Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 02.03.2011, Az. XI R 47/07

II. Der Senat legt die im Leitsatz bezei[X.]hneten Fragen zur Auslegung des Unionsre[X.]hts dem [X.] vor und setzt das Verfahren bis zur Ents[X.]heidung des [X.] aus.

1. Die maßgebli[X.]hen Vors[X.]hriften und Bestimmungen

a) Nationales Re[X.]ht

aa) Na[X.]h § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG in der in den Streitjahren 1993 und 1994 geltenden Fassung waren von den unter § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei u.a.

"die mit dem Betrieb ... der Einri[X.]htungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn

e) bei Einri[X.]htungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und bei Einri[X.]htungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens zwei Drittel der Fälle von den gesetzli[X.]hen Trägern der Sozialversi[X.]herung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind".

bb) Na[X.]h § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG sind steuerfrei

"die Leistungen der amtli[X.]h anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körpers[X.]haften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied anges[X.]hlossen sind, wenn

a) diese Unternehmer auss[X.]hließli[X.]h und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kir[X.]hli[X.]hen Zwe[X.]ken dienen,

b) die Leistungen unmittelbar dem na[X.]h der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen und

[X.]) die Entgelte für die in Betra[X.]ht kommenden Leistungen hinter den dur[X.]hs[X.]hnittli[X.]h für glei[X.]hartige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten zurü[X.]kbleiben."

§ 23 der [X.] 1993 ([X.]) zählt elf Vereinigungen auf, die i.S. des § 4 Nr. 18 UStG als amtli[X.]h anerkannte Verbände der Wohlfahrtspflege gelten.

b) Unionsre[X.]ht

Na[X.]h Art. 13 Teil [X.] 1 Bu[X.]hst. g der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Re[X.]htsvors[X.]hriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Ri[X.]htlinie 77/388/[X.]) --auf dem na[X.]h der Gesetzesbegründung sowohl § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG als au[X.]h § 4 Nr. 18 UStG beruhen-- befreien unbes[X.]hadet sonstiger Gemeins[X.]haftsvors[X.]hriften

"die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfa[X.]hen Anwendung der na[X.]hstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräu[X.]hen festsetzen, von der [X.]

g) die eng mit der Sozialfürsorge und der [X.] Si[X.]herheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, eins[X.]hließli[X.]h derjenigen der Altenheime, dur[X.]h Einri[X.]htungen des öffentli[X.]hen Re[X.]hts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einri[X.]htungen mit sozialem Charakter anerkannte Einri[X.]htungen".

Na[X.]h Art. 13 Teil [X.] 2 Bu[X.]hst. a der Ri[X.]htlinie 77/388/[X.] können die Mitgliedstaaten die Gewährung der unter Abs. 1 Bu[X.]hst. g vorgesehenen Befreiung für Einri[X.]htungen, die keine Einri[X.]htungen des öffentli[X.]hen Re[X.]hts sind, von Fall zu Fall von der Erfüllung einer oder mehrerer dort näher bezei[X.]hneten Bedingungen abhängig ma[X.]hen.

2. Zur Re[X.]htslage na[X.]h nationalem Re[X.]ht

Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG ni[X.]ht erfüllt.

a) § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG stellt für die Steuerbefreiung auf die Übernahme der Pflegekosten dur[X.]h die gesetzli[X.]hen Träger der Sozialversi[X.]herung oder Sozialhilfe "im vorangegangenen Kalenderjahr" ab. Dies ist bei der Beurteilung von Umsätzen, die im Jahr der Betriebsgründung ausgeführt werden --wie hier im Streitjahr 1993-- unmögli[X.]h. In einem sol[X.]hen Fall sind die (voraussi[X.]htli[X.]hen) Umsätze des Jahres der Eröffnung der Einri[X.]htung maßgebend (vgl. das zu § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. b UStG ergangene Urteil des [X.] --[X.]-- vom 25. November 1993 [X.], [X.], 242, [X.] 1994, 212, unter [X.]; so au[X.]h Abs[X.]hn. 99a Abs. 8 der Umsatzsteuer-Ri[X.]htlinien 2008).

Der Senat folgt ni[X.]ht der Auffassung des [X.], dass die Vors[X.]hrift des § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG dahingehend ri[X.]htlinienkonform auszulegen ist, dass für die Einordnung der Klägerin erst der Zeitraum ab Oktober 1993 heranzuziehen ist. Die Klägerin hat im Jahr 1993 nur eine Einri[X.]htung i.S. des § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG und ni[X.]ht mehrere Einri[X.]htungen betrieben. Daher ist auf die im gesamten Jahr des Beginns des [X.] erbra[X.]hten Leistungen abzustellen (vgl. [X.]-Urteil vom 24. Januar 2008 [X.], [X.], 391, [X.] 2008, 643, unter II.1.b).

Na[X.]h den Feststellungen des [X.] wurden bei den von der Klägerin im gesamten Streitjahr 1993 erbra[X.]hten Leistungen die Pflegekosten ni[X.]ht in mindestens zwei Drittel der Fälle von den gesetzli[X.]hen Trägern der Sozialversi[X.]herung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen.

b) Für das Streitjahr 1994 ist die in § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG aufgestellte Bedingung glei[X.]hfalls ni[X.]ht erfüllt. Für dieses Jahr ist auf die Verhältnisse des Vorjahres 1993 abzustellen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 391, [X.] 2008, 643).

3. Zur Anrufung des [X.]

a) Der [X.] hat dur[X.]h Urteil vom 10. September 2002 Rs. [X.]/00 --Kügler-- (Slg. 2002, [X.], [X.] Beilage 2003, 30) ents[X.]hieden, dass Leistungen der Grundpflege und der hauswirts[X.]haftli[X.]hen Versorgung, die körperli[X.]h oder wirts[X.]haftli[X.]h hilfsbedürftigen Personen von einem ambulanten Pflegedienst erbra[X.]ht werden, eng mit der Sozialfürsorge und der [X.] Si[X.]herheit verbundene Dienstleistungen i.S. von Art. 13 Teil [X.] 1 Bu[X.]hst. g der Ri[X.]htlinie 77/388/[X.] darstellen. Auf die Steuerbefreiung des Art. 13 Teil [X.] 1 Bu[X.]hst. g der Ri[X.]htlinie 77/388/[X.] könne si[X.]h ein Steuerpfli[X.]htiger vor einem nationalen Geri[X.]ht berufen, um si[X.]h einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar ist. Es sei Sa[X.]he des nationalen Geri[X.]hts, anhand aller maßgebli[X.]hen Umstände zu bestimmen, ob der Steuerpfli[X.]htige eine als Einri[X.]htung mit sozialem Charakter anerkannte Einri[X.]htung im Sinne dieser Bestimmung sei (Leitsätze 3 und 4 und [X.] des Urteils).

In der Folgeents[X.]heidung zu diesem [X.]-Urteil hat der [X.] im Urteil vom 22. April 2004 [X.] ([X.]E 205, 514, [X.] 2004, 849) ents[X.]hieden, die Anerkennung eines Unternehmens als eine Einri[X.]htung mit sozialem Charakter könne au[X.]h aus der Übernahme der Kosten für seine Leistungen dur[X.]h Krankenkassen oder andere Einri[X.]htungen der [X.] Si[X.]herheit abgeleitet werden. Maßgebend sei insoweit, dass es si[X.]h ihrer Art na[X.]h um die Leistungen handele, für die die Kosten von den Sozialversi[X.]herungsträgern übernehmbar gewesen seien (vgl. unter [X.] der Urteilsgründe).

Na[X.]h dieser --zum Re[X.]htszustand vor Inkrafttreten von § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG am 1. Januar 1992 ergangenen-- Re[X.]htspre[X.]hung ist die Klägerin grundsätzli[X.]h als Einri[X.]htung mit sozialem Charakter i.S. von Art. 13 Teil [X.] 1 Bu[X.]hst. g der Ri[X.]htlinie 77/388/[X.] anzuerkennen, weil es si[X.]h bei den von ihr erbra[X.]hten Leistungen der Art na[X.]h um sol[X.]he handelt, für die die Kosten von den Sozialversi[X.]herungsträgern übernehmbar waren und für die ab dem 1. Oktober 1993 --jedenfalls teilweise-- die Kosten au[X.]h übernommen wurden (ebenso [X.]-Urteil in [X.], 391, [X.] 2008, 643).

b) Der [X.] hat ferner im Urteil vom 8. Juni 2006 Rs. [X.]/05 --[X.] GmbH-- (Slg. 2006, [X.], [X.] Beilage 2006, 442) für den Fall medizinis[X.]her Laboruntersu[X.]hungen ents[X.]hieden, dass die in § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. [X.] UStG 1980/1991/1993 für die Steuerfreiheit der Umsätze von Diagnosekliniken und anderen Einri[X.]htungen ärztli[X.]her Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung aufgestellte 40 %-Grenze grundsätzli[X.]h mit [X.] Re[X.]ht vereinbar sei (Rz 42 und 54). Er führt jedo[X.]h weiter in Rz 50 aus:

"Insoweit ist vorab darauf hinzuweisen, dass die Wahrung des Grundsatzes der steuerli[X.]hen Neutralität zunä[X.]hst verlangt, dass für alle in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Bu[X.]hstabe b der Se[X.]hsten Ri[X.]htlinie genannten Kategorien privatre[X.]htli[X.]her Einri[X.]htungen die glei[X.]hen Bedingungen für ihre Anerkennung in Bezug auf die Erbringung verglei[X.]hbarer Leistungen gelten. Im vorliegenden Fall hat daher das vorlegende Geri[X.]ht zu prüfen, ob die nationale Regelung diesem Erfordernis entspri[X.]ht oder aber die Anwendung der fragli[X.]hen Bedingungen auf bestimmte Arten von Einri[X.]htungen bes[X.]hränkt, während andere von ihr ausgenommen sind."

In seiner Folgeents[X.]heidung vom 15. März 2007 [X.]/03 ([X.]E 217, 48, [X.] 2008, 31) ist der V. Senat des [X.] im Rahmen der ihm aufgegebenen Prüfung zu dem Ergebnis gelangt, dass die nationalen Regelungen in § 4 Nr. 14 UStG, § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. b und [X.] UStG ni[X.]ht mit dem unionsre[X.]htli[X.]hen Grundsatz der steuerli[X.]hen Neutralität zu vereinbaren seien, weil dana[X.]h ni[X.]ht für alle Kategorien privatre[X.]htli[X.]her Einri[X.]htungen i.S. des Art. 13 Teil [X.] 1 Bu[X.]hst. b der Ri[X.]htlinie 77/388/[X.] in Bezug auf die Erbringung verglei[X.]hbarer Leistungen die glei[X.]hen Bedingungen für ihre Anerkennung gelten.

Allerdings hat der V. Senat des [X.] in dem Urteil in [X.], 391, [X.] 2008, 643 ents[X.]hieden, dass § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG 1999 weder verfassungsre[X.]htli[X.]h no[X.]h gemeins[X.]haftsre[X.]htli[X.]h zu beanstanden sei, soweit diese Vors[X.]hrift für die Steuerfreiheit der dort genannten Umsätze voraussetzt, dass im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzli[X.]hen Trägern der Sozialversi[X.]herung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

[X.]) Es stellen si[X.]h demna[X.]h mehrere Fragen zur Auslegung des Unionsre[X.]hts, deren Beantwortung dem [X.] vorbehalten ist.

aa) Zunä[X.]hst ist zweifelhaft, ob die in § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG enthaltene [X.] auf Art. 13 Teil [X.] 1 Bu[X.]hst. g oder auf Abs. 2 Bu[X.]hst. a der Ri[X.]htlinie 77/388/[X.] gestützt werden kann.

Na[X.]h Auffassung des Generalanwalts in der Sa[X.]he [X.]/05 --[X.] GmbH-- (Rz 43 der S[X.]hlussanträge vom 7. März 2006, Slg. 2006, [X.]) dient die in § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. [X.] UStG 1980/1991/1993 für die Steuerfreiheit der Umsätze von Diagnosekliniken und anderen Einri[X.]htungen ärztli[X.]her Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung aufgestellte 40 %-Grenze der Umsetzung der in Art. 13 Teil [X.] 2 Bu[X.]hst. a 3. Gedankenstri[X.]h der Ri[X.]htlinie 77/388/[X.] vorgesehenen fakultativen Bedingung, wona[X.]h von den Einri[X.]htungen, die keine Einri[X.]htungen des öffentli[X.]hen Re[X.]hts sind, als Voraussetzung dafür, dass sie eine Steuerbefreiung erhalten können, "Preise angewendet werden [müssen], die von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder sol[X.]he, die die genehmigten Preise ni[X.]ht übersteigen". Es sei Sa[X.]he der nationalen Geri[X.]hte, zu ents[X.]heiden, ob diese Bedingung ein geeignetes Instrument dafür darstelle, die Vereinbarkeit der von der Klägerin angewendeten Preise mit den von den zuständigen Behörden genehmigten Preisen zu beurteilen.

Na[X.]h den Ausführungen des [X.] in seinem Urteil [X.] GmbH (Slg. 2006, [X.], [X.] Beilage 2006, 442, Rz 41 ff.) ist aber fragli[X.]h, ob si[X.]h der [X.] diese Ansi[X.]ht des Generalanwalts zu eigen gema[X.]ht hat und ob sie au[X.]h im Falle einer [X.] gilt.

bb) Zudem hat si[X.]h der [X.] in Rz 41 ff. seines Urteils [X.] und P. GmbH (Slg. 2006, [X.], [X.] Beilage 2006, 442) ni[X.]ht ausdrü[X.]kli[X.]h zu der in § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. [X.] UStG enthaltenen Voraussetzung geäußert, dass die 40 %-Grenze im [X.] erfüllt sein muss. Zweifelhaft ist, ob seine Ausführungen so zu verstehen sind, dass er damit au[X.]h diese Voraussetzung --die er zur Kenntnis genommen hat (vgl. Rz 7 des [X.] gebilligt hat.

Das Abstellen auf die Verhältnisse des Vorjahres in § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG (wie in § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. b bis d UStG) dient der Re[X.]htssi[X.]herheit und könnte si[X.]h mögli[X.]herweise unionsre[X.]htli[X.]h auf den Einleitungssatz zu Art. 13 Teil [X.] 1 der Ri[X.]htlinie 77/388/[X.] stützen, wona[X.]h u.a. der Gesi[X.]htspunkt der "einfa[X.]hen Anwendung der na[X.]hstehenden Befreiungen" zu berü[X.]ksi[X.]htigen ist.

[X.][X.]) S[X.]hließli[X.]h ist die Bedeutung des mehrwertsteuerre[X.]htli[X.]hen Neutralitätsgrundsatzes für Streitfälle der vorliegenden Art zweifelhaft.

(1) Der Senat neigt zu der Auffassung, dass die Steuerbefreiung na[X.]h Art. 13 Teil [X.] 1 Bu[X.]hst. g der Ri[X.]htlinie 77/388/[X.] der Klägerin bei Bea[X.]htung des Gebots der Neutralität der Mehrwertsteuer --hier in Gestalt der [X.] ni[X.]ht unter Hinweis darauf versagt werden kann, dass der nationale Gesetzgeber ab dem 1. Januar 1992 in § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung für eine Steuerfreiheit verlangt, dass die Pflegekosten im vorangegangenen Kalenderjahr in mindestens zwei Drittel der Fälle von den gesetzli[X.]hen Trägern der Sozialversi[X.]herung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

Denn § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG stellt für die Steuerfreiheit von Pflegeleistungen Bedingungen auf, die Wettbewerber, die verglei[X.]hbare Leistungen erbringen, für eine Steuerfreiheit ni[X.]ht erfüllen müssen. So ist bei Pflegeleistungen aus dem Kreis der Liga der Verbände der freien Wohlfahrtspflege für die Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 18 UStG unerhebli[X.]h, ob die Pflegekosten zu einem bestimmten Anteil von den gesetzli[X.]hen Trägern der Sozialversi[X.]herung oder Sozialhilfe getragen wurden; es kommt insoweit au[X.]h ni[X.]ht auf die Verhältnisse des Vorjahres an.

"Glei[X.]he Bedingungen" für die Steuerfreiheit verglei[X.]hbarer Leistungen würden zwar au[X.]h dann bestehen, wenn die in § 4 Nr. 18 UStG aufgestellten Voraussetzungen im Ergebnis gewährleisten würden, dass tatsä[X.]hli[X.]h die in § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG enthaltene [X.] stets (und zwar im Vorjahr) errei[X.]ht ist. Das ist aber ni[X.]ht der Fall. Es ist vielmehr mögli[X.]h, dass das [X.] des § 4 Nr. 18 Bu[X.]hst. [X.] UStG erfüllt, aber glei[X.]hwohl die in § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG enthaltene [X.] ni[X.]ht errei[X.]ht ist. Denn das [X.] bewirkt, dass au[X.]h von privat Versi[X.]herten oder Ni[X.]htversi[X.]herten ein niedrigerer Preis genommen werden muss. Das [X.] kann daher au[X.]h dann gewahrt sein, wenn die Leistungen in weniger als zwei Drittel der Fälle von den Trägern der Sozialversi[X.]herung getragen werden. So geht au[X.]h die [X.] [X.] in einer Verfügung vom 13. Mai 2005 - Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 10 (Umsatzsteuer-Runds[X.]hau 2005, 516) davon aus, dass für ambulante Pflegeleistungen "unters[X.]hiedli[X.]he" Bedingungen für die Steuerbefreiung gelten. Denn sie führt aus, dass die Steuerbefreiung na[X.]h § 4 Nr. 18 UStG au[X.]h dann gewährt werden kann, wenn die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG ni[X.]ht erfüllt sind.

Zudem dürfte § 4 Nr. 18 UStG selbst dann, wenn man unterstellt, dass die in Bu[X.]hst. a bis [X.] dieser Vors[X.]hrift aufgeführten Voraussetzungen auf Art. 13 Teil [X.] 2 der Ri[X.]htlinie 77/388/[X.] gestützt werden könnten, ni[X.]ht dem Unionsre[X.]ht entspre[X.]hen. Denn au[X.]h eine Einri[X.]htung, die die Merkmale der Bu[X.]hst. a bis [X.] des § 4 Nr. 18 UStG erfüllt, kann si[X.]h dann ni[X.]ht auf diese Steuerbefreiung berufen, wenn sie kein in § 23 [X.] aufgezählter Verband oder Mitglied in einem sol[X.]hen Verband ist. Die Ri[X.]htlinie 77/388/[X.] enthält aber na[X.]h Ansi[X.]ht des Senats weder in Art. 13 Teil [X.] 2 no[X.]h an anderer Stelle eine Regelung, die es den Mitgliedstaaten erlaubt, die Steuerbefreiung glei[X.]her Dienstleistungen davon abhängig zu ma[X.]hen, ob der Leistende ein bestimmter Verband oder Mitglied in einem sol[X.]hen Verband ist.

(2) Dagegen hat der V. Senat des [X.] auf Anfrage des Senats (Bes[X.]hluss vom 30. Juni 2010 [X.], juris) mitgeteilt, dass er einer Abwei[X.]hung von seiner Re[X.]htspre[X.]hung im Urteil in [X.], 391, [X.] 2008, 643 ni[X.]ht zustimmt; er sieht darin, dass die in § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG bezei[X.]hneten Leistungen au[X.]h unter den Bedingungen des § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei sein können, keinen Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz (Bes[X.]hluss vom 16. Dezember 2010 [X.], ni[X.]ht veröffentli[X.]ht).

d) Die dem [X.] vorgelegten Fragen sind ents[X.]heidungserhebli[X.]h.

Wenn § 4 Nr. 16 Bu[X.]hst. e UStG unionsre[X.]htskonform ist, ist die Sa[X.]he gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung ([X.]O) zur anderweitigen Verhandlung und Ents[X.]heidung an das [X.] zurü[X.]kzuverweisen, damit es prüfen kann, in wel[X.]hem Umfang die vom 1. Oktober 1993 bis 31. Dezember 1994 ausgeführten Umsätze der Klägerin in einer Behandlungspflege bestanden und deshalb na[X.]h § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sind.

Andernfalls könnte si[X.]h die Klägerin unmittelbar auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze na[X.]h Art. 13 Teil [X.] 1 Bu[X.]hst. g der Ri[X.]htlinie 77/388/[X.] berufen; die Revision des [X.] wäre dann als unbegründet zurü[X.]kzuweisen.

4. Re[X.]htsgrundlage für die Anrufung des [X.] ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäis[X.]hen Union.

5. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 [X.]O.