Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.02.2015, Az. IV R 29/12

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, deren alleinige persönlich haftende Gesellschafterin eine GmbH ist. Alleinige Kommanditistin ist die [X.]. Zugleich ist die Klägerin alleinige Gesellschafterin der [X.] Zwischen den Gesellschaften besteht ein [X.] mit der Folge einer steuerlichen Organschaft.

Die Klägerin betreibt eine Klinik. Hierzu pachtet sie ein Grundstück einschließlich der vorhandenen Betriebsvorrichtungen von der [X.]. Ziff. 3 des Pachtvertrags ("Pachtzins") enthält den für den gepachteten Gegenstand zu zahlenden Pachtzins. Nach Ziff. 5 des Pachtvertrags ("Nebenkosten") übernimmt die Pächterin sämtliche mit dem Pachtgegenstand zusammenhängenden laufenden Lasten, Kosten und Abgaben, trägt der Verpächter die Grundsteuern und ist die Pächterin zur Instandhaltung des [X.] verpflichtet. Sie hat insbesondere alle Schäden, die durch ihren Betrieb am Gebäude und an den technischen und sanitären Einrichtungen entstehen, sofort und auf eigene Kosten zu beseitigen; dies gilt auch für Schäden, die durch Dritte verursacht werden, unabhängig von deren Verschulden.

Zudem verpachtet die Klägerin ihrerseits ein in ihrem Eigentum stehendes Grundstück einschließlich der Betriebsvorrichtungen an die [X.], die dort ein Kurzentrum betreibt. Die Vereinbarungen zur Pflicht der [X.] als Pächterin zur Instandhaltung der [X.] entsprechen den Vereinbarungen des Pachtvertrags zwischen der Klägerin und der [X.].

In den Bilanzen auf den 31. Dezember 2006 stellten die Klägerin als Pächterin der Klinik und die [X.] als Pächterin des [X.] gewinnmindernd jeweils eine Rückstellung für die Instandhaltung der [X.]n ein. Diese betrug bei der Klägerin 210.000 € und bei der [X.] 670.000 €.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Ansicht, dass die Klägerin in der Sonderbilanz der [X.] auf den 31. Dezember 2006 einen korrespondierenden "Substanzerhaltungsanspruch" in Höhe von 210.000 € und in ihrer Gesamthandsbilanz einen "Pachterneuerungsanspruch" in Höhe von 670.000 € zu aktivieren habe. Im Hinblick auf die daraus resultierende Gewinnerhöhung und wegen weiterer --hier nicht streitiger-- Punkte änderte das [X.] unter dem ... den Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung und stellte darin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € fest. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies es mit Einspruchsentscheidung vom ... als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die daraufhin erhobene Klage der Klägerin mit in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2012, 2091 veröffentlichtem Urteil ab.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt,
das Urteil des [X.] und die Einspruchsentscheidung vom ... aufzuheben und den Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf den Betrag festgestellt werden, der sich ergibt, wenn in der Gesamthandsbilanz der Klägerin kein Instandhaltungsanspruch gegen die [X.] in Höhe von 670.000 € und in der Sonderbilanz der [X.] bei der Klägerin kein Instandhaltungsanspruch gegen die Klägerin in Höhe von 210.000 € berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Entgegen der Auffassung von [X.] und [X.] hatte die Klägerin weder in ihrer [X.] einen Instandhaltungsanspruch gegen die [X.] noch in der Sonderbilanz der [X.] einen gegen sich selbst gerichteten Instandhaltungsanspruch zu aktivieren. Da sie ihrerseits zur Bildung einer Rückstellung wegen rückständiger Instandhaltungsmaßnahmen gegenüber der [X.] verpflichtet war, war der angegriffene Änderungsbescheid antragsgemäß zu ändern.

1. Die Klägerin war nicht verpflichtet, [X.] in ihrer [X.] bzw. in der Sonderbilanz der [X.] zu aktivieren.

a) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass sich die [X.] und die Klägerin (als Pächterin) zum Bilanzstichtag des [X.] mit ihren pachtvertraglich übernommenen Verpflichtungen zur Durchführung von Instandhaltungsmaßnahmen im Rückstand befanden. Streitig ist allein, ob und ggf. in welcher Höhe die Klägerin (als Verpächterin) und die [X.] ihren entsprechenden Anspruch auf Durchführung von Instandhaltungsmaßnahmen aktivieren mussten.

b) Nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) hat die Klägerin in ihrer [X.] die ihr zuzurechnenden Wirtschaftsgüter und in der Sonderbilanz der [X.] die dieser zuzurechnenden Wirtschaftsgüter mit den sich aus § 6 EStG ergebenden Werten anzusetzen.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden "Wirtschaftsguts" in Anlehnung an den Begriff "Vermögensgegenstand" im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich [X.] etwas kosten lässt (z.B. Urteil des [X.] --BFH-- vom 29. November 2012 IV R 47/09, [X.], 428, [X.], 324), die also aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (z.B. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10, [X.], 117, [X.], 238). Danach sind auch Forderungen zu aktivieren (vgl. § 266 Abs. 2 [X.]. des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Sie sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen.

bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen kann dahinstehen, ob es sich bei den streitigen [X.]n der Klägerin und der [X.] um aktivierungsfähige Wirtschaftsgüter (hier: Forderungen) handelt. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, wäre eine solche Forderung mit Null zu bewerten und daher nicht zu aktivieren.

(1) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Anschaffungskosten einer Forderung sind danach die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Forderung zu erwerben.

(2) Als Verpächterinnen haben die Klägerin und die [X.] jedoch für den Erwerb der streitigen [X.] nichts aufgewendet. Die [X.]en der jeweiligen [X.] stellen sich insbesondere nicht als Teil des [X.] dar, den diese für die Gebrauchsüberlassung der [X.] durch die Klägerin bzw. die [X.] als Verpächterinnen schuldeten.

Im Streitfall liegt sowohl im Verhältnis der Klägerin zur [X.] als auch im Verhältnis der [X.] zur Klägerin jeweils ein Pachtvertrag i.S. des § 581 BGB vor. Nach § 581 Abs. 2, § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB hat grundsätzlich der Verpächter dem Pächter die [X.] in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Pachtzeit in diesem Zustand zu erhalten. Der Pächter ist verpflichtet, dem Verpächter die vereinbarte Pacht zu entrichten (§ 581 Abs. 2 i.V.m. § 535 Abs. 2 BGB). Der Pachtzins wird danach nicht nur für die Gebrauchsüberlassung gezahlt, sondern auch dafür, dass der Verpächter die [X.] instand hält und die dafür erforderlichen Kosten trägt; er enthält also auch für die Deckung von Instandhaltungskosten bestimmte Anteile.

Die danach grundsätzlich dem Verpächter obliegende [X.] kann allerdings --wie im Streitfall in Ziff. 5 des jeweiligen Pachtvertrags erfolgt-- vertraglich auf den Pächter übertragen werden. In diesem Fall wird der Pachtzins wirtschaftlich nur für die Gebrauchsüberlassung der [X.], nicht aber auch für ihre Instandhaltung gezahlt. Zahlt der Pächter den Pachtzins nur für die Gebrauchsüberlassung und nicht auch für die Instandhaltung, die ihm nun selbst obliegt, sind umgekehrt dem Verpächter für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs keine Aufwendungen entstanden. Er erspart durch die Übertragung der [X.] auf den Pächter vielmehr eigene Aufwendungen und erhält dafür in der Regel einen geringeren Pachtzins. Darin liegen aber keine Aufwendungen für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs. Selbst wenn es sich danach bei dem Instandhaltungsanspruch der Klägerin gegen die [X.] bzw. der [X.] gegen die Klägerin jeweils um ein Wirtschaftsgut handeln sollte, so wäre dieses jedenfalls mit Null anzusetzen und daher in der jeweiligen Bilanz der Verpächterin nicht zu aktivieren.

c) Abweichendes ergibt sich für die [X.] auch nicht aus dem Grundsatz korrespondierender Bilanzierung. Danach wird bei Sondervergütungen der Personengesellschaft an einen ihrer [X.]er der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft in der Weise ermittelt, dass die in der Steuerbilanz der [X.] passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten [X.]ers ausgeglichen wird (z.B. BFH-Urteile vom 12. Januar 2012 IV R 3/11, [X.], 779; vom 30. August 2007 IV R 14/06, [X.], 36, [X.] 2007, 942; vom 20. Januar 2005 IV R 22/03, [X.], 108, [X.] 2005, 559). Der Grundsatz korrespondierender Bilanzierung ergibt sich aus den mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG verfolgten Zielen, den Gewinn des Mitunternehmers demjenigen eines Einzelunternehmers anzugleichen, der mit sich selbst keine schuldrechtlichen Verpflichtungen eingehen und deshalb auch den Gewinn seines [X.] nicht um einen Unternehmerlohn mindern kann, und zudem das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistung des [X.]ers durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten wird (vgl. BFH-Urteil in [X.], 36, [X.] 2007, 942). Danach ist jedoch nur für solche Ansprüche des [X.]ers ein korrespondierender Aktivposten in seiner Sonderbilanz zu bilden, die zu einer Sondervergütung im Sinne dieser Vorschrift führen. Bei einer Nutzungsüberlassung durch einen [X.]er sind folglich nur solche Ansprüche des [X.]ers gegen die [X.] in seiner Sonderbilanz zu aktivieren, die als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung des Wirtschaftsguts erbracht werden (z.B. BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 13/99, [X.], 517, [X.] 2000, 612). Das ist bei der im Streit stehenden Instandhaltungsverpflichtung der Klägerin gegenüber der [X.] jedoch nicht der Fall. Wie dargelegt, stellt diese gerade keine Gegenleistung der Klägerin (als Pächterin der Klinik) für die Überlassung der [X.] durch die [X.] dar.

Sind die von der Klägerin im Zusammenhang mit der Erfüllung ihrer Instandhaltungsverpflichtung getätigten Aufwendungen danach bei der [X.] nicht als Sondervergütung zu erfassen, kommt der Ansatz eines Aktivpostens in der Sonderbilanz der [X.] --wiederum gestützt auf den Grundsatz der korrespondierenden [X.] auch dann nicht in Betracht, wenn sich die künftigen Aufwendungen für die am Bilanzstichtag bestehende Instandhaltungsverpflichtung durch Bildung einer Rückstellung in der [X.] der Klägerin bereits gewinnmindernd ausgewirkt haben.

2. Die Sache ist spruchreif. Anhaltspunkte dafür, dass die Gewinnminderungen durch die Nichtberücksichtigung der streitigen [X.] mit Fehlern zugunsten des Gesamthandsergebnisses der Klägerin oder des [X.] der [X.] zu saldieren wären, sind nicht ersichtlich. Insbesondere ist die von der Klägerin für rückständige Instandhaltungsmaßnahmen in der [X.] gebildete Rückstellung nicht zu beanstanden. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Klägerin als Pächterin ihrer [X.] gegenüber der [X.] nicht rechtzeitig nachgekommen ist. Für diese der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit war sie nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in der [X.] zur Bildung einer Rückstellung verpflichtet. Da sich die Klägerin als [X.] und die [X.] als einer ihrer [X.]er hinsichtlich des zwischen ihnen abgeschlossenen Pachtvertrags wie fremde Dritte gegenüberstehen, handelt es sich bei der aus diesem Pachtvertrag resultierenden Instandhaltungsverpflichtung der Klägerin insbesondere um eine rückstellungsfähige Außenverpflichtung.

Der angegriffene Änderungsbescheid war danach antragsgemäß zu ändern. Die Ermittlung und Berechnung der festzustellenden Einkünfte nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung wird dem [X.] übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O).

3. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.