Zusammenveranlagung bereits vor dem Erlass des betreffenden Bescheides hätten ausüben können und müssen, um die negative Rechtsfolge der Verzinsung zu vermeiden. Mit seinen Überlegungen zum Zinssatz führe das [X.] Maßstäbe ein, die nach dem Gesetz nicht vorgesehen seien, und gehe von Rechtsgrundsätzen aus, die denen des [X.] ([X.]) und der [X.] nicht entsprächen, so dass die Zulassung wegen Divergenz geboten sei. Schließlich wäre die Zulassung der Revision auch unter dem Aspekt des "Fehlers von erheblichem Gewicht" vertretbar, zumal das angefochtene Urteil eine negative Entwicklung für die Billigkeitsrechtsprechung befürchten lasse. Ob tatsächlich ein solcher Fehler vorliege, sei allerdings dem Revisionsverfahren vorbehalten.

I[X.] Die Beschwerde ist, soweit sie zulässig ist, unbegründet.

1. Das [X.] beruft sich im Wesentlichen darauf, die Entscheidung des [X.] sei in der Sache grob fehlerhaft, und macht damit einen qualifizierten [X.] bzw. eine greifbare Gesetzwidrigkeit als besondere Spielart des Zulassungsgrundes des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) geltend (dazu vgl. [X.]sbeschlüsse vom 12. Februar 2014 [X.]12/13, [X.], 874; vom 8. Mai 2014 [X.]105/13, [X.], 1213, und vom 4. Juni 2014 [X.]95/13, [X.], 1355, jeweils m.w.N.). Es entspricht den Vorstellungen des Gesetzgebers, dass ein qualifizierter Rechtsfehler die Zulassung der Revision dann ermöglicht, wenn ein allgemeines Interesse an einer korrigierenden Entscheidung des [X.] besteht (vgl. Lange in [X.]/[X.]/[X.], § 115 [X.]O Rz 201). Soweit das [X.]-Urteil fehlerhaft sein sollte, vermag der [X.] jedenfalls eine solche schwerwiegende Fehlerhaftigkeit nicht zu erkennen.

a) Wenn das [X.] unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des [X.] allgemein ausführt, die [X.] entspreche den gesetzlichen Regelungen, ist dies im Erlassverfahren materiell-rechtlich unerheblich und kann daher in diesem Verfahren keinen materiell-rechtlichen Fehler --erst recht keinen groben-- begründen.

Abgesehen davon, dass das [X.] selbst von der Rechtmäßigkeit der [X.] ausging und die Ausführungen des [X.] schon deshalb ins Leere gehen, schließt die Rechtmäßigkeit der [X.] den Erlass gerade nicht aus. Vielmehr liegt eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen --die im Streitfall allein in Frage steht-- nach ständiger Rechtsprechung des [X.] gerade dann vor, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Zwar führt das [X.] zu Recht aus, dass die generelle Geltungsanordnung des Gesetzes auch im Anwendungsbereich des § 233a [X.] durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden darf (zu alledem [X.]surteil vom 8. Oktober 2013 [X.], [X.], 5, m.w.N.). Dies bedeutet jedoch nicht, dass der Erlass der Zinsen nicht in Betracht käme und das Ermessen, wenn die [X.] rechtmäßig ist, stets auf Null zu Ungunsten des Steuerpflichtigen reduziert wäre. Wäre dies zutreffend, käme ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit niemals in Betracht, so dass § 227 [X.] leer liefe. Vielmehr ist es dem Erlass eigen, gerade die von den gesetzlichen Regelungen herbeigeführte Rechtsfolge in dem jeweiligen konkreten Fall aus besonderen Gründen zu beseitigen, so dass der diesbezügliche Einwand des [X.] nicht trägt.

b) Die weiteren Angriffe des [X.] gegen die Ausführungen des [X.] unter 3. der Entscheidungsgründe rechtfertigen die Zulassung der Revision ebenfalls nicht.

aa) Soweit das [X.] geltend macht, zinsrechtliche Nachteile aus der Ausübung eines Wahlrechts habe der Steuerpflichtige nach den von dem Schleswig-Holsteinischen [X.] in seinem Urteil vom 4. Dezember 2013  2 K 82/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 321, Revision eingelegt unter I R 6/14) aufgestellten Grundsätzen hinzunehmen, ohne dass dies eine Unbilligkeit begründe, ist weder eine Abweichung von dieser Entscheidung noch sonst ein Rechtsfehler erkennbar. Es liegt weder eine Divergenz zu dieser Entscheidung vor noch ist eine Divergenz zu der künftigen Entscheidung des [X.] [X.]s --gleich, welchen Inhalt diese haben wird-- zu besorgen.

Das Schleswig-Holsteinische [X.] hat sich nicht auf allgemeine Erwägungen zu der Bedeutung steuerlicher Wahlrechte im Erlassverfahren gestützt, sondern war zu der Auffassung gelangt, dass der Gesetzgeber die nachteiligen zinsrechtlichen Folgen eines bestimmten Wahlrechts --der Wahl eines abweichenden [X.] bedacht und inzident auch geregelt hat, so dass ein Billigkeitserlass im konkreten Fall den Wertungen des Gesetzes widerspräche. Das [X.] hat im Streitfall im grundsätzlichen Einklang mit dieser Entscheidung ausdrücklich betont, dass der Steuerpflichtige sich im Prinzip an der Ausübung von steuerlichen Wahlrechten festhalten lassen müsse. Es hat indes ausgeführt, dass das [X.] sich zumindest mit dem Einwand der Kläger, aus ökonomischer Sicht wäre bei voller Sachverhaltskenntnis lediglich eine bestimmte Wahlrechtsausübung in Betracht gekommen, und sie hätten das Wahlrecht in bestimmter Weise ausgeübt, hätte auseinandersetzen müssen. Die Pflicht aber, sich im Rahmen einer Ermessensentscheidung mit dem Vortrag des Antragstellers zu befassen, hat auch das Schleswig-Holsteinische [X.] nicht in Frage gestellt. Allerdings war nach dessen Feststellungen das [X.] in jenem Fall dieser Pflicht nachgekommen.

bb) Im Übrigen hegt der [X.] zwar mit dem [X.] Bedenken, ob die Rechtsauffassung des [X.] in allen Punkten tragfähig ist. Gravierende Rechtsfehler sind jedoch nicht zu verzeichnen.

aaa) Dies betrifft zunächst die Überlegungen zum Zinssatz unter [X.] der Entscheidungsgründe. Der nach Auffassung der Kläger und wohl auch des [X.] überhöhte Zinssatz von 13,08 % lässt sich nur mit den Prämissen errechnen, die ihrerseits gerade in Frage stehen, und ist daher kein selbständiger Aspekt. Diese Zahl ist --bei wirtschaftlicher [X.] nur dann zutreffend, wenn tatsächlich der Liquiditätsvorteil der Kläger --bei wirtschaftlicher [X.] nur in Höhe der Steuer bestand, die bei Zusammenveranlagung festzusetzen war. Entscheidend ist daher, ob der Liquiditätsvorteil wirklich nur in der zuletzt genannten Höhe bestand.

Es erscheint dem [X.] aber nicht vollkommen zweifelsfrei, ob bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Liquiditätsvorteil bezüglich des bei getrennter Veranlagung festzusetzenden Steuerbetrages nicht oder nur virtuell bestanden hat, wie das [X.] unter 3.a der Entscheidungsgründe ausführt. Es hat in der [X.], für die die Zinsen erhoben werden, keine Zusammenveranlagung gegeben, da die Kläger diese tatsächlich --aus welchen Gründen auch [X.] erst später gewählt haben. Es bestand daher zunächst ein Liquiditätsvorteil in der Höhe, die sich aus der getrennten Veranlagung ergab. Wenngleich nicht zu verkennen ist, dass nach den Maßstäben der wirtschaftlichen Vernunft die geänderte Steuerfestsetzung die geänderte Wahlrechtsausübung geradezu erzwang, so ändert sich grundsätzlich an diesem Liquiditätsvorteil auch dadurch nichts, dass er nicht eingetreten wäre, wenn die Beteiligten von Beginn an das Wissen gehabt hätten, das sie später hatten.

bbb) Der [X.] kann im Ergebnis aber offenlassen, ob und inwieweit die Erwägungen des [X.], die das [X.] als Rechtsauffassung des [X.] nach § 101 Satz 2 [X.]O zu berücksichtigen hat, materiell-rechtlich fehlerhaft sind. Grobe Fehler, die die Zulassung der Revision rechtfertigen könnten, liegen darin jedenfalls nicht.

Es kann dahinstehen, ob dies anders zu beurteilen sein könnte, wenn das [X.] aufgrund dieser Überlegungen von einer Ermessensreduzierung auf Null in der Weise ausgegangen wäre, dass der Erlass zwingend auszusprechen wäre, wenn es also diesen Aspekten überragende und alles entscheidende Bedeutung beigemessen hätte. Mit seinem auf Neubescheidung gerichteten Urteil hat das [X.] das [X.] aber lediglich verpflichtet, diese Gesichtspunkte im Rahmen einer neuerlichen Ermessensentscheidung zu berücksichtigen, ohne dass damit die Verpflichtung verbunden wäre, den Erlass zu gewähren. Nachdem die Kläger entsprechend vorgetragen hatten, hatte sich das [X.] im Rahmen einer fehlerfreien Ermessensentscheidung mit dem Vortrag der Kläger auseinanderzusetzen und durfte sich nicht darauf beschränken, auf die Gesetzmäßigkeit der [X.] zu verweisen. Es ist daher in der Sache jedenfalls materiell-rechtlich zutreffend, dass das [X.] eine Verpflichtung zur Neubescheidung ausgesprochen hat.

Ob der Rechtsauffassung des [X.] im Übrigen in allen Punkten inhaltlich zu folgen ist, ist eine andere Frage. Bindet in einer derartigen Konstellation eine möglicherweise fehlerhafte Rechtsansicht das [X.] aber lediglich als ein zu berücksichtigender Bestandteil einer erneuten ermessensfehlerfreien Entscheidung, ohne dass sie das Ergebnis dieser Entscheidung präjudiziert, so besteht kein allgemeines Interesse an einer korrigierenden Entscheidung des [X.]. Wenn das [X.] nunmehr zur Begründung seiner Beschwerde erörtert, ob die [X.] im Ergebnis nicht nur dem Gesetz, sondern auch dessen Wertungen entspricht, so handelt es sich um [X.], die --bei Beachtung der Rechtsauffassung des [X.]-- weiterer Bestandteil einer Ermessensentscheidung sein können und nach § 102 Satz 2 [X.]O ggf. noch in der Tatsacheninstanz nachgeschoben werden können, aber nicht im Beschwerdeverfahren statthaft sind.

Eine Verpflichtung zum Erlass, die das [X.] dem Urteil des [X.] zumindest mittelbar entnimmt, ergibt sich aus den Entscheidungsgründen weder ausdrücklich noch implizit. Zwar hat das [X.] unter 3. einleitend formuliert, der [X.] brauche nicht darüber zu befinden, ob das Ermessen sogar auf Null reduziert ist, hat damit aber gerade nicht zum Ausdruck gebracht, es hätte dies ausgesprochen, wenn die Kläger es nur beantragt hätten. Vielmehr hat das [X.] im Weiteren formuliert, dass die Kläger "aus Sicht des erkennenden [X.]s zu Recht" lediglich die Neubescheidung beantragt hätten. Wenn sich aber die Kläger "zu Recht" auf einen [X.] beschränkt haben, bedeutet das --zwingend--, dass das [X.] einen [X.] für zu weitgehend erachtete, diesen also abgewiesen hätte. Dem [X.]-Urteil ist also gerade nicht der Standpunkt zu entnehmen, das [X.] sei angesichts der geäußerten Rechtsauffassung zum Erlass verpflichtet. Das [X.] hat es vielmehr bei der Verpflichtung bewenden lassen, seine Rechtsauffassung zu der Frage des Liquiditätsvorteils angemessen zu berücksichtigen. Ob in der mündlichen Verhandlung, wie das [X.] geltend macht, seitens des [X.] Bemerkungen gefallen sind, die sich anders verstehen ließen, ist vor diesem Hintergrund nicht erheblich und für das weitere Verfahren auch nicht maßgebend.

2. Um die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O zu erreichen, hat der Beschwerdeführer u.a. darzulegen, dass die aufgeworfene Rechtsfrage klärungsbedürftig und klärungsfähig ist. Im Streitfall hätte es dazu zumindest der Erörterung des naheliegenden Problems bedurft, ob die Ausübung des Wahlrechts zur Zusammenveranlagung kurz vor --und nicht kurz nach-- Erlass des geänderten Bescheides von Gesetzes wegen überhaupt an der Höhe der Zinsen etwas geändert hätte. Wie der [X.] in dem seitens des [X.] selbst herangezogenen Urteil vom 9. August 2006 I R 10/06 ([X.]E 214, 101, [X.], 82) zu § 233a Abs. 2a, 7 [X.] ausgeführt hat, sind für die der Zinsberechnung zugrunde zu legenden Unterschiedsbeträge in den Fällen des § 233a Abs. 2a [X.] jedenfalls nicht allein die tatsächlich festgesetzten Steuern maßgebend. Vielmehr ist im [X.] zu differenzieren, wenn die Steuerfestsetzung teilweise auf Umständen i.S. des § 233a Abs. 2a [X.] beruht.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.

4. Von einer weiteren Begründung sieht der [X.] nach § 116 Abs. 5 Satz 2 [X.]O ab.