Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.07.2014, Az. I R 57/12

1. Senat | REWIS RS 2014, 4415

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Gegenstand

(2. Rechtsgang in der Rechtssache "Glaxo Wellcome": § 50c EStG a.F. und sog. Doppelumwandlungsmodell)


Leitsatz

NV: Zu der im Wege einer sog. geltungserhaltenden Reduktion des Wortlauts des § 50c Abs. 4 Satz 1 EStG 1990 eingeräumten Möglichkeit des Steuerpflichtigen (Senatsurteil vom 3. Februar 2010 I R 21/06, BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692), den Nachweis zu erbringen, dass die Anschaffungskosten der Anteile eine Abgeltung eines Körperschaftsteuerguthabens an den nicht anrechnungsberechtigten Veräußerer der Anteile nicht einschließen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist der Ansatz eines sog. [X.] nach § 50c des Einkommensteuergesetzes 1990 i.d.[X.] der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im [X.] (Standortsicherungsgesetz) vom 13. September 1993 ([X.], 1569, BStBl I 1993, 774) --EStG 1990-- im Streitjahr 1995 mit Folgewirkungen auf die weiteren Streitjahre 1996 bis 1998. Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang. Es handelt sich um jenes Klageverfahren, das dem Vorabentscheidungsersuchen des Senats an den [X.] --nunmehr Gerichtshof der [X.] ([X.]) vom 23. Januar 2008 I R 21/06 ([X.], 280), dem anschließenden Urteil des [X.] vom 17. September 2009 [X.]/08 "[X.]" (Slg. 2009, [X.]) sowie dem das Verfahren an die Vorinstanz zur weiteren Sachaufklärung zurückverweisenden Senatsurteil vom 3. Februar 2010 I R 21/06 ([X.], 259, [X.], 692) zugrunde liegt.

2

Dem letzteren Urteil ist der Sach- und Streitstand zu entnehmen. Darauf wird, um Wiederholungen zu vermeiden, Bezug genommen.

3

Der Senat hat die Sache durch jenes Urteil an die Vorinstanz zurückverwiesen, weil die von dieser getroffenen Feststellungen nicht ausreichten, um eine abschließende Entscheidung über die Höhe der --in ihrem Anwendungsbereich aus unionsrechtlicher Sicht auf [X.] beschränkten und bei der Ermittlung des Übernahmeverlusts anzusetzenden-- Sperrbeträge und die Höhe der [X.] zu treffen. Auch auf die Gründe, die dem zugrunde liegen und die den Senat insoweit zur Zurückverweisung bewogen haben, wird auf das zitierte Urteil verwiesen.

4

Im zweiten Rechtsgang hat das Finanzgericht ([X.]) die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) aufgefordert, nachzuweisen, dass weder die Anschaffungskosten für die Anteile an der … (W-GmbH) noch die der … ([X.]) für die Anteile an der Klägerin eine Abgeltung des [X.] an die ausländischen [X.] eingeschlossen haben oder dass dies nur in einem bestimmten, genau zu beziffernden Umfang der Fall war. Außerdem wurde ihr aufgegeben, die Zusammensetzung des Betriebsvermögens der W-GmbH zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile sowie der … (G-GmbH) und der … ([X.]GW-GmbH) zum 29. Juni 1995 detailliert darzustellen. Dazu hat die Klägerin ausgeführt, zu dem relevanten Zeitpunkt sei bei der G-GmbH vom zuständigen Finanzamt nur sog. EK 0 festgestellt worden. Es sei also kein Körperschaftsteuerguthaben vorhanden gewesen, das im Fall einer Ausschüttung an die Anteilsinhaber hätte weitergeleitet werden können. Die Zielgruppe, die nach Erwerb durch den Konzern mit diesem habe zusammengeführt werden sollen, sei global und nach einheitlichen objektiven Maßstäben bewertet worden. Steuerguthaben (gleich in welchem Staat) hätten hierbei keine Rolle gespielt. Die Steuern seien nicht einmal bei den Kosten erwähnt worden. Die allein entscheidende Rolle für die Kaufpreisfindung hätten die Zukunftsaussichten eines weltweit agierenden Konzerns gespielt. Die steuerlichen Erwägungen hätten sich auf die Gestaltung der neuen [X.] [X.] bezogen. Der Anfall von Ertragsteuern sei von ihren Beratern seinerzeit verneint, der Anfall von [X.] hingegen für zumindest wahrscheinlich gehalten worden; der durchgeführte sog. Step-up sei vorgenommen worden, um die erworbenen Geschäftswerte abschreiben zu können. Darüber hinaus hat die Klägerin auf einen Feststellungsbescheid für die W-GmbH zum 29. Juni 1995 gemäß § 47 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes verwiesen.

5

Das [X.] hat daraufhin der Klage stattgegeben und die Gewinne der Klägerin unter Abänderung des Feststellungsbescheids vom 6. November 2002 für die Streitjahre auf ./. [X.] (1995), + [X.] (1996), [X.] (1997) und [X.] (1998) festgestellt (Urteil des [X.] München vom 25. Mai 2012  8 K 1509/10, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1849).

6

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) rügt mit seiner vom [X.] abermals zugelassenen Revision die Verletzung materiellen und formellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8

Das dem Revisionsverfahren beigetretene [X.] (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Das [X.] hat bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zu Unrecht von dem Ansatz von Sperrbeträgen abgesehen; die vom [X.] in den [X.] festgestellten Einkünfte sind rechtsfehlerfrei ermittelt worden.

1. Der von der Klägerin im Zuge der Umwandlung erzielte [X.] ist um einen Sperrbetrag i.S. des § 50c EStG 1990 (in verschiedenen Teilbeträgen) zu mindern und beträgt 5.531.063 DM.

a) Die Voraussetzungen für die Bildung eines [X.] gemäß § 50c Abs. 1 EStG 1990 waren im Augenblick des Erwerbs der 5 %igen Beteiligung an der GW-GmbH durch die [X.] und der insgesamt 100 %igen Beteiligung an der W-GmbH durch die GW-GmbH erfüllt. Insbesondere liegt ein Erwerb von einem nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner vor. Auch dies folgt aus den Gründen des [X.] in [X.], 259, [X.], 692.

b) Der den Anteilen an der W-GmbH anhaftende Sperrbetrag ist im Zuge der Verschmelzung der W-GmbH auf die [X.]GW-GmbH nicht untergegangen. Eine Berücksichtigung des [X.] bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses der Klägerin folgt aus § 50c Abs. 7 EStG 1990. Dies folgt abermals aus den Gründen des [X.] in [X.], 259, [X.], 692.

c) Bei der Berechnung des [X.]s war der [X.] im Streitfall so zu ermitteln, als seien Anteile an der übertragenden Körperschaft --hier: der GW-GmbH--, die zum inländischen Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft --hier: der [X.]-- gehören, zum Buchwert in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt worden. Dass die Berechnung des diese Anteile betreffenden [X.] (22.887.706 DM) den Maßgaben des § 50c Abs. 4 EStG 1990 entspricht, war unter den Beteiligten nicht im Streit.

2. Der Ansatz dieser Sperrbeträge steht mit unionsrechtlichen Anforderungen in Einklang.

a) Wie der [X.] in seinem Urteil in [X.]. 2009, [X.] entschieden hat, ist Art. 73b des [X.] [X.] (bzw. später Art. 56 des [X.] [X.] i.d.F. des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --[X.]--, Amtsblatt der [X.]en 1997, Nr. [X.], 1, jetzt Art. 63 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] --AEUV--, Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.], 47) dahin auszulegen, dass er § 50c EStG 1990 nicht entgegensteht, soweit sich diese Regelung auf das beschränkt, was erforderlich ist, um die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren und um rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen zu verhindern, die allein zu dem Zweck geschaffen wurden, ungerechtfertigt in den Genuss eines Steuervorteils zu kommen. Die Prüfung sei dem nationalen Gericht vorbehalten. Dieser Prüfungsauftrag lässt Raum für die der ständigen Spruchpraxis des erkennenden [X.]s entsprechende "geltungserhaltende Reduktion" einer nationalen Norm, um dem Anwendungsvorrang unionsrechtlichen Primärrechts (und damit hier der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 [X.], jetzt Art. 63 AEUV) vor nationalem Recht durch das "[X.]" der vom [X.] verbindlich formulierten unionsrechtlichen Erfordernisse in die betroffene nationale Norm Rechnung zu tragen (vgl. z.B. [X.]surteile vom 10. Januar 2007 I R 87/03, [X.], 312, [X.], 22; vom 9. August 2006 I R 31/01, [X.], 496, [X.], 838; s.a. [X.], [X.], 1553, 1555; derselbe, Die Unternehmensbesteuerung 2009, 73, 77 f., jeweils m.w.N.).

b) Auf dieser Basis gilt nach den Vorgaben, die der [X.] in seinem Urteil in [X.]. 2009, [X.] gegeben hat, im Einzelnen Folgendes:

aa) Die Prüfung, ob die Beschränkungswirkung des § 50c EStG 1990 verhältnismäßig ausgestaltet ist, bezieht sich zunächst auf die Bemessung des [X.]. Indem der Sperrbetrag anhand der Anschaffungskosten der betreffenden Anteile errechnet und hierbei allein darauf abgestellt wird, dass der Kaufpreis den Nennbetrag der Anteile übersteigt, beruht er auf der (gesetzlichen) Vermutung, "dass jede Erhöhung des Verkaufspreises unweigerlich die Berücksichtigung der Steuergutschrift umfasst", obgleich "die nicht ausgeschütteten Gewinne und die Möglichkeit, in den Genuss einer mit den Anteilen zusammenhängenden Steuergutschrift zu kommen, nur ein Bestandteil des Verkaufspreises der Anteile" sein kann ([X.]-Urteil in [X.]. 2009, [X.], dort Rz 94 bis 96).

aaa) Die gesetzliche Regelung zur Ermittlung des [X.] in § 50c Abs. 4 Satz 1 EStG 1990 belässt mit dem Hinweis auf den Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem Nennbetrag der Anteile nach seinem Wortlaut keine Möglichkeit, einen solchen Unterschiedsbetrag daraufhin zu untersuchen, wodurch er veranlasst ist, und ihn gegebenenfalls aufzuspalten. Eine solche Differenzierung ist aber nach den unionsrechtlichen Vorgaben erforderlich, um die Verhältnismäßigkeit der Beschränkung zu wahren. Dem Erwerber der Anteile muss ermöglicht werden, nachzuweisen, dass der konkret gezahlte Kaufpreis eine besondere Vergütung des bereits bestehenden [X.] (bezogen auf bereits versteuerte Rücklagen, die bei einer Ausschüttung eine Körperschaftsteuerminderung bei der Körperschaft und eine Körperschaftsteueranrechnung beim [X.] zur Folge haben) nicht enthält.

bbb) [X.] neben den im Kaufpreis mitbezahlten offenen Rücklagen auch die stillen Reserven der Kapitalgesellschaft erfasst, die im Augenblick der Anteilsübertragung vorhanden sind, birgt zwar die Gefahr, dass § 50c EStG 1990 insoweit über seinen Zweck --die Verhinderung der Körperschaftsteuer-Anrechnung "über die Grenze"-- hinausreicht. Denn über die Einbeziehung derjenigen stillen Reserven, die bisher im Inland nicht zu besteuern waren und daher auch keinen Körperschaftsteuer-Anrechnungsanspruch ausgelöst haben, werden "über" den Sperrbetrag letztlich diese stillen Reserven (bzw. deren Ausschüttung, im Streitfall in Gestalt der Verringerung des [X.]s) besteuert. Der [X.] hat allerdings in seinem Urteil in [X.], 259, [X.], 692 darauf hingewiesen, dass mit der Erfassung der stillen Reserven im Sperrbetrag nicht auf die Wertsteigerung der Anteile zugegriffen wird, die der Besteuerungsbefugnis des Sitzstaates des Anteilsveräußerers unterliegen. Vielmehr geht es um die (Einmal-)Besteuerung der im Inland erwirtschafteten stillen Reserven der juristischen Person, die ansonsten unter Berücksichtigung der Wirkungen der einkommensmindernden ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung beim [X.] --der zugleich Empfänger der Ausschüttung ist, welche wiederum als aus der Realisierung dieser stillen Reserven finanziert angesehen werden kann-- gefährdet wäre. Damit wird dem Gesichtspunkt der ausgewogenen Aufteilung der [X.] zwischen den Mitgliedstaaten, die der [X.] als Rechtfertigungsgrund einer Beschränkung anerkannt hat, entsprochen, soweit die im Sperrbetrag erfassten stillen Reserven als der [X.] Besteuerung unterliegend angesehen werden können.

bb) Nach den weiteren Vorgaben des [X.]-Urteils in [X.]. 2009, [X.] (dort Rz 97 f.) kann in eine Prüfung, ob sich § 50c EStG 1990 auf das beschränkt, was erforderlich ist, um die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren, gegebenenfalls auch die Wirkung weiterer Steuerarten einzubeziehen sein. Dazu hat der [X.] in seinem Urteil in [X.], 259, [X.], 692 darauf verwiesen, dass jedenfalls in der Situation des § 4 Abs. 5 des [X.] 1995 eine Ausschüttung zu Buchwerten erfolgt, so dass der Gesichtspunkt der Sicherstellung der (inländischen) Einmalbesteuerung nicht berührt ist. Im Übrigen wird die Gewerbesteuer nicht durch den Tatbestand ausgelöst, der die Rechtsfolge des § 50c EStG 1990 nach sich zieht; sie knüpft vielmehr nur an die Erhöhung der inländischen Bemessungsgrundlage an (§ 6 Satz 1 i.V.m. § 7 des [X.] 1991), so dass ihr --abweichend von der Rechtsansicht der [X.] insoweit kein eigenständiger Regelungszweck im hier streitigen Zusammenhang zukommt.

cc) Wie der [X.] in seinem Urteil in [X.]. 2009, [X.] sodann (dort in Rz 99 f.) ausgeführt hat, kann dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im Hinblick auf das [X.] --die Verhinderung rein künstlicher, jeder wirtschaftlichen Realität barer [X.] nur dadurch entsprochen werden, dass es einem nationalen Gericht möglich ist, eine Einzelfallprüfung auf der Grundlage objektiver Elemente durchzuführen. Bezieht man diese Möglichkeit zur unionsrechtskonformen Ausgestaltung des § 50c EStG 1990 ein, muss das Unionsrecht der Anwendung der Sperrbeträge im Streitfall nicht entgegenstehen. Dabei kommt es in Betracht, bei der Prüfung beide rechtfertigenden Gesichtspunkte --die Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten ebenso wie die Notwendigkeit der Verhinderung einer [X.] im Rahmen einer "Gesamtbetrachtung" zu würdigen.

c) Nach den Feststellungen des [X.] ist der Klägerin der ihr hiernach obliegende (s. insoweit [X.]surteil in [X.], 259, [X.], 692, dort Rz 40) Nachweis nicht gelungen.

aa) Soweit es um den Ansatz der Sperrbeträge "dem Grunde nach" geht, fehlt eine solche Nachweismöglichkeit ohnehin. Denn insoweit hat der [X.] aus der äußerst engen zeitlichen Abfolge der einzelnen Umstrukturierungsmaßnahmen (Anteilserwerb mit zeitnaher Aufwärtsverschmelzung und daran anknüpfender ausschüttungsgleicher Umwandlung) indiziell auf das planerische Ziel der Vermeidung der Einmalbesteuerung geschlossen. Damit ist typisierend ebenso wie einzelfallbezogen von einer "Künstlichkeit" der Gestaltung auszugehen, ohne dass es noch einer weiteren Möglichkeit des "[X.]" bedürfte, der der Klägerin einzuräumen wäre (s.a. [X.], [X.] --GmbHR-- 2010, 721; [X.], [X.], 252, 253). Die Qualifizierung als "künstlich" betrifft dabei nicht die Unternehmensumstrukturierung "als solche", sondern nur die dadurch ausgelösten Steuerfolgen: Es wird ein "Steuervorteil" durch "künstliche Konstruktion" erlangt, der nach der Grundkonzeption den [X.] nicht zustehen würde, nämlich die Anrechnung der Körperschaftsteuer durch Verkauf des [X.], die Verhinderung einer Einmalbesteuerung im Inland als [X.]. Dass der Konzern "das mit dem Doppelumwandlungsmodell erreichte Ergebnis bei nahezu gleicher steuerlicher Belastung auch auf anderem Wege" hätte realisieren können, wie das [X.] festgehalten hat, ist in Anbetracht dessen nicht mehr entscheidungserheblich.

bb) Soweit es um den Ansatz des [X.] "der Höhe nach" geht, kann der Steuerpflichtige --und konnte auch die [X.] zwar den Gegenbeweis führen, dass missbräuchliche Wirkungen der "künstlichen" Struktur nicht eingetreten sind, weil bei der [X.] nicht die Steuereffekte der Vermeidung der Einmalbesteuerung oder der Realisierung des [X.] im Vordergrund gestanden haben, vielmehr sonstige Vorteile des Erwerbers (Synergien, Konkurrenzsituation, Expansion usf.) oder die Abgeltung im Ausland angesammelter stiller Reserven, die nicht als bis zum Verkauf erwirtschaftetes inländisches Besteuerungssubstrat anzusehen sind (zu dieser Differenzierung z.B. [X.], GmbHR 2010, 721; [X.], [X.], 252, 253; [X.], Der Betrieb 2010, 989, 990; [X.], Unternehmenssteuern und Bilanzen 2010, 743, 746). Etwaige missbräuchliche Wirkungen der "künstlichen Struktur" hätten sich dann im Kaufpreis nicht niedergeschlagen. An einem solchen Nachweis fehlt es jedoch. Die Feststellungen des [X.] gehen dahin, dass "mit dem Kaufpreis --neben den [X.] ganz überwiegend die stillen Reserven in den Betriebsvermögen der [X.] vergütet wurden, [X.] hingegen --wenn überhaupt-- nur in ganz geringem Umfang". Damit haben die Anschaffungskosten jedenfalls teilweise ein Anrechnungsguthaben abgegolten und es ist nicht (z.B. durch eine Unternehmensbewertung) nachgewiesen, dass die Differenz zwischen Anschaffungskosten (abzgl. Anrechnungsguthaben) und Nennwert ausschließlich im gerade beschriebenen Sinne "zukunftsbezogen" veranlasst ist.

3. Feststellungen des [X.] zur Höhe der [X.] waren auf der Grundlage der im zweiten Rechtsgang vom [X.] getroffenen Entscheidung entbehrlich. Das [X.] hat der Klage auf der Grundlage der bezifferten Anträge vollen Umfangs entsprochen; sie entsprechen damit der begehrten Einkünfteminderung (Fortfall der Sperrbeträge; Ansatz der Folge-Abschreibungen für Abnutzung nach Vornahme eines sog. Step-up) ohne zeitgleiche Korrektur der [X.]en, was bezogen auf jene Rückstellungen den Vorgaben des [X.] in [X.], 259, [X.], 692 entspricht.

4. Zu einer abermaligen Vorlage an den [X.] (Art. 267 AEUV) besteht kein Anlass.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.

Meta

I R 57/12

02.07.2014

Bundesfinanzhof 1. Senat

Urteil

vorgehend FG München, 25. Mai 2012, Az: 8 K 1509/10, Urteil

§ 50c Abs 1 EStG 1990 vom 13.09.1993, § 50c Abs 4 EStG 1990 vom 13.09.1993, § 50c Abs 7 EStG 1990 vom 13.09.1993, Art 73b EGVtr, Art 56 EG, Art 63 AEUV, § 4 Abs 5 UmwStG 1995

Zitier­vorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.07.2014, Az. I R 57/12 (REWIS RS 2014, 4415)

Papier­fundstellen: REWIS RS 2014, 4415


Verfahrensgang

Der Verfahrensgang wurde anhand in unserer Datenbank vorhandener Rechtsprechung automatisch erkannt. Möglicherweise ist er unvollständig.

Az. 2 BvR 2894/14

Bundesverfassungsgericht, 2 BvR 2894/14, 13.06.2016.


Az. I R 57/12

Bundesfinanzhof, I R 57/12, 02.07.2014.


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