Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.04.2014, Az. I R 44/13

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde im Streitjahr 2009 am 26. November mit einem Stammkapital von 25.000 € gegründet und am 3. Dezember in das Handelsregister eingetragen. Ihr alleiniger Gesellschafter ist [X.]. Am 21. Dezember 2009 beschloss die Gesellschafterversammlung, das Stammkapital der Klägerin um 25.000 € zu erhöhen. Der neue Geschäftsanteil wurde von [X.] übernommen und sollte durch Einbringung der von ihm gehaltenen Alleinbeteiligung am Stammkapital der [X.] geleistet werden. Die Beteiligung an der [X.] gehörte bei [X.] seit Längerem zum Privatvermögen. Die eingebrachte Beteiligung wurde von der Klägerin mit dem Buchwert angesetzt und als sog. qualifizierter Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) behandelt. Der neue Geschäftsanteil nahm laut Gesellschafterbeschluss "ab dem heutigen Tage" am Gewinn der Klägerin teil. Am selben Tag übertrug [X.] seinen Geschäftsanteil an der [X.] mit sofortiger Wirkung auf die Klägerin. Die Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister erfolgte am 19. Januar 2010.

Am 28. Dezember 2009 beschloss die [X.] eine Gewinnausschüttung an die Klägerin, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) bei der Errechnung des Gewerbeertrages nach § 8b Abs. 1 des [X.] ([X.] 2002) i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2009), gekürzt um 5 v.H. gemäß § 8b Abs. 5 [X.] 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 ([X.], 2878, [X.], 28) --[X.] 2002 n.F.--, zunächst außer Ansatz ließ, sodann aber dem Gewinn in Höhe von 95 v.H. nach Maßgabe von § 8 Nr. 5 GewStG 2009 wieder hinzurechnete. Die Voraussetzungen des sog. gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs und damit der Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG 2009 sah er nicht als erfüllt an.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Köln gab ihr durch Urteil vom 8. Mai 2013  10 K 3547/12 statt. Das Urteil ist in Betriebs-Berater ([X.]) 2014, 358 abgedruckt.

Seine Revision stützt das [X.] auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung. Die stichtagsbezogenen tatbestandlichen Voraussetzungen des gewerbesteuerrechtlichen [X.]s werden von der Klägerin nicht erfüllt, was zur Folge hat, dass ihrem Gewinn die an sie ausgeschütteten Gewinne der [X.] nach Maßgabe von § 8 Nr. 5 [X.] 2009 in rechnerischer Höhe von 95 v.H. hinzuzurechnen sind.

1. Nach § 7 Satz 1 [X.] 2009 ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG 2009) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 [X.] 2009 bezeichneten Beträge. Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet werden nach § 8 Nr. 5 [X.] 2009 (u.a.) die nach § 8b Abs. 1 [X.] 2002 außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder Nr. 7 [X.] 2009 erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit diese nach § 8b Abs. 5 [X.] 2002 n.F. unberücksichtigt bleiben. Nach dem im Streitfall einschlägigen § 9 Nr. 2a Satz 1 [X.] 2009 wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen u.a. gekürzt um die Gewinne aus Anteilen (u.a.) an einer nicht steuerbefreiten Kapitalgesellschaft i.S. des § 2 Abs. 2 [X.] 2009, wenn die Beteiligung zu Beginn des [X.] mindestens 15 v.H. des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 [X.] 2009) angesetzt worden sind.

2. Der letzteren Voraussetzung --dem Erfordernis, dass die betreffenden Gewinnanteile bei der Gewinnermittlung angesetzt worden sind-- ist genügt. Zwar könnte der Gesetzestext so verstanden werden, dass § 8 Nr. 5 [X.] 2009 einerseits und § 9 Nr. 2a [X.] 2009 andererseits sich strenggenommen ausschließen. Denn einerseits steht die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 5 [X.] 2009 unter dem Vorbehalt der [X.] gemäß § 9 Nr. 2a [X.] 2009, andererseits verlangen beide Vorschriften, dass die entsprechenden Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns überhaupt angesetzt worden sind. Daran fehlt es aber, wenn die Gewinnanteile infolge der Freistellung nach § 8b Abs. 1 [X.] 2002 außerbilanziell in Abzug gebracht wurden. Das [X.] könnte deswegen im Ergebnis leerlaufen (s. [X.]/[X.], [X.], 149). Eine derartige Lesart des Gesetzestextes wird den Normzusammenhängen aber nicht gerecht. Vielmehr ist § 8 Nr. 5 [X.] 2009 insoweit als Sonderregelung aufzufassen, die abstrakt auf die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a [X.] 2009 abstellt; das Ansatzerfordernis in § 9 Nr. 2a Satz 1 letzter Satzteil [X.] 2009 ist bei diesem Verständnis verzichtbar. Das alles hat der Senat bereits in seinem Beschluss vom 9. November 2011 I B 62/11 ([X.], 449; s. auch [X.]/[X.], § 9 [X.] Rz 294; [X.], [X.], 2. Aufl., § 8b Rz 75) zum Ausdruck gebracht und darauf ist deswegen zu verweisen.

3. Gegenstand des Rechtsstreits ist vor diesem Regelungshintergrund die für den gesetzlichen Tatbestand der Kürzung nach § 9 Nr. 2a Satz 1 [X.] 2009 erhebliche Frage, ob die Klägerin mit ihrer Beteiligung das stichtagsbezogene [X.] --Beteiligung von mindestens 15 v.H. zu Beginn des [X.] erfüllt. Das käme unter den gegebenen Umständen der erst zum 26. November 2009 notariell beurkundeten Gründung der Klägerin nur in Betracht, wenn ihr die von [X.] bis dahin gehaltene (Privat-)Beteiligung an der [X.] nach dem qualifizierten [X.] zum 1. Januar 2009 zugerechnet werden könnte. Das [X.] hat das angenommen. Es stützt sich dabei auf § 23 Abs. 1 [X.] 2006, der für den Fall, dass die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 2, § 21 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2006) ansetzt, die entsprechende Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 3 sowie von § 12 Abs. 3 erster Halbsatz [X.] 2006 verfügt. Nach § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2006 ist der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen, wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist, und nach § 12 Abs. 3 erster Halbsatz [X.] 2006 tritt die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Folgt man dem [X.], wird vermittels der entsprechenden Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2006 sowohl dem stichtagsbezogenen [X.] nach § 9 Nr. 2a Satz 1 [X.] 2009 als auch dem Erfordernis der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen Rechnung getragen. Diese Rechtsauffassung wird im Schrifttum vielfach geteilt (vgl. z.B. [X.], Die Unternehmensbesteuerung 2012, 678, 684; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 23 Rz 30; [X.] in [X.], [X.], § 23 Rz 42 f.; [X.]/[X.], daselbst, § 4 Rz 65; Herfort/ [X.], daselbst, § 12 Rz 163 ff., 166; [X.]/ [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 23 Rz 46 ff.; [X.], daselbst, § 12 Rz 100; [X.], daselbst, § 4 Rz 63; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 9 Nr. 2a Rz 36; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.]/[X.], 5. Aufl., § 23 [X.] Rz 35; [X.]/[X.], [X.] --[X.]-- 2010, 677; Widmann in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 23 [X.] Rz 45; Braunagel in Bergemann/[X.], Gewerbesteuer, § 9 Rz 126).

4. Der Senat pflichtet jedoch nicht dem, vielmehr --jedenfalls im Ergebnis und unter Umständen mit der Finanzverwaltung im sog. Umwandlungssteuer-Erlass (vgl. [X.] --BMF--, Schreiben vom 11. November 2011, [X.], 1314, [X.]. 18.04 Satz 2, jedoch womöglich anders [X.]. 04.15)-- der Gegenauffassung bei (vgl. z.B. [X.] München, Urteil vom 17. September 1991  7 K 7191/85, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 1992, 201; [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 25. März 2010  3 K 1386/07, E[X.] 2010, 1714; [X.] in [X.], EStG, § 23 [X.] Rz 5; Schnitter in [X.]/[X.], [X.], [X.], [X.], § 18 [X.] Rz 44; [X.], daselbst, § 23 [X.] Rz 34 ff.; [X.]/[X.], § 9 [X.] Nr. 2a Rz 175; Patt in [X.]/Patt/Pung/Möhlenbrock, [X.], 7. Aufl., § 23 [X.] Rz 86; [X.], juris [X.] Steuerrecht --[X.]-- 3/2014 [X.]. 5), und zwar bereits deswegen, weil es an dem stichtagsbezogenen [X.] in § 9 Nr. 2a Satz 1 [X.] 2009 mangelt und dieses Fehlen nicht durch § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2006 ersetzt wird:

Es ist zweifelsfrei, dass die Klägerin zu Beginn des [X.] tatsächlich nicht an der [X.] beteiligt war und auch nicht beteiligt sein konnte, weil sie zu jenem Zeitpunkt als solche noch nicht errichtet gewesen war. § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2006 verhilft ihr aber nicht, diesen tatbestandlichen Mangel zu überbrücken. Das lässt sich in letztlich unmissverständlicher Weise dem Regelungswortlaut entnehmen, welcher die Anrechnung des Zeitraums der Zugehörigkeit des eingebrachten Wirtschaftsguts (nur) ermöglicht, falls die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Letzteres betrifft aber nicht die Situation des gewerbesteuerrechtlichen [X.]s nach § 9 Nr. 2a Satz 1 [X.] 2009. Denn dafür ist der Beginn des [X.], also ein Zeitpunkt und eben nicht --wie etwa in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009 für die sog. [X.], in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des [X.] 1999 oder auch in § 9 Nr. 7 Satz 1 [X.] 2009 für das gewerbesteuerrechtliche Auslands-[X.]-- ein Zeitraum, rechtsfolgenauslösend. Ist § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2006 aber seinem Wortlaut nach von vornherein nicht einschlägig, entfällt insoweit die Wirkkraft der Vorschrift. Diese ist als spezifische Ausnahmevorschrift konzipiert und unterliegt tatbestandlich gesonderten Voraussetzungen. In Anbetracht dessen verbietet sich ihre ausweitende Auslegung, indem der danach vorausgesetzte Beteiligungszeitraum ("[X.]", s. BMF-Schreiben in [X.], 1314, [X.]. 04.15) schlicht durch den für die Gewährung des [X.]s verlangten [X.] --als "tatbestandliches Weniger" im Rahmen einer "modifizierten Betrachtung des Dauerhaftigkeitskriteriums" (so aber [X.]/[X.], [X.] 2010, 677, 681)-- ersetzt wird (ebenso [X.], [X.] 3/2014, [X.]. 5). Auch die Verweisung in § 23 Abs. 1 [X.] 2006 auf § 12 Abs. 3 erster Halbsatz des Gesetzes ändert daran nichts, weil diese als "Generalklausel" (vgl. [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], a.a.[X.], § 12 Rz 98) für Fälle des Eintritts in (zurückliegende) [X.] hinter der insoweit spezielleren Verweisungsnorm des § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2006 systematisch zurücktritt; das liegt auf der Hand und bestätigt sich nicht zuletzt aus der gesondert angeordneten entsprechenden Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2006 im zweiten Halbsatz von § 12 Abs. 3 [X.] 2006. Und der allgemeine sog. Fußstapfengedanke, wie er in § 2 Abs. 1 [X.] 2006 für den Eintritt der Rechtsnachfolge bei der [X.] unter bestimmten Voraussetzungen ermöglichten steuerlichen Rückwirkung niedergelegt ist, hilft schließlich nicht weiter, weil im Rahmen des sog. qualifizierten [X.]s eine solche Rückwirkung im Gesetz nicht vorgesehen und wohl deswegen in casu nach den vom [X.] getroffenen und den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) Feststellungen eine solche Rückwirkung auch nicht vereinbart worden ist.

Es erübrigen sich damit zugleich weitere Erwägungen, namentlich solche dazu, ob infolge der durch § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2006 ermöglichten [X.] ggf. auch die für die [X.]ierung notwendige, zuvor jedoch fehlende Eigenschaft des Betriebsvermögens durch ein bis zum Ausschüttungszeitpunkt "werdendes" Betriebsvermögen substituiert werden könnte (das befürwortend vor allen [X.]/[X.], [X.] 2010, 677, sowie die weiteren oben unter 4. einleitend [X.]; s. dazu und noch zu weiteren einschlägigen Erwägungen erneut auch [X.], [X.] 3/2014, [X.]. 5).

5. Die Vorinstanz hat einen abweichenden Rechtsstandpunkt eingenommen, weswegen ihr Urteil aufzuheben ist. Die Sache ist spruchreif und die Klage ist abzuweisen.